I SA/Wr 73/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- K. z dnia [...] [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 7 715,00 (siedem tysięcy siedemset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. decyzją nr [...] z dnia [...] umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 Przedsiębiorstwu A Sp. z o.o. z siedzibą we W. Postępowanie toczyło się na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją nr [...] z dnia [...] decyzji Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W.-K. nr [...] z dnia [...] i przekazania do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji. Organ II instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazał na konieczność zbadania, czy Podatnik jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r., sygn. akt K 45/01 Dz. U. z 2002r. nr 100, poz. 923) o niekonstytucyjności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20.11.1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. nr 95, poz. 1101); Organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 z uwagi na występowanie w obrocie prawnym prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] określającej Przedsiębiorstwu A Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości [...]. Jednocześnie organ I instancji wyraził pogląd, iż decyzja powyższa dotknięta jest wadą nieważności. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucał zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj: – art. 72 § 1 ust. 1 w związku z art. 73 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych – art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Izbę Skarbową we W. w kwestii nieważności decyzji z dnia [...] wydanej przez Dyrektora UKS we W. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2000r. W uzasadnieniu podatnik wywodził, że skoro Organ I instancji stwierdził, iż winna zostać stwierdzona nieważność decyzji Dyrektora UKS z powodu jej sprzeczności z prawem, miał obowiązek na zasadzie art. 248 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z urzędu zwrócić się do Izby Skarbowej we W. o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej decyzji Dyrektora UKS we W. i do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia w sprawie, na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowanie zawiesić. W ocenie Spółki należy bowiem bezwzględnie wyeliminować z obrotu prawnego decyzję wydaną przez Dyrektora UKS we W. z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że nawet bez stwierdzenia nieważności wyżej opisanej decyzji Dyrektora UKS we W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r., urząd skarbowy przy rozpoznawaniu przedmiotowego wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty powinien merytorycznie ustosunkować się do wniosku i wydać w tym zakresie wiążącą decyzję. W opinii Spółki nie ma znaczenia, czy kwota nienależnie zapłaconego podatku dochodowego przez Spółkę za 2000r. była zadeklarowana, czy wysokość jej ustalono decyzją, skoro nadpłata wystąpiła. Ponadto nadpłatę Spółki w przedmiotowym zakresie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydając decyzję z dnia [...] po przeprowadzeniu postępowania mediacyjnego przed WSA we Wrocławiu. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygniecie organu I instancji wywodził, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Jest to cel zasadniczy postępowania, bo prowadzący do konkretyzacji przepisów prawa podatkowego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy. Osiągnięcie celu zasadniczego nie zawsze jednak będzie możliwe z powodu przeszkód, które mogą wystąpić w trakcie zawisłości sprawy podatkowej. Przeszkody, które mają charakter przejściowy prowadzą do zawieszenia postępowania, a powodujące definitywne zahamowanie czynności procesowych, stanowią o konieczności zakończenia postępowania bez zrealizowania jego zasadniczego celu. W niniejszej sprawie, występowanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] określającej Przedsiębiorstwu A Sp. z o.o. z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości [...], czyniło niemożliwym dalsze prowadzenie postępowania w sprawie wniosku Strony o zwrot nadpłaty. Nie jest bowiem dopuszczalne rozstrzyganie w sprawie, która już została rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. Odnosząc się natomiast do zarzutu nie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że w myśl postanowień art. 201 §1 pkt 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania ( tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem (element stosunku czasowego) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał bowiem powyższą decyzję w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją RP, co do którego w swoim orzeczeniu wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Takie naruszenie, jak wskazał organ I instancji stanowi zgodnie z art. 247 § 1 pkt. 3 cyt. Ordynacji podatkowej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...]. Jednakże informując Podatnika o konieczności stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. organ I instancji winien również pouczyć Stronę o tym, że o nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zmianami) orzeka wyłącznie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. I to właśnie do niego z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] winna zwrócić się Spółka z o. o. A. Prawidłowo poinformowana Strona nie czyniłaby wówczas zarzutu wobec organu I instancji o nie zwrócenie się z urzędu do Dyrektora Izby Skarbowej we W. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik podtrzymał dotychczasowe zarzuty, wywodząc, że organ, w sytuacji kiedy powziął decyzję o wydaniu przez Dyrektora UKS decyzji niezgodnej z prawem, która ma wpływ na rozstrzygnięcie obecnego postępowania, miał obowiązek, na zasadzie art. 248 § 1 ustawy ordynacja podatkowa, z urzędu zwrócić się do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności wyżej opisanej decyzji Dyrektora UKS we W. i do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia w sprawie, na zasadzie art. 201 par. 1 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa - postępowanie zawiesić. Skarżący podtrzymał także pogląd, że nawet bez stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS we W. organ podatkowy przy rozpoznaniu wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty winien merytorycznie ustosunkować się do wniosku i wydać w tym zakresie decyzję. Strona zarzuciła, że organy podatkowe, działając niezgodnie z prawem i wbrew stanowisku Izby Skarbowej we W., wydały pośrednio decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego przywracające skarżącej spółce w konsekwencji zwolnienie w całości z podatku dochodowego za 2000 r., zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczne oraz stanowi samodzielną przesłankę do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany okres i zwrotu tej nadpłaty skoro ona w rzeczywistości nastąpiła poprzez zapłatę nienależnych sum na rzecz Urzędu Skarbowego W. – K. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości wcześniejszą argumentację. W toku postępowania skarżący pismem procesowym poinformował, że decyzja z dnia [...] nr [...] została stwierdzona nieważność decyzji Dyrektora UKS we W. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie możliwość wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organy skarbowe stoją na stanowisku, że wobec istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, niemożliwe jest wydanie decyzji w sprawie nadpłaty, a postępowanie w tej sprawie – jako bezprzedmiotowe- podlega umorzeniu. Sąd przyznaje, że co do zasady jest to stanowisko słuszne, a istnienie decyzji określającej podatek uniemożliwia wydawanie jakichkolwiek innych orzeczeń w przedmiocie wysokości zobowiązania za ten sam okres. Jednakże w niniejszej sprawie organ podatkowe obu instancji w uzasadnieniach kategorycznie stwierdziły, że decyzja wymiarowa, będącą przeszkoda do rozpoznania wniosku podatnika jest nieważna. Dokonując takiej oceny jednocześnie nie podjęły działań zmierzających do usunięcia tej decyzji z obiegu i poprzestały na umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Działaniem takim naruszyły – w ocenie sądu- zasady ogólne postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa." Zasada ta oznacza także, że organy skarbowe zobowiązane są dążyć dostępnymi środkami do usunięcia stanu niezgodnego z przepisami prawa. Niewątpliwie zaś stanem niezgodnym z prawem jest istnienie w obrocie prawnym decyzji nieważnej. Z kolei art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi iż "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu (...) załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym." Załatwieniem sprawy jest w tym wypadku wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia co do wniosku podatnika. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem "...Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia..." (wyrok NSA z 20.04.2001 sygn. akt III A 102/00 PP 2001/9/63). Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Wobec tego – oceniając decyzje Dyrektora UKS we W. jako nieważną, organy skarbowe winny co najmniej powiadomić właściwy do oceny takiej decyzji organ o stwierdzonej nieprawidłowości. Wskazać przy tym należy iż podatnik sam z własnej inicjatywy podjął działania w celu wyeliminowania z obiegu nieważnej decyzji wymiarowej, i o działaniach takich powiadomił organ odwoławczy dołączając do odwołania odpis w wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Jak wynika z treści decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] wniosek jego – a także stanowisko wyrażane przez organy podatkowe – zostały uznanie za trafne. Ponieważ jedyna podstawą wydania w niniejszej sprawie decyzji o umorzeniu postępowania było istnienie decyzji wymiarowej, zgodzić się należy ze skarżącym, że stwierdzenie nieważności tej decyzji w sposób zasadniczy zmieniało stan prawny. Zadem rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zależało od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, a więc od rozstrzygnięcia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zachodziła więc okoliczność wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzasadniająca zawieszenie postępowania. Organy podatkowe natomiast mimo, iż dostrzegały konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego – oceniając decyzję Dyrektora UKS jako nieważną- oraz były poinformowane, iż na wniosek podatnika toczy się postępowanie w tej sprawie, nie powstrzymały się z działaniem do chwili wydani orzeczenia w kwestii zagadnienia wstępnego. Naruszyły więc także przepis art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia powyższe niewątpliwie mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Zachodzi więc okoliczność wymieniona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uzasadniająca uchylenie zaskarżonej decyzji. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi. oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1348.).