I SA/Wr 727/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 2.817 ( dwa tysiące osiemset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] określającą J. S. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...]. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2004 r. M. i J. S. wykazali dochód do opodatkowania w łącznej wysokości [...], obejmujący dochód ( przed dokonaniem odliczeń ) J. S. z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] oraz dochód ( przed dokonaniem odliczeń ) M. S. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] oraz obliczyli podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości [...]. Ustalono również, że J. S. prowadził działalność gospodarczą w Spółce Cywilnej A i w roku 2002 korzystał z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na mocy przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W dniu [...] podatnik poinformował organ podatkowy o opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i założeniu ewidencji przychodów. Jednocześnie podatnik poinformował o zawieszeniu prowadzenia działalności gospodarczej w Spółce A od dnia [...]. Wobec nie zgłoszenia przez podatnika do [...] likwidacji działalności gospodarczej oraz nie dokonania wyboru innej formy opodatkowania, organ podatkowy I instancji uznał, że obowiązującą formą opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej J. S. również w 2003 r. był ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Także do [...] podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej oraz nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, dlatego też organ podatkowy I instancji uznał, że obowiązującą formą opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej J. S. w 2004 r. był ryczałt od przychodów ewidencjonowanych Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. wyjaśnił, że preferencyjny sposób opodatkowania dochodów małżonków nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociaż do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dla możliwości zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów małżonków bez znaczenia pozostaje fakt, że w roku 2004 nie były osiągane przez podatnika przychody z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Wobec powyższego organ I instancji uznał, że małżonkowie M. i J. S. w roku 2004 podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych dochodów i określił J. S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]. W odwołaniu od decyzji J. S. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając że decyzja określająca wysokość dochodu M. S. za 2004 r. została wydana z naruszeniem art. 21b Ordynacji podatkowej. Skoro decyzja skierowana do podatniczki zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, to podatkiem należnym pozostanie podatek wynikający ze złożonego przez małżonków zeznania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśniając że J. S. uznawany jest przez przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za podatnika prowadzącego w 2004 r. działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a tym samym za osobę, do której mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Podatnik nie zrzekł się bowiem opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a korzystał z tej formy opodatkowania w 2002 r. Do dnia [...] 2003 r. oraz 2004 r. podatnik nie złożył oświadczenia o wyborze innej formy opodatkowania, jak również nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej. W konsekwencji podatnik nie mógł za 2004 r. skorzystać ze wspólnego opodatkowania z małżonką na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, zarzucając jak w postępowaniu administracyjnym, że decyzja określająca wysokość dochodu M. S. za 2004 r. została wydana z naruszeniem art. 21b Ordynacji podatkowej i zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. W konsekwencji podatkiem należnym pozostanie podatek wynikający ze złożonego przez małżonków zeznania podatkowego. Pozostawienie decyzji dotyczącej podatnika prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik zobowiązany byłby do zapłaty podatku wynikającego zarówno z zeznania, jak i z decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż wskazane przez podatnika. Rozważenia wymaga bowiem kwestia możliwości skorzystania przez skarżącego ze wspólnego opodatkowania dochodów wraz z małżonką w 2004 r. na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ). Stosownie do powyższego przepisu małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a ( ... ). Wspólne opodatkowanie małżonków może mieć również zastosowanie, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości nie powodującej obowiązku uiszczenia podatku ( art. 6 ust. 3 ). Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 8 wspólne opodatkowanie nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków ( ... ) mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że warunkami skorzystania z prawa do wspólnego opodatkowania dochodów małżonków są: 1) podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, 2) istnienie wspólności majątkowej między małżonkami, 3) pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, 4) złożenie wniosku o łączne opodatkowanie dochodów we wspólnym zeznaniu rocznym, 5) złożenie wniosku w odpowiednim terminie, 6) do żadnego z małżonków nie mają zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że małżonkowie J. i M. S. nie spełnili ostatniego warunku do wspólnego opodatkowania, albowiem do J. S. miały zastosowanie w 2004 r. przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W tym zakresie organy podatkowe powołały się na art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, skoro J. S. korzystał w 2003 r. z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a do 20 stycznia 2004 r. nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej i nie złożył oświadczenia o wyborze innej formy opodatkowania, to także w 2004 r. miały zastosowanie do podatnika przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały jednak całościowej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym dotyczących zastosowania w poszczególnych latach podatkowych odpowiedniej formy opodatkowania do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a w szczególności nie uwzględniły wszystkich zmian w tym zakresie w przepisach wskazanych ustaw, które weszły w życie od 1 stycznia 2003 r. Należy bowiem zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. zasadą było opodatkowanie z mocy prawa przychodów osiąganych z działalności gospodarczej w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a podatnik posiadał uprawnienie do zrzeczenia się opodatkowania w tej formie poprzez złożenie organowi podatkowemu stosownego oświadczenia. Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. podatnik mógł zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Zrzeczenie mogło być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczynał działalność w ciągu roku. Zrzeczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dokonywał przez złożenie urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia ( art. 9 ust. 2 ). Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. regułą stało się opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, ale podatnik mógł złożyć oświadczenie o wyborze innej formy opodatkowania. Stosownie bowiem do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wobec powyższego zasady ogólne miały zastosowanie do podatników objętych dotychczas ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli nie złożyli oświadczenia o wyborze opodatkowania w tej ostatniej formie. Ze zmianą polegającą na dodaniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 9a korespondowała zmiana art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z którym pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ustanowiono więc od 1 stycznia 2003 r. zasadę kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego, jeżeli podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego. W ocenie Sądu analiza przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym prowadzi do wniosku, że zasada kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych odnosi się tylko do tych podatników, którzy od 1 stycznia 2003 r. złożyli oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, natomiast nie dotyczy podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2003 r. podlegali z mocy prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a więc nie składali oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Z pewnością wyrażenia w odrębnym przepisie zasady kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu nie wymagały reguły opodatkowania obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r., bo wówczas podatnik z mocy prawa podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego bez konieczności składania oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania, o ile oczywiście spełniał ustawowe przesłanki opodatkowania w tej formie i nie zrzekł się ryczałtu. Zasadę kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego ustawodawca wprowadził w związku z ustanowieniem od 1 stycznia 2003 r. zasady opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym w następstwie złożenia oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Rozszerzono skutki złożenia przez podatnika oświadczenia o wyborze opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym na następne lata podatkowe. Wprowadzona w art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zasada kontynuacji opodatkowania ryczałtem ewidencjonowany wiąże się z wyborem opodatkowania w tej formie i może mieć zastosowanie tylko do podatników, którzy takie oświadczenie złożyli po 1 stycznia 2003 r. Zasada ta nie dotyczy natomiast podatników, którzy takiego oświadczenia nie złożyli, nawet jeśli w poprzednich latach podatkowych podlegali z mocy prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego. O powiązaniu zasady kontynuacji z oświadczeniami podatników o wyborze formy opodatkowania wskazuje redakcja art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Niedokonanie wyboru innej formy opodatkowania, prowadzącej do zastosowania kontynuacji formy opodatkowania, o którym mowa w zdaniu 2 tegoż przepisu, należy powiązać z niezłożeniem pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o czym mowa w zdaniu 1 tegoż przepisu. Należy też zwrócić uwagę, że wskazany przepis art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym reguluje kwestie związane ze stosowaniem odpowiedniej formy opodatkowania od 1 stycznia 2003 r. i stąd też nie może mieć zastosowania do zdarzeń mających miejsce przed tą datą. Dlatego też nie jest zasadne wiązanie zasady kontynuacji, wprowadzonej od 1 stycznia 2003 r. z formą opodatkowaniem obowiązującą podatnika w 2002 r. Niesporne w niniejszej sprawie jest, że J. S. nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego od 1 stycznia 2003 r. Jak wyjaśniono powyżej nie mogła też mieć do niego zastosowania zasada kontynuacji opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym obowiązującym podatnika w roku 2002. Nie uzasadniało przyjęcia zasady kontynuacji również złożenie przez podatnika w dniu 24 kwietnia 2002 r. "zawiadomienia" do organu podatkowego o opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i założeniu ewidencji przychodów, skoro obowiązujące w roku 2002 przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewidywały składania takich zawiadomień, a podatnik podlegał opodatkowaniu w tej formie z mocy prawa. Przepis art. 9 ust. 1 zd. 2 nie daje również podstaw do wiązania skutków prawnych, określonych w ustawie od 1 stycznia 2003 r. z "zawiadomieniem" złożonym w roku 2002, kiedy to podatnik nie mógł mieć świadomości konsekwencji prawnych wiążących się z oświadczeniami składanymi od 1 stycznia 2003 r. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe z naruszeniem art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym uznały, że do J. Stachowiaka miały zastosowanie w roku 2003 przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Powyższe nieprawidłowe ustalenie organów podatkowych miało również wpływ na ocenę roku 2004. Stosownie bowiem do art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. regułą było opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, ale podatnik mógł złożyć oświadczenie o wyborze innej formy opodatkowania. Skoro J. S. do [...] 2004 r. nie złożył oświadczenia o wyborze innej formy opodatkowania, to organy podatkowe z naruszeniem art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, że do J. S. miały zastosowanie w roku 2004 przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie mogła też mieć do podatnika zastosowania zasada kontynuacji opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym, o której mowa w art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, skoro jak powyżej wyjaśniono, do podatnika w 2003 r. nie miały zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wobec powyższego nie wystąpiła przeszkoda do wspólnego opodatkowania dochodów małżonków J. i M. S., o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie znajduje natomiast usprawiedliwionych podstaw zarzut sformułowany w skardze odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 21b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, stanowiący podstawę do wydania decyzji określającej wysokość dochodu M. S. za rok 2004. Zgodnie z art. 21b pkt 1 jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Wysokość dochodu określona M. S. w decyzji jest inna od wysokości dochodu wynikającego z zeznania podatkowego złożonego przez małżonków. Małżonkowie skorzystali bowiem z możliwości wspólnego opodatkowania dochodów i wykazali w pozycji 161 zeznania podatkowego za 2004 r. sumę dochodów małżonków w wysokości [...]. Dochód w tej wysokości został wykazany przez obojga małżonków do opodatkowania, a połowa tej kwoty stanowi podstawę obliczenia podatku należnego od małżonków. Skorzystanie z możliwości wspólnego opodatkowania powoduje, że dochód do opodatkowania wykazany w zeznaniu podatkowym złożonym przez małżonków jest więc inny od dochodu każdego z małżonków, który stanowiłby podstawę opodatkowania w przypadku rozliczenia indywidualnego. Nie jest więc słuszne powoływanie się przez podatnika w kontekście art. 21b Ordynacji podatkowej na wysokość indywidualnego dochodu osiągniętego przez M. S., skoro podatnicy skorzystali z możliwości łącznego opodatkowania swoich dochodów. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, mając na uwadze wpis w kwocie 400 zł, opłatę skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie 2.400 zł, wyliczone od wartości przedmiotu sporu w kwocie [...], stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością podatku określonego w decyzji a wysokością podatku wynikającą z zeznania podatkowego.