I SA/Wr 723/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 5 marca 2026 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 września 2025 r. nr 1401-IOD-1.4100.20.2025.4.SP w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30 maja 2025 r. nr 1471-SPP-2.4100.132.2025.4.SSz; II) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz strony skarżącej kwotę 24 781 (słownie dwadzieścia cztery tysiące siedemset osiemdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi K. S.A. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy) z dnia 1 września 2025 r. nr 1401-IOD-1.4100.20.2025.4.SP utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 30 maja 2025 r. nr 1471-SPP-2.4100.132.2025.4.SSz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. 1.2. Pismem z dnia 24 marca 2025 r. Spółka wystąpiła do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w łącznej wysokości 1 396 372 zł i jej zwrot na rachunek bankowy Spółki na podstawie art. 72 § 2 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej OP). Nadpłata, o której stwierdzenie wnosi Spółka, wynika z błędnego wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r., wynikającej z korekty zeznania CIT-8 za ten rok, złożonej dniu 28 listopada 2024 r. na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.; dalej uKAS). Wobec Spółki przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej NMUCS) w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2020 r., zakończona, po upływie 23 miesięcy, doręczeniem Spółce wyniku kontroli w dniu 20 listopada 2024 r. W jego treści zawarto informację o stwierdzonych nieprawidłowościach dotyczących rozliczenia z tytułu usługi zarządzania wierzytelnościami i windykacji świadczonej na rzecz podmiotów powiązanych. Ponadto stwierdzono w nim nieprawidłowości dotyczące udzielania przez Spółkę poręczenia spłaty zobowiązań podmiotów powiązanych, a także nieprawidłowego skalkulowania kosztów finasowania dłużnego, które podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Spółka w złożonej korekcie zeznania uwzględniła w całości stwierdzone nieprawidłowości, oraz wpłaciła zaległy podatek w wysokości 4 717 270,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2 206 972,00 zł. Czynności tych Spółka dokonała w dniu 28 listopada 2024 r. Kwota zapłaconych odsetek za zwłokę za 2020 r. została przez Spółkę obliczona za okres od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku (30 czerwca 2021 r.) do dnia zapłaty zaległego podatku (28 listopada 2024 r.) według stawki równej sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym, że stawka ta nie była niższa niż 8%. Jednak, w ocenie Spółki, kalkulacja ta była nieprawidłowa, ponieważ do okresu, za który naliczane są odsetki, nie powinno uwzględniać się okresu od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej do dnia jej zakończenia, w sytuacji gdy zakończenie kontroli celno-skarbowej ma miejsce po upływie ustawowych 3 miesięcy i jednocześnie nie wynika to z winy podatnika, a ze specyfiki i skomplikowanego charakteru prowadzenia kontroli u dużego podatnika. Zdaniem Spółki, poprawnie wyliczona wartość odsetek powinna wynosić 810 600,00 zł, a nadpłacona kwota w wysokości 1 396 372,00 zł powinna zostać Spółce zwrócona jako nadpłata podatku. Spółka podkreśliła, że obliczając kwotę odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. na dzień jej wpłaty, nie uwzględniła, że wystąpił okres, w którym nie nalicza się odsetek za zwłokę, wymieniony w art. 54 § 1 pkt 7 OP, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej TK) z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, OTK-A 2011/8/83 oraz orzecznictwem sądowym. Zdaniem Spółki, to sam charakter i przedmiot kontroli był główną przyczyną stojącą za długim, 23-miesięcznym okresem kontroli, co - przy nałożeniu na to faktu, iż w trakcie kontroli Spółka nie była prawnie uprawniona do skorygowania zeznania za okres objęty kontrolą i w konsekwencji nie była uprawniona do wcześniejszej zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę - kreowało sytuację w której nie mogła ona podjąć jakichkolwiek działań nakierowanych na ograniczenie kosztów odsetkowych, ponieważ o terminie zakończenia kontroli decydowały czynniki niezależne od niej. Dlatego Spółka stoi na stanowisku, iż względy celowościowe i słusznościowe przemawiają za tym, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 OP, który powinien być interpretowany w ten sposób, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za czas trwania kontroli celno- skarbowej, jeżeli wynik kontroli nie został doręczony w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia kontroli. W szczególności, iż niezałatwienie sprawy w terminie nie wynikało z winy Spółki, ale z przyczyn od niej niezależnych. 1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w postaci nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. w łącznej kwocie 1 396 372,00 zł. Odwołano się do treści art. 72 § 1 pkt 1 OP, art. 72 § 2 OP, art. 75 § 1 i § 2 OP, art. 62 ust. 2 uKAS, art. 63 ust. 1 uKAS, art. 82 ust. 1, 3 uKAS, art. 83 ust. 1-3 uKAS, art. 94 uKAS. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji brak było możliwości zastosowania lub odniesienia przepisu art. 54 § 1 pkt 7 OP do kontroli celno-skarbowej. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do postępowania podatkowego, w które przekształcona zostaje kontrola celno-skarbowa, w drodze postanowienia, w sytuacji gdy podatnik nie złoży korekty uwzględniającej wynik kontroli. Przepisy dotyczące odsetek za zwłokę, w tym art. 54 § 1 pkt 7 OP, nie zostały wymienione w art. 94 ust. 1 uKAS, jako mające zastosowanie do kontroli celno-skarbowej. Natomiast, zgodnie z art. 94 ust. 2 uKAS, do postępowania podatkowego, powstałego w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej, zastosowanie znajdują przepisy OP za wyjątkiem art. 165, a więc również art. 54 § 1 pkt 7 OP. Należy więc rozróżnić czas trwania kontroli celno-skarbowej od czasu trwania postępowania podatkowego, które jest prowadzone na podstawie innych przepisów prawa niż kontrola celno-skarbowa i którego prowadzenie ma swój cel. W stanie faktycznym nie mamy do czynienia z żadną z okoliczności wymienionych w powołanych przepisach, skutkujących po stronie organu obowiązkiem stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie wpłaconych odsetek za zwłokę. Odsetki wpłacone przez Spółkę wraz z zaległością wynikającą z korekty zeznania CIT-8 złożonej w dniu 28 listopada 2024 r. zostały uregulowane w wysokości oraz za okres, o którym mowa w art. 53 § 4 i art. 56 § 1 OP. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wraz z zawartą w niej argumentacją. Podtrzymano stanowisko, że w obecnym stanie prawnym brak jest możliwości odniesienia przypisu art. 54 ust. 1 pkt 7 OP do czasu trwania kontroli celno-skarbowej. Obowiązujące przepisy nie wyłączają naliczania odsetek za czas trwania kontroli celno-skarbowej prowadzonej w trybie przepisów uKAS, ani kontroli podatkowej prowadzonej w trybie przepisów OP. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zarzucono decyzji naruszenie: - art. 72 § 2 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art 75 § 4a OP, poprzez ich niezastosowanie i brak stwierdzenia nadpłaty na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych pomimo istnienia ku temu przesłanek; - art. 54 § 1 pkt 7 OP, poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie, tj. poprzez nieuzasadnione pominięcie jego zastosowania do kontroli celno-skarbowej, co doprowadziło do bezpodstawnego naliczenia odsetek za zwłokę za okres trwania kontroli; - art. 64 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja RP), poprzez nieusprawiedliwioną ingerencję w prawo własności, gdzie tymczasem ochrona prawa własności jest wartością chronioną przez Konstytucję RP; - art. 94 ust. 1 uKAS, poprzez uznanie, że do odsetek naliczanych w ramach kontroli celno-skarbowej nie mają zastosowania przepisy wyłączające ich naliczanie na podstawie z art. 54 § 1 pkt 7 OP z tego względu, iż przepisy te nie zostały wymienione w art. 94 ust. 1 uKAS; - art. 121 § 1 OP, poprzez przyjęcie interpretacji przepisów, która penalizuje podatnika za opóźnienia niezawinione przez niego; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) OP poprzez jego niezastosowanie, gdy tymczasem istniały przesłanki do tego, aby organ odwoławczy wydał decyzję, w której uchyli decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej PPSA). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 PPSA). Ustawodawca mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy w powołanym wyżej przepisie używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2005 r. s. 426). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 PPSA). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 PPSA). 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy przepis art. 54 § 1 pkt 7 OP dotyczący czasookresu nienaliczania odsetek w toku postępowania podatkowego można zastosować również do kontroli celno-skarbowej, która w sprawie trwała 23 miesiące. Zdaniem Strony za stosowaniem tego przepisu przemawiają względy celowościowe i systemowe – wykładnia prokonstytucyjna. Odmiennego zdania są organy podatkowe obu instancji, wskazując, że żaden przepis prawa nie uprawnia do wyłączenia odsetek za zwłokę za okres obejmujący czas trwania kontroli celno-skarbowej, tj. okres od doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej do dnia jej zakończenia na skutek wniesienia przez Skarżącą korekty. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącej. 3.4. Zgodnie z art. 63 ust. 1 uKAS, kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Tocząca się względem Skarżącego kontrola celno-skarbowa trwała 23 miesiące, co oznacza, że przewidziany w uKAS termin został wielokrotnie przekroczony. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 OP nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 54 § 2 OP, wyłączenie naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 OP, nie ma jednak zastosowania do sytuacji, w której do opóźnienia wydania decyzji o zakończeniu postępowania przyczyniła się strona postępowania lub jej przedstawiciel ustawowy lub powstało ono z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z poglądem dominującym w orzecznictwie sądów administracyjnych, celem tego przepisu jest zapobieganie przewlekłości postępowania, które mogłoby zapewniać organowi podatkowemu korzyści w postaci "zwiększonych" odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Pełni on funkcję ochronną, gdyż powoduje wyłączenie możliwości obciążenia podatnika odsetkami za cały okres prowadzonego postępowania, a nie tylko za okres opóźnienia w załatwieniu sprawy ponad termin określony w art. 139 § 1 OP. Niewątpliwie treść art. 54 § 1 pkt 7 OP nie wskazuje czy wynikająca z niego norma powinna znaleźć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. Wskazać należy, że instytucja kontroli celno-karbowej określona w uKAS, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017 r., zastąpiła instytucję postępowania kontrolnego określonego w uchylonej w dniu 1 marca 2017 r. ustawie o kontroli skarbowej. Zgodnie z brzmieniem art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.; dalej uKS), obowiązującym do dnia 30 czerwca 2010 r., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Z brzmienia powyższego przepisu wynikało, że w przypadku postępowania kontrolnego nie znajdował zastosowania art. 54 OP, w tym § 1 pkt 7 tego przepisu, który wyłączał naliczanie odsetek w przypadku braku rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ciągu trzech miesięcy. 3.5. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W myśl art. 64 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej (art. 64 ust. 2 Konstytucji RP). Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (art. 32 ust. 2 Konstytucji RP). Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TK, ingerencja w sferę praw majątkowych należy do zasadniczej treści podatku (por. wyroki TK z dnia: 14 września 2001 r., sygn. SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166, z 29 listopada 2006 r. sygn. SK 51/06, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 156). Dlatego ciężary publiczne w postaci prawidłowo stanowionych podatków nie mogą być uznane za niekonstytucyjną ingerencję w sferę własności i innych praw majątkowych (por. wyroki TK z dnia: 20 listopada 2000 r., sygn. K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83; 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 110 i powołane tam orzeczenia). Przyjęcie tezy, że każdy wypadek nałożenia podatku lub innej daniny publicznej stanowi niedopuszczalne ograniczenie własności, prowadziłoby do fałszywego wniosku, że ustawodawca jest ograniczony ochroną praw majątkowych, o których mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Obowiązek ponoszenia przez każdego ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych z natury rzeczy ogranicza ochronę praw majątkowych. Jednakże w sprawie nie mamy do czynienia z ingerencją w prawa majątkowe polegającą na nałożeniu podatku, ile z ingerencją w prawa majątkowe przez nałożenie dodatkowego obciążenia, wykraczającego poza granice samego podatku (podobnie TK w wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. SK 21/08, OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62, cz. II, pkt 5.1 uzasadnienia). 3.5. Kwestia zgodności regulacji z art. 31 ust. 1 uKS była przedmiotem analizy TK, który w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 orzekł, że art. 31 uKS, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302) w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 OP jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W pisemnych motywach uzasadnienia TK wyraził pogląd, że przyjęta w kwestionowanej regulacji zasada naliczania odsetek za zwłokę także za okres zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na mieniu podatnika, gdy uzyskane z zabezpieczenia środki finansowe są zaliczane na poczet zaległości podatkowych, oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji także wtedy, gdy nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, stawia podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie są za wymienione okresy naliczane. Zdaniem TK różnicowanie, w kwestionowanym przepisie, sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Kwestionowana regulacja tym samym stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W ocenie TK nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że zróżnicowanie takie było uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego. Za uzasadniony interes publiczny TK uznał egzekwowanie danin publicznych przez administrację podatkową za pomocą przewidzianych przez prawo, jak najbardziej efektywnych, ale także proporcjonalnych, środków. TK zwrócił jednocześnie uwagę, że cel, jakim jest pobranie podatku, nie może przy okazji naruszać innych wartości konstytucyjnych, ponieważ ich realizacja również służy dobru wspólnemu, jakim jest Rzeczpospolita Polska. 3.6. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 25 listopada 2025 r. sygn. akt III FSK 804/24, CBOSA, uznanie za prawidłowe stanowiska, zgodnie z którym organy prowadzące kontrolę celno-skarbową mogą bez żadnych konsekwencji i ograniczeń czasowych prowadzić kontrolę celno-skarbową i naliczać za jej okres odsetki od zaległości prowadzi do nieuprawnionej korzyści po stronie Skarbu Państwa, kosztem majątku podatnika, w postaci zwiększonej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz narusza normy konstytucyjne wynikające z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Za powyższym sposobem interpretacji art. 54 § 1 pkt 7 OP przemawiają także względy celowościowe związane z realizacją określonej w art. 125 § 1 OP zasady szybkości postępowania, którą na mocy art. 94 ust. 1 pkt 2 uKAS stosuje się także do kontroli celno-skarbowej. Jak wynika z ww. art. 125 § 1 OP, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Brak naliczania odsetek za zwłokę po upływie 3 miesięcy od zainicjowania kontroli celno-skarbowej stanowi w istocie dodatkowy czynnik motywujący organ administracji publicznej do sprawnego i szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. Tym bardziej w sytuacji, gdy taka kontrola celno-skarbowa kończy się doręczeniem wyniku kontroli (art. 82 ust. 1 uKAS) i złożeniem korekty deklaracji (art. 82 ust. 3 uKAS), uwzględnionej przez organ celno-skarbowy. 3.7. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, od dnia 1 marca 2017 r. kontrolę skarbową, w ramach której organy skarbowe prowadziły postępowanie kontrolne, zastąpiła unormowana w uKAS kontrola celno-skarbowa. Na mocy uKAS uchylona bowiem została uKS. Zgodnie z aktualnie obowiązującym przepisem art. 94 ust. 1 uKAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: 1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177; 2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23; 3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio. Jak słusznie zauważył w swoim prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 594/22, CBOSA, nie sposób zatem nie zauważyć, że- tak jak w poprzednim stanie prawnym, ocenianym przez TK w sprawie SK 2/10 - również i obecnie przepis art. 54 § 1 pkt 7 OP nie ma zastosowania do kontroli celno-skarbowej. Równocześnie Sąd nie dostrzega odmienności obecnych uregulowań tej kontroli w stosunku do poprzednio obowiązujących. Co bowiem zmienia dla Skarżącej fakt, że obecnie organ kończąc kontrolę wydaje wynik kontroli a nie decyzję oraz, że dopiero następnie ta kontrola może przekształcić się w postępowanie podatkowe. Z punktu widzenia Skarżącej i powodowanych dla niej skutków ta zmiana normatywna jest obojętna. W rozpoznawanej sprawie kontrola celno-skarbowa trwała ponad 23 miesiące, co spowodowało że różnica w wysokości odsetek do których zapłaty zobowiązana została Spółka w stosunku do wyliczonych przez nią z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 54 § 1 pkt 7 OP wynosiła 2 206 972,00 zł. Gdyby toczyło się postępowanie podatkowe a nie kontrola celno-skarbowa, skutki dla Spółki byłyby odmienne. Co istotne, naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji a zatem postępowania te są prowadzone przez ten sam organ. Oznaczać to może, że naczelnik urzędu celno-skarbowego może prowadzić długotrwała kontrolę celno-skarbową bez żadnych konsekwencji a następnie przekształci ją w postępowanie podatkowe i dysponując zgromadzonym w toku kontroli celno-skarbowej materiałem dowodowym wyda decyzję w ustawowym terminie. W konsekwencji, pomimo że czynności wobec podatnika trwały bardzo długo, to podatnik będzie obowiązany do uiszczenia odsetek za cały okres trwania kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, tak jak to miało miejsce w badanej sprawie. Niewątpliwie zatem takie zastosowanie przepisów prowadziłoby do nadmiernego i nieuzasadnionego obciążenia fiskalnego podatników za przewlekłość postępowań organów kontroli celno-skarbowej. Należy jednoznacznie stwierdzić, że kontrola celno-skarbowa jest - w sensie prawnym, funkcjonalnym i organizacyjnym - swego rodzaju następcą postępowania kontrolnego. Tym samym, wbrew stanowisku organu, tezy wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 muszą znajdować zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. Trzeba też zauważyć, że zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 OP do kontroli celno-skarbowej sprzyja realizacji jednej z zasad ogólnych postępowania, tj. zasady szybkości postępowania prowadzonego przez organ administracji podatkowej. Jakkolwiek sama literalna wykładnia art. 54 § 1 pkt 7 OP mogłaby godzić w wartości konstytucyjne wskazane w wyroku TK, to w tym kontekście zasadnym jest aby zastosować art. 54 § 1 pkt 7 OP, także do kontroli celno-skarbowej - uregulowanej w uKAS od dnia 1 stycznia 2017 r. i dokonać ww. wykładni prokonstytucyjnej. Wykładnia przeciwna wskazanego przepisu prowadziłaby do wniosku, że ustawodawca powtórzył niekonstytucyjne zapisy ustawy, wbrew wyrokowi TK i tym samym mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. "wtórnej niekonstytucyjności". Zjawisko to polega na tym, że ustawodawca powtarza rozwiązania normatywne uznane już raz za niekonstytucyjne (K. Kos, O pojęciu wtórej niekonstytucyjności prawa, Przegląd Prawa Konstytucyjnego 2018, nr 2 (42), s. 21) i próbuje, za pomocą znowelizowanych przepisów, ograniczyć zakres zastosowania orzeczenia TK, naruszając tym samym art. 190 ust. 1 Konstytucji [(moc powszechnie obowiązująca wyroków TK) – por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 594/22, CBOSA]. Należy dostrzec, że ustawodawca dodał z dniem 4 listopada 2025 r. na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 września 2025 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 1414) art. 54 § 1 pkt 7c OP w myśl którego odsetek za zwłokę nie nalicza się w przypadku niezakończenia kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej w terminie 6 miesięcy od dnia jej wszczęcia - za okres od dnia następnego po upływie tego terminu do dnia jej zakończenia. Powyższe należy uznać za próbę zniwelowania niekonstytucyjnego stanu prawnego przez ustawodawcę. 3.8. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 OP w zw. z art. 94 ust. 1 uKAS, art. 72 § 2 pkt 1 OP, art. 73 § 1 pkt 1, art 75 § 4a OP i art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP. 3.9. Z tych też względów uchylono decyzje organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.). Na kwotę kosztów sądowych składa się kwota wpisu sadowego w wysokości 13 964 zł, kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 10 800 zł oraz kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. 3.10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, uwzględniając przedstawione powyżej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozważą czy w sprawie do opóźnienia w wydaniu wyniku kontroli przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, wówczas pomimo ww. wykładni odsetki od zaległości podatkowej Skarżącej powinny być naliczane za okres trwania kontroli celno-skarbowej powyżej 3 miesięcy. Imperatywny charakter odstąpienia od naliczania odsetek wskazuje, że organ podatkowy, który uważa, iż są one należne za cały okres trwania kontroli celno-skarbowej winien swe stanowisko uzasadnić, a uzasadnienie to nie może być ogólnikowe, np. wskazywać na skomplikowany charakter sprawy, lecz konkretne i weryfikowalne, dające odpowiedź na pytanie, jakie czynności wynikające z owego skomplikowanego charakteru winny były być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość kontroli celno-skarbowej i kto - strona lub jej przedstawiciel czy organ - przyczynił się do tego, że czynności pojęte w trakcie kontroli celno-skarbowej nie charakteryzowały się niezbędną koncentracją.