I SA/Wr 728/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 sprawy ze skargi V. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu odwołania V. L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...] określającą podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 23.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z akt sprawy wynika, że podatniczka w dniu [...] października 2008 r. dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] [...] , za kwotę 230.000 zł. W dniu [...] października 2008 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie o przeznaczeniu wskazanego przychodu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - na cele wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Dwuletni okres wydatkowania przychodu upłynął w dniu [...] października 2010 r. Pismem z [...] października 2010 r. skarżąca zakwestionowała podstawy żądania zapłaty podatku dochodowego w związku ze sprzedażą wymienionej nieruchomości. Podniosła, że [...] maja 2000 r. wraz z mężem nabyła lokal mieszkalny we W. przy ul. [...] [...]. W wyniku zniesienia współwłasności w dniu [...] października 2000 r. stał się on własnością podatniczki. Skarżąca zamieniła przedmiotowy lokal na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w S.. W ramach zamiany otrzymała kwotę 100.000 zł tytułem wyrównania wartości nabywanych praw (wartość rynkową mieszkania we W. określono na kwotę 220.000 zł, zaś mieszkania w S. – 120.000 zł). W dniu [...] października 2008 r. skarżąca sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w S. za kwotę 230.000 zł. Biorąc pod uwagę powyższe wskazała, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych 19% stawką tego podatku powinna być kwota 10.000 zł stanowiąca różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży mieszkania (230.000 zł) a kosztami uzyskania przychodu jakim jest wartość zamienionego mieszkania (220.000 zł). Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania stronie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego. Stwierdzając, że skarżąca nie wydatkowała przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. prawa na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: ustawa o p.d.o.f.) organ pierwszej instancji decyzją z [...] grudnia 2010 r. (Nr [...]) określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10 % podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 23.000 zł od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W odwołaniu strona podniosła zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2011 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał na art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o p.d.o.f. (...) z dnia 16 listopada 2006 r. i stwierdził, iż z uwagi na fakt, że w sprawie nabycie samodzielnego lokalu mieszkalnego w drodze umowy nastąpiło w 2004 r., a jego sprzedaż w dniu 2008 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, do oceny skutków prawnych stanu faktycznego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Powołując przepisy art. 28 ust. 2 i ust. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a i e ustawy o p.d.o.f. i podkreślając szczególny charakter ulg podatkowych podniósł, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie przychodów wyłącznie na cele mieszkaniowe, które wymienione zostały w przywołanym przepisie i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu. Tylko bowiem spełnienie ściśle określonych ustawą kryteriów powoduje zrealizowanie zwolnienia podatkowego i tylko w tym zakresie organy podatkowe mają możliwość weryfikacji i stwierdzenia czy skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia w rozumieniu wskazanego przepisu było zasadne i prawidłowe. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ ustalił, że podatniczka w drodze zamiany nabyła własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w S. w dniu [...] lutego 2004 r., które następnie sprzedała w dniu [...] października 2008 r. za kwotę 230.000 zł. Sprzedaż lokalu nastąpiła zatem przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W dniu [...] października 2008 r. skarżąca złożyła oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, jednakże do chwili wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie przedłożyła – mimo wezwań organu – dowodów poniesienia takich wydatków. Organ odwoławczy wskazał, iż ponowił wezwanie o przedłożenie dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu w sposób odpowiadający warunkom zwolnienia podatkowego, lecz strona zakwestionowała obowiązek płacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz poinformowała o braku żądanych dowodów. Organ nie zgodził się z zarzutem strony, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazał, że termin zapłaty podatku upłynął w dniu [...] października 2008 r., więc termin przedawnienia rozpoczynał swój bieg od końca roku kalendarzowego, czyli z dniem 31 grudnia 2008 r., natomiast koniec tego terminu przypadnie na dzień 31 grudnia 2013 r. Ustosunkowując się do żądania przeprowadzenia dowodu z zarządzenia Prezydenta W. w sprawie odstąpienia od żądania zwrotu bonifikaty udzielonej z tytułu zamiany lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od dnia zakupu organ zauważył, że zwolnienie z zapłaty bonifikaty wynikające z ustawy o gospodarce nieruchomościami nie jest jednoznaczne z zastosowaniem takiej samej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o p.d.o.f. pod warunkiem spełnienia warunków wskazanych w tym przepisie, czego skarżąca nie uczyniła. Organ wyjaśnił, że wskazywany przez stronę sposób opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego znajdzie zastosowanie do nieruchomości nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r., kiedy to nastąpiła zmiana przepisów ustawy o p.d.o.f. Sporna nieruchomość została natomiast nabyta w roku 2004, co uzasadniania zastosowanie przepisów w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2006 r. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 7, art. 8, art. 80, art. 107 w związku z art. 3 § 1 pkt 2 i art. 140 Kpa przez niedopełnienie obowiązków wynikających z tych przepisów i powtórzenie przez organ drugiej instancji podstawy prawnej i uzasadnienia organu pierwszej instancji bez powiązania z konkretnym stanem faktycznym i tym samym nie rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy oraz pozornym odniesieniu się do wskazywanych przez skarżącą faktów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, 3) przepisu art. 70 O. p. przez nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, 4) prawa materialnego, tj. art. 22 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. przez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie strony kluczowym dla sprawy było ustalenie momentu nabycia nieruchomości w S.. Skarżąca uważa, że dokonana w dniu [...] lutego 2004 r. zamiana lokali mieszkalnych pozostaje bez wpływu na ustalenie momentu nabycia lokalu mieszkalnego, od którego należy liczyć 5 letni okres, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy o p.d.o.f. Skoro od dnia [...] października 2000 r. podatniczka nieprzerwanie była współwłaścicielką, a następnie właścicielką lokalu mieszkalnego we W., a w wyniku zamiany dokonanej w dniu [...] lutego 2004 r. lokalu mieszkalnego w S., to pięcioletni okres stanowiący podstawę do ustalenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych podlegającego opodatkowaniu, winien być liczony od nabycia pierwszego lokalu, to jest od końca 2000 r. Konsekwentnie zatem sprzedaż lokalu mieszkalnego położnego w S. miała miejsce po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie prawa do lokalu mieszkalnego a zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia. Naruszenia prawa upatrywała strona ponadto w tym, iż decyzja narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli do stosowania prawa i systemu prawnego. Podkreśliła, że w obydwu lokalach mieszkalnych koncentrowało się jej centrum życiowe, co stanowiło przesłankę do odstąpienia przez Prezydenta W. od żądania zwrotu bonifikaty udzielonej przy zamianie lokalu we W.. Jeżeli na podstawie art. 68 ust. 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami odstąpiono od żądania zwrotu bonifikaty udzielonej nabywcom przy zamianie tego lokalu, to niedopuszczalne jest, aby z dwóch różnych wykładni przepisów prawnych były stosowane różne zwolnienia i bonifikaty. Okoliczność ta dowodzi, że zaskarżoną decyzję wydano bez powiązania z konkretnym stanem faktycznym. Zdaniem strony organ nie rozważył kwestii kosztów uzyskania przychodu. Powołując treść art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. skarżąca stwierdziła, że podstawą obliczenia podatku powinna być różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia (kwota 230.000 zł) a kosztami uzyskania przychodu (kwota 220.000 zł) czyli dochód w wysokości 10.000 zł. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu koncentruje się wokół dopuszczalności opodatkowania strony skarżącej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Określenie zobowiązania podatkowego z tego tytułu dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej zostało zakwestionowane przez stronę skarżącą, zaś w złożonej skardze pełnomocnik skarżącej podnosił zarzuty zarówno natury materialnej, jak i procesowej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, jak i po przeanalizowaniu argumentów dotyczących wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego dokonanej przez spierające się strony, w ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych. Na wstępie należy wskazać, że okoliczności stanu faktycznego sprawy determinują to, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Stąd też do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym skarżąca w dniu [...] października 2008 r. zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w S., co miało miejsce przed upływem 5 lat od jego nabycia, które nastąpiło w dniu [...] lutego 2004 r. Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych upłynął zatem z dniem [...] października 2008 r. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie ma do niego zastosowanie art. 70 § 1 tej ustawy stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej nie wymienia się czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że w niniejszej sprawie skarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia rozpoczął się od końca roku kalendarzowego, tj. od dnia 31 grudnia 2008 r., zaś jego koniec nastąpi w dniu 31 grudnia 2013 r. W określonym powyżej przepisami intertemporalnymi stanie prawnym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawa wieczystego użytkowania gruntów; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z przepisu art. 28 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy wynika zaś, że podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a ustawy. W okolicznościach sprawy, podstawowe znaczenie ma normatywna treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o p.d.o.f., którego błędnej wykładni dokonał w ocenie skarżącej organ podatkowy. Skarżąca argumentowała, że była ona nieprzerwanie właścicielem lokalu mieszkalnego we W., a następnie lokalu mieszkalnego w S. od dnia nabycia pierwszego z wymienionych lokali, tj. od dnia [...] października 2000 r., a nie jak błędnie przyjmują organy podatkowe od dnia zamiany lokali tj. od [...] lutego 2004 r. Uzasadniając stanowisko, że prawo do lokalu mieszkalnego w S. stanowiło jedynie kontynuację nabytego już w 2000 r. prawa majątkowego, skarżąca podkreśliła że obydwa lokale stanowiły centrum jej interesów życiowych, gdzie zaspokajała ona swoje potrzeby bytowe. Zatem dokonane w dniu [...] października 2008 r. zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie co w konsekwencji wyklucza możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego. Z przedstawioną powyżej wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy o p.d.o.f. nie sposób się zgodzić. Przypominając brzmienie wskazanego przepisu należy stwierdzić, iż źródłem przychodu będzie między innymi odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Poprzestając zatem jedynie na literalnej wykładni spornego przepisu wywieść należy, że regulacja ta dotyczy konkretnego prawa majątkowego (w tym wypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), którego przedmiotem jest zindywidualizowany i określony lokal mieszkalny. Następnie dokonując subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej wynikającej ze spornego przepisu niezbędnym jest ustalenie daty nabycia oraz zbycia lokalu mieszkalnego. Jednocześnie bez znaczenia dla sytuacji prawnopodatkowej podatnika pozostają wcześniej dokonywane przez niego czynności cywilnoprawne mające na celu obrót prawami majątkowymi. Z powyższego zdaniem Sądu bezsprzecznie wynika, że skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w S. w drodze zawarcia umowy zamiany, co miało miejsce w dniu [...] lutego 2004 r. Nie ma tym samym racji strona twierdząc, że umowa zamiany nie spowodowała nabycia prawa do lokalu. W tym miejscu należy wskazać, że w 2000 r. skarżąca nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego położonego we W., którego to prawa w żaden sposób nie należy utożsamiać ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego w S.. W okolicznościach sprawy należy bowiem zauważyć, iż skarżąca dysponowała zarówno różnymi prawami majątkowymi, mianowicie w latach 2000 – 2004 prawem własności, natomiast w latach 2004 – 2008 spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego, jak i różnymi przedmiotami tych praw – lokalem mieszkalnym we W. oraz lokalem mieszkalnym w S.. Co więcej prawa te zostały nabyte w drodze zawarcia dwóch różnych umów cywilnoprawnych, tj. umowy sprzedaży w roku 2000 i umowy zamiany z roku 2004. Przez nabycie należy bowiem rozumieć również uzyskanie prawa w drodze zamiany. Zgodnie z przepisami art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Nie ma żadnego uzasadnienia twierdzenie skarżącej, że umowa zamiany nie stanowi "nabycia" spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż prawo to stanowi jedynie następstwo nabytego wcześniej lokalu mieszkalnego. Właśnie bowiem umowa zamiany stanowi, obok umowy sprzedaży dość często występującą formę nabycia. Skoro przez hasło "nabyć" w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. dr Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, tom drugi, strona 24, rozumie się: "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę"; jak również w znaczeniu potocznie używanym umowa zamiany powoduje "nabycie" rzeczy lub prawa, to nie ma podstaw do kwestionowania, iż umowa zamiany prawa własności na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie stanowi nabycia tego prawa. Stąd też przychód uzyskany ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 28 ustawy o p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Bk 81/95, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednak, że jeżeli podatnik w terminie 14 dni złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.f., a następnie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkuje przychody na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, to przychody te będą wolne od podatku dochodowego. Skarżąca pomimo złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na te cele, kwestionując samą dopuszczalność opodatkowania jej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ponadto w piśmie z dnia [...] lutego 2011 r. podatniczka poinformowała organ o braku dowodów potwierdzających wydatki na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym skarżąca nie spełniła warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy o p.d.o.f. Nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącej, iż zwolnienie jej z zapłaty bonifikaty przewidzianej przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami powinno skutkować zastosowaniem takiej samej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o p.d.o.f. dopuszczalna jest jedynie pod warunkiem spełnienia przez podatnika przesłanek wynikających z uregulowań ustawy podatkowej, czego skarżąca nie uczyniła. Także zarzuty naruszenia art. 7,8, 80, oraz art. 107 w związku z art. 3 § 1 pkt 2 i art. 140 Kodeksu postępowania administracyjnego należy uznać za chybione. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 § 1 pkt 1 O. p. jej przepisy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Z powyższego wynika, że do postępowania podatkowego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, jak wywodziła skarżąca w skardze. Odnosząc się jednak do odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zarzucanych w skardze uchybień, w tym zwłaszcza normujących zasady ogólne prowadzenia postępowania podatkowego oraz regulujących niezbędne elementy decyzji podatkowej należy zauważyć, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz przyporządkowały go do właściwie zinterpretowanych norm prawa materialnego a wydane w sprawie decyzje zawierają wszystkie przewidziane przepisem art. 210 § 1 i 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Przechodząc do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy o p.d.o.f., należy zauważyć że przepisy te nie znajdą zastosowania w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, gdyż – o czym mowa powyżej – w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Powoływane przez stronę przepisy mają zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2006 r. Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, bądź prawa materialnego, które odpowiednio mogło lub miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę jako pozbawioną podstaw należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).