I SA/Wr 725/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie : Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. oddala skargę. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia była już rozpatrywana przed tut. Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 17 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 903/04), ale z uwagi na wniesioną skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wyrokiem z dnia 22 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1224/05. W jego uzasadnieniu stwierdzono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie założył, że decyzja najwcześniej wydana powinna zawierać taka samą ocenę stanu faktycznego, jak w decyzjach po niej następujących nie odnosząc się przy tym do oceny merytorycznej decyzji. Stan sprawy przedstawia się następująco - decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urząd Skarbowy w L. określił J. B. za miesiąc listopad 2000 r. zobowiązanie w podatku towarów i usług w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że J. B., nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w latach 1999-2002 dokonał sprzedaży siedmiu samochodów osobowych, wcześniej zakupionych zagranicą i sprowadzonych do kraju. Zdaniem organu podatkowego okoliczności związane z zakupem a następnie sprzedażą w krótkim czasie w/w samochodów świadczą o tym, że J. B. był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) dalej ptu. W oparciu o przeprowadzone postępowanie organ I instancji ustalił, że J. B. w dniu [...] zakupił samochód ciężarowy Ford Transit, rok produkcji 1994, nr silnika [...], nr nadwozia [...], czego potwierdzeniem jest dowód odprawy celnej z dnia [...], który następnie w dniu [...], sprzedał W. H. za kwotę [...]. Również w dniu [...] J. B. nabył i według dowodu odprawy celnej z dnia [...] sprowadził do kraju samochód osobowy Opel Vectra, rok produkcji 1991, nr silnika [...], nr nadwozia [...], który został sprzedany w dniu [...] L. O. Od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. w wysokości [...] J. B. złożył odwołanie, w którym zarzucił: - naruszenie przepisów prawa podatkowego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; błędną interpretację zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego; - naruszenie przepisu art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez wskazanie w decyzji nieprawdziwych danych dotyczących numeru NIP oraz daty produkcji i numerów nadwozia samochodu Ford Transit. W uzasadnieniu strona podniosła, że sprowadzone z Niemiec samochody przeznaczone były na potrzeby własne, a organ podatkowy w sposób niedozwolony ingeruje w jego zachowania (określając ilość i termin używania samochodów). Dalej J. B. wskazał, że faktura komisowa sprzedaży samochodu Ford Transit nie zawiera daty jej wystawienia, a kwota [...] obejmuje również marże komisową. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, a także okoliczności stanu faktycznego pozwalały stwierdzić, że samochód Opel Vectra i Ford Transit nie zostały nabyte dla celów prywatnych. Za taką oceną przemawia, zdaniem organu II instancji, dodatkowo ilość oraz częstotliwość sprzedaży samochodów, a także krótki okres między ich nabyciem a sprzedażą. Okoliczności te wskazują, że samochody nabywane były z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Dokonanej oceny nie zmienia to, że J. B. nie dokonał zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami oraz nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Ustawodawca w art. 2 ust. 1 ptu nałożył obowiązek podatkowy z wykonaniem czynności objętych zakresem przedmiotowym tej ustawy, a nie z faktem prowadzenia lub nie działalności gospodarczej, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Art. 5 ust.1 pkt 1 stanowi, że podatnikami są m.in. osoby fizyczne jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały dokonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Za zgodne z przepisami prawa podatkowego organ odwoławczy uznał obliczenie należnego podatku od towarów i usług metodą "w stu" w przypadku sprzedaży komisowej samochodu Ford Transit, jak i za prawidłowe przyjął zastosowane przez organ I instancji zwolnienie podatkowe do sprzedaży samochodu Opel Vectra określone w § 69 pkt 9 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 1999 r. Nr 109 poz.1245 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako opartej na błędnej wykładni prawa materialnego, zarzucając naruszenie art. 2, art. 5 ustawy o ptu. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że nie posiada przygotowania zawodowego jak również zaplecza technicznego niezbędnego do handlu samochodami. Ponadto wskazuje, że organ podatkowy powinien zastosować zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu (sprzedaż towarów używanych). W dniu [...] i [...] skarżący złożył pisma procesowe uzupełniając zarzuty skargi. Wskazał, że w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. uznając, że J. B. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Podobna ocena została dokonana przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] mocą której uchylono i umorzono postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. Zdaniem skarżącego taka ocena stanu faktycznego sprawy powinna zostać dokonana również w zakresie podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc. W odpowiedzi na skargę oraz pisma procesowe Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenia skargi. Wskazał, że zakresy opodatkowania określone ustawą o podatku dochodowym oraz ustawą o podatku od towarów i usług są różne, bowiem ta ostatnia nie odwołuje się do pojęcia działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z procedurą administracyjną. Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadzał się do ustalenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności odsprzedaży zaimportowanych samochodów osobowych dokonywanych przez stronę skarżącą. Zasadnie w przedmiotowej sprawie organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcie na przepisie art. 5 ustawy o ptu definiującym pojęcie podatnika VAT. Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Z powyższego przepisu wynika, że podatek od towarów i usług dotyczy wykonywania poszczególnych czynności wymienionych w art. 2 ustawy o ptu, nie zaś wykonywania działalności gospodarczej. Zatem kryterium przesądzającym o tym, czy ktoś jest, czy też nie jest podatnikiem VAT nie jest kryterium prowadzenia czy nie prowadzenia działalności gospodarczej, lecz wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w celu dokonania oceny czynności sprzedaży samochodów przez stronę niewątpliwie należało ocenić całokształt jej zachowań mając na względzie okoliczności występujące na przełomie kilku lat. Otóż z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż w okresie od [...] do [...] tj. niespełna trzech lat podatnik zakupił i sprzedał [...] sztuk samochodów osobowych i jeden ciężarowy wcześniej zaimportowanych. Jak wynika z zebranych dokumentów na każdej transakcji sprzedaży skarżący zrealizował zysk (od [...] do [...]) a zatem uzasadnione jest twierdzenie o zarobkowym charakterze działań skarżącego. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność rejestracji samochodów na terytorium RP bowiem, jak zasadnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji, zwiększa ona jedynie atrakcyjność oferty sprzedaży chociażby z uwagi na zmniejszenie ryzyka, iż pojazd pochodzi z nielegalnego źródła. Nie zasługuje na uwzględnienie wyjaśnienie skarżącego (biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego), że zakupił samochód ciężarowy (konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu towarów) na potrzeby prywatnego użytku tj. dojazdu do pracy (skarżący pracuje w Państwowej Inspekcji Pracy) a jedynie nieznane mu wysokie koszty eksploatacji zmusiły go do szybkiej sprzedaży. Uprawnione jest natomiast twierdzenie, iż skarżący w chwili zakupu w/w samochodu miał zamiar jego odsprzedaży. Nie bez znaczenia dla takiej oceny prawnopodatkowej jest okoliczność, że skarżący dokonał odprawy celnej w/w samochodu w dniu [...], pojazd zarejestrował w dniu [...] a już w dniu [...] zawarł umowę komisową mocą której zlecił zleceniobiorcy sprzedaż tego samochodu. Do sprzedaży doszło w dniu [...] za kwotę [...]. Na sprzedaży tego samochodu strona uzyskała zysk a zatem działała w charakterze zarobkowym (cena zakupu wynosiła bowiem [...]). Na mocy cyt. art. 5 ustawy o VAT podatnikiem jest również osoba , która dokonała jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej i nie ma przy tym znaczenia czy sprzedaż ta realizowana była w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. W tym zakresie, zdaniem Sądu rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. organ podatkowy II instancji uznał, że posiadane w 2000 r. dwa samochody osobowe Opel Vectra nabyte i użytkowane zostały w celach "prywatnych" a jedynie samochód ciężarowy Ford Transit został sprzedany w celach "zarobkowych". Konsekwencją takiego stanowiska była wydana w dniu [...] decyzja Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] uchylająca i umarzająca postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2000 r., w której uznano, że przy sprzedaży w tym miesiącu samochodu Opel Vectra skarżący nie działał w charakterze podatnika VAT.W jej uzasadnieniu wskazano, że mając na względzie art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być kolizji w ocenie tego samego stanu faktycznego sprawy w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego a uznanie w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2000 r., że m.in. samochód Opel Vectra sprzedany w miesiącu lutym 2000r. został zakupiony na potrzeby prywatne skutkuje również brakiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W zakresie podatku od towarów i usług ten sam organ podatkowy uznał, że drugi samochód osobowy Opel Vectra sprzedany w listopadzie 2000 r. został zakupiony w celu jego odsprzedaży a skarżący działał w tym zakresie jako podatnik VAT. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje na różny zakres podmiotowy regulacji prawnych w zakresie podatku dochodowego (w tym przypadku przepisy odwołują się do pojęcia działalności gospodarczej) i podatku VAT (zakres określony w cyt. art. 5 ustawy o VAT) ale jak wskazano powyżej uwzględniając zaprezentowane w decyzji. Sąd oceniając czynności dokonywane przez stronę nie stwierdził, że organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) przez uznanie, że w momencie zakupu ww. samochodów skarżący miał zamiar ich sprzedaży bowiem ilość zakupionych i posiadanych jednocześnie samochodów wskazuje, że skarżący nie zakupił ich na potrzeby osobiste i wykonywał powyższe czynności w sposób częstotliwy. Świadczą o tym takie okoliczności jak: krótki okres czasu między zakupem oraz sprzedażą samochodów, wielokrotność zakupów/sprzedaży (cykliczność czynności), zarobkowy charakter (zysk realizowany na sprzedaży). Skoro podatnik dokonywał wielokrotnie zakupu samochodów używanych to miał wiedzę i doświadczenie, które pozwalały mu dokonywanie oceny stanu technicznego nabywanych pojazdów. Wypada podkreślić, że dokonując oceny intencji skarżącego przy wykonywaniu czynności nie można nie brać pod uwagę zasad doświadczenia życiowego i pewnych standardów życia mieszkańców naszego kraju. Sąd tym samym podzielił stanowisko organów podatkowych wskazujące, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu. Za prawidłowe należy uznać postępowanie organów co do zastosowania wobec skarżącego częściowego zwolnienia przewidzianego w § 69 pkt 9 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o ptu (akt prawny obowiązujący do 26 marca 2002 r.) oraz § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego, co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, a to przepisu art. 180, 187 § 1 i art. 191 O.p. jak również art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu należało uznać, że organy podatkowe w sposób szczególnie staranny zebrały materiał dowodowy na okoliczność szeroko rozumianej sytuacji finansowej strony skarżącej, którą następnie poddały gruntownej i rzetelnej analizie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Podnoszone przez skarżącego okoliczności mające tłumaczyć częstotliwość zakupu i ilość samochodów posiadanych w jednym okresie czasu nie można przyjąć za wiarygodne, gdyż są gołosłowne i nie poparte żadnymi innymi dowodami prócz jego oświadczeń, a w świetle ustalonego prawidłowo stanu faktycznego przez organy podatkowe należy ocenić je jako składane dla celów niniejszej sprawy tj. uniknięcia opodatkowania. Niezasadnie również skarżący wskazuje, iż organ winien uwzględnić zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ptu., z uwagi na to, że samochody użytkował powyżej 6 miesięcy, ponieważ nabywane samochody, a następnie przez niego zbywane stanowiły towar handlowy, a więc ich sprzedaż nie mogła podlegać zwolnieniu z tego przepisu, jako dotyczącego towarów używanych. Stanowisko to potwierdza pogląd NSA wyrażony w wyroku I SA/Wr 539/2000 dotyczący analogicznej sytuacji. Bezpodstawny jest zarzut skarżącego, co do kwoty [...], jako niewłaściwej podstawy naliczenia podatku z tytułu sprzedaży samochodu Ford Transit. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1ustawy o ptu podstawę opodatkowania (.....) umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi: 1) dla zleceniodawcy lub komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Z zawartej umowy komisu jak i z wystawionej faktury przez komis wynika, że samochód sprzedano za kwotę [...]. Wobec tego należy uznać iż organy podatkowe w prawidłowy sposób przyjęły obrót z tej operacji w kwocie [...] ([...] x [...]). To że w kwocie sprzedaży zawiera się prowizja, o którą pomniejszono kwotę otrzymaną przez komitenta nie ma wpływu dla ustalenia podstawy opodatkowania czynności wynikającej z umowy komisu. W tym stanie rzeczy Sąd - uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.