I SA/Wr 722/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Anna Szokalska-Kruś, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonywana; III. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.854,00 zł (pięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]Nr [...]określającą stronie skarżącej "A" spółka z o.o. we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w wysokości [...]zaległość podatkową w kwocie [...]i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...]. Podstawą rozstrzygnięcia było nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług menadżerskich od czeskiej firmy "B" w kwocie [...]. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż strona skarżąca rozpoczęła działalność [...] i do zakresu jej działalności należało między innymi: handel hurtowy materiałami budowlanymi. Podatnik rozpoczął działalność handlową w pomieszczeniach hurtowni, którą wcześniej użytkowała spółka "A". Spółka "A" posiada większość udziałów (75%) w spółce skarżącej. Pozostałe udziały (25%) objął Z. G. Dyrektorem zarządzającym firmy "B" jest N. G. P., który równocześnie jest prezesem zarządu spółki "A" i strony skarżącej. W spółce "A" we W. posiadaczem [...] (100% to 5000 udziałów) jest firma czeska "B". W dniu [...] strona skarżąca zawarła z firmą "B" umowę o świadczenie przez firmę czeską na jej rzecz usługi: doradztwa w zakresie kierowania i zarządzania zakładem, które obejmowały usługi menadżerskie, doradztwo finansowe i ekonomiczne. W pkt II tejże umowy postanowiono iż zamawiający tj. podatnik będzie płacił za wykonane usługi na podstawie wykonanych czynności w poszczególnych okresach, cena zostanie zarachowana niezwłocznie po wykonaniu stosownej czynności, płatność faktur została ustalona na 14 dni. Przy tak sformułowanej umowie uznały organy podatkowe iż istotne jej elementy zostały określone w sposób bardzo ogólnikowy. Nie podano jakie kwoty będzie płacił zamawiający, nie określono podstaw do naliczania zapłaty za usługę, nie określono kto będzie świadczył usługi oraz na czym one będą polegać oraz w jakim zakresie i kto będzie kierował i zarządzał zakładem. Kwestię odpłatności za usługi objęte przywołaną umową określono dopiero aneksem do umowy w dniu [...]gdzie stwierdzono, że zamawiający za wyżej podane usługi będzie płacił maksymalnie 6.5% od aktualnego obrotu miesięcznego firmy. Wyliczone wynagrodzenie umowne zostało określone na podstawie uzgodnionego udziału w uzyskanych oszczędnościach przy załatwianiu materiałów, wyrobów i grup wyrobów względnie usług zapewnionych przez dostawcę. Strony umowy ustaliły iż "na podstawie wzajemnych uzgodnień obu stron możliwe jest przekroczenie uzgodnionej kwoty. Faktury jakie zostały wystawione przez firmę czeską za wykonane jej zdaniem usługi zawierają ogólnikowe stwierdzenia wykonania usług menadżerskich świadczonych zdaniem podatnika w formie negocjacji. Nie wynika z nich kto świadczył usługi menadżerskie, na czym one polegały oraz innych danych wskazujących czy usługa została wykonana. Na potwierdzenie wykonania usług menadżerskich podatnik przedstawił swoje wyjaśnienia, które zdaniem organów podatkowych nie są dowodem wystarczającym dla uznania iż usługi marketingowe faktycznie zostały wykonane. Wyjaśnienia strony skarżącej iż kontrakt z "C" został zawarty przez N. G. P. w imieniu firmy czeskiej nie został poparty żadnym dowodem. Zgodnie zaś z art. 201 k.h. N. G. P., który pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki skarżącej miał zdaniem organu odwoławczego obowiązek prowadzić sprawy spółki. W związku z powyższym nie sposób jak uznaje Izba Skarbowa przyjąć, że zawarcie przez podatnika kontraktu z "C" nastąpiło w wyniku negocjacji prowadzonych przez prezesa spółki w imieniu firmy czeskiej a nie w imieniu strony skarżącej. Z podpisanych przez podatnika kontraktów nie wynika, czy doszło do ich zawarcia na skutek działań firmy "B". Zdaniem organów podatkowych upusty cenowe które podatnik uzyskał jego zdaniem dzięki świadczonym usługom menadżerskim nie są wynikiem szczególnych negocjacji pomiędzy firmą czeska a C a wynikają z oferty cenowej stosowanej wobec wszystkich odbiorców towarów produkowanych przez "C" GmbH co ustalono w wyniku kontroli w jednostce gospodarczej importującej płyty gipsowo-kartonowe z C w Niemczech. Argumentem w kwestii uzyskania przez podatnika upustów wyrównania strat z tytułu spadku kursu marki i uzyskiwaniu korzystnych warunków handlowych dzięki działaniu firmy czeskiej nie może zdaniem Izby Skarbowej stanowić umowa z dnia [...]pomiędzy "B i "C" z uwagi, że umowę spółki skarżącej zawiązano dopiero [...]. Konkludując organy podatkowe uznały iż podatnik nie wykazał iż usługi menadżerskie wykonywane przez firmę czeską mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z uwagi na nie spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993r. poz. 482 ze zm.). Decyzję organu odwoławczego podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszenie art. 120, 180 § 1, 210 § 1 pkt 6 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). W skardze ponowiono argumentację przywołaną w postępowaniu podatkowym. Skarżąca uznaje iż dokumentem świadczącym o zakupie usług menadżerskich są umowy zawarte z firmą czeską oraz otrzymane od tej spółki faktury. Ponadto istotnym jest iż podatnik osiągnął zamierzony rezultat, a nie czy usługodawca wykonał usługi menadżerskie poprzez wyjazdy czy rozmowy telefoniczne. Zdaniem skarżącej przedstawione w toku postępowania podatkowego dokumenty, własne wyjaśnienia, tabelaryczne zestawienia wpływu działań usługodawców na uzyskiwane przez nią przychody, informacje które konkretnie osoby z firmy usługodawcy usług menadżerskich i marketingowych wykonywały sporne usługi, stanowią wystarczający materiał dowody w niniejszej sprawie. Strona zarzuca iż nikt nie został przesłuchany w charakterze świadka, co w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organów podatkowych powinno nastąpić. Powyższe czyni iż organ podatkowy zdaniem strony skarżącej naruszył art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, oraz art. 122 tejże ustawy poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnosząc, iż cały materiał dowodowy jakim dysponował został poddany analizie i nie znaleziono żadnych dowodów działalności usługobiorcy świadczących o wykonaniu usługi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Tak stanowi przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne przeprowadzają kontrole zaskarżonych decyzji pod kątem ich zgodności z prawem i tylko naruszenie tego prawa mające lub mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1a, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dz. U. Nr 106 z 1993r. poz. 482 ze zm.) podatnik ma możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki tj. musi wykazać uzyskanie przychodu, istnienie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a kosztem oraz musi prawidłowo dany wydatek udokumentować. W rozpatrywanej sprawie organy zda się odczytać nie negują faktu iż tzw. usługi menadżerskie stanowią koszt uzyskania przychodu o ile oczywiście zostaną spełnione warunki o których mowa wyżej, zaś u podstaw zakwestionowania spornych wydatków legł fakt nie wykazania iż rzeczywiście takie usługi zostały wykonane. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwie konstelacje a mianowicie, że to na podatniku zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na wywodzącym z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. Przy usługach marketingowych, usługach za doradztwo niewątpliwie wykazanie iż usługi te zostały wykonane jest stosunkowo trudne zważywszy na ich charakter jednakże jak to trafnie określają organy podatkowe wykonanie tychże usług podatnik musi udowodnić. Sama umowa o usługi menadżerskie, faktury wystawione przez wykonawcę tychże usług czy wreszcie wyjaśnienia podatnika jak to słusznie zauważają zarówno organ I jak i II instancji są dowodami niewystarczającymi dla wykazania, iż rzeczywiście usługa została wykonana. Powołać jednakże należy w tym miejscu art. 122 ordynacji podatkowej zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Dlatego też w myśl art. 180 § 1 ustawy powołanej wyżej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać iż organy podatkowe wbrew zasadzie prawdy obiektywnej tj. podejmowania działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz otwartemu systemowi dowodów nie przeprowadziły wszystkich dowodów zaoferowanych przez podatnika na okoliczność wykonania iż usługi ze strony firmy "B" zostały rzeczywiście wykonane. Z protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia 9 [...] str. 10 wynika, iż podatnik w trakcie tejże kontroli wyjaśnił iż zakwestionowane usługi ze strony firmy "B" świadczone były przez N. G. P., D. P., H. K., T. I. i K. C.. Rzeczą zatem organów podatkowych było przeprowadzenie dowodu z zeznań tychże świadków właśnie na okoliczność czy i jakie czynności wykonywali oni na rzecz strony skarżącej w ramach usług menadżerskich. Pominięcie zaś tych dowodów czyni zasadnym zarzut skargi niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy oraz niepodjęcia działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe zaś skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 natomiast o kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w/w ustawy.