I SA/Wr 730/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor Marek Olejnik Protokolant: Edyta Luniak Po rozpoznaniu w dniu 4 października 2006 r przy udziale sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia straty z prowadzonej w 1999 r. działalności gospodarczej o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą W. G. stratę w kwocie [...]. z tytułu prowadzonej w 1999 r. działalności gospodarczej w firmie A, której przedmiotem działalności było uszlachetnianie tkanin i odzieży podmiotów krajowych i zagranicznych. Strona wykazała stratę z działalności w kwocie [...]. Organy podatkowe przyjęły przychód w kwocie zeznanej przez podatnika, natomiast dokonały korekty kosztów uzyskania przychodów z kwoty [...] do kwoty [...], poprzez, między innymi, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...], wystawionej przez P. B. PHUP B za wykonanie nasypu, usunięcie złomu, wyrównanie terenu oraz prac porządkowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazały organy przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustaliły organy, że strona realizowała w 1999 r. inwestycję budowlaną polegającą na budowie hali produkcyjnej z kotłownią i pomieszczeniami biurowo-socjalnymi. Analizując umowy zwarte przez stronę z P. B. wskazały organy, że w 1999 r. wystawił on na rzecz strony 12 faktur na łączną kwotę [...] z podatkiem VAT, wskazując przelew jako sposób zapłaty. Stwierdził organ odwoławczy, że zakwestionowano jedynie fakturę na kwotę [...], którą strona bezpośrednio zaliczyła w koszty uzyskania przychodu, bowiem pozostała kwota, jako odnosząca się do inwestycji w toku, nie została bezpośrednio odniesiona w koszty uzyskania przychodu. Przeprowadzając analizę zgromadzonego materiału dowodowego w postaci złożonych przez stronę dokumentów odnoszących się do dokonanej zapłaty za wystawione przez P. B. faktury, które wykazały rozbieżności między kosztorysami a wystawionymi fakturami, rozbieżności między kwotami wynikającymi z faktur wystawionych przez P. B. a wykazanymi przez niego w deklaracjach podatkowych VAT-7, braku dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez niego działalności, braku zatrudnienia pracowników, posiadania środków trwałych, siedziby, która mieściła się w jego mieszkaniu, braku przygotowania zawodowego, bowiem z wykształcenia był elektronikiem i poprzednio zajmował się naprawą sprzętu RTV, zeznań świadków, także pracowników strony i przesłuchania P. B., historii posiadanego przez niego rachunku bankowego, sposobu dokonywania wypłat z rachunku przez P. B. względnie J. P. – pracownika firmy strony A i wypłat na rzecz podwykonawców, szczegółowej analizy zeznań P. B., który nie potrafił określić faktycznego przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej klasyfikując ją jako handlowo-usługową, nie potrafił wskazać podwykonawców, z których korzystał przy wykonywaniu prac na rzecz strony, nie potrafił opisać przedmiotu inwestycji budowlanej, braku orientacji P. B. w podstawowych kwestiach dotyczących budowy, którą, wg zawartych umów i wystawionych faktur miał nadzorować i wykonać, sprzeczności w zeznaniach pracownika strony J .P i P B., podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że prace objęte wystawionymi przez P. B. 12-toma fakturami nie zostały przez niego wykonane, a odnośnie zakwestionowanego wydatku wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] uznał, że udokumentowane tą fakturą prace w postaci wykonania nasypu, usunięcia złomu, wyrównania terenu oraz prac porządkowych – zostały wykonane przez pracowników firmy strony oraz przez spółkę cywilną K. L., W. B. wg faktury nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...]. Wskazał organ, że dowodem są nie tyko zeznania pracowników, ale także załączone przez stronę do wymienionych faktur dzienne raporty pracy sprzętu, z których wynika, że spółka cywilna wykonała m. in. rwanie betonu, wywóz ziemi, niwelację terenu, przewiezienie ziemi, nawóz ziemi na wał, sypanie nasypu, korytowanie. Podkreślił nadto organ, że z przedłożonej przez stronę dokumentacji wynika, że kwestionowana faktura nr [...] na kwotę [...]. nie została zapłacona, co, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy potwierdza zasadność dokonanej korekty straty. W skardze od powyższej decyzji W. G. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił bezpodstawne zastosowanie przepisów art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, obrazę przepisu art. 122 Ordynacji przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, naruszenie art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji poprzez dopuszczenie się przez organy podatkowe nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji powodów, dla których organ odmówił wiarygodności części dowodów, naruszenie przepisu art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji przez uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z aktami i wypowiedzenie co do zakresu zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego. Zarzucił, że bezpodstawnie organy uznały zeznania świadka B. za niewiarygodne, bowiem świadek ten twierdzi, że ma zaniki pamięci, na co przedłożył odpowiednie zaświadczenia lekarskie. Niewykluczone jest zatem, że pewnych faktów nie pamięta, natomiast inne pamięta, w związku z czym nie można odmówić wiarogodności jego zeznaniom. Polemizował skarżący z ustaleniami organów wskazującymi na niewykonanie przez P. B. robót objętych wystawionymi przez niego fakturami, wskazując na zeznania przesłuchanych świadków, których oceny organy dokonały w decyzji, wnosząc o ponowne przesłuchanie świadków, a nawet konfrontację między nimi. Dowodził skarżący, że opisane przez P. B. i J. P. formy płatności podwykonawcom były prawidłowe. Odwołał się do orzecznictwa NSA w zakresie pojęcia swobodnej oceny dowodów w sprawie, wskazując, że organ odwoławczy nie dostrzega wad w tym zakresie w decyzji organu I instancji. Zaprzeczył skarżący, jakoby P. B. miał być generalnym wykonawcą robót, stwierdzając, że miał być on jednym z wykonawców (głównym) realizującym przedmiotową budowę. Odnosząc się do ustaleń dotyczących wykazywania w deklaracjach VAT-7 przez P. B. niższych kwot aniżeli wynikały z wystawianych przez niego faktur stwierdził skarżący, że postępowanie to nie ma wpływu na rolę jego firmy i jej rozliczenie wobec Skarbu Państwa. Na fakturach wystawianych dla firmy C P. B. prawidłowo wykazywał podatek VAT. Podkreślił skarżący, że firma B P. B. była menadżerem inwestycji i głównym wykonawcą, a skarżący miał prawo jako inwestor współuczestniczyć w procesie powierzania wykonawcom robót. P. B. zapewniał skarżącemu realizację budowy bez konieczności jego osobistego angażowania się w nią. Zarzucił, że organy podatkowe nie ustaliły kto w 95 % wykonał prace na budowie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko z decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów podniesionych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w granicach wyżej wskazanych stwierdził Sąd, że nie narusza ona prawa. Jak wynika z treści skargi skarżący kwestionuje dokonane przez organy orzekające w sprawie ustalenia faktyczne, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocenę, której efektem było zakwestionowanie wykonania przez P. B. prac, udokumentowanych wystawionymi przez niego 12 – toma fakturami na łączną kwotę [...], z których organ odwoławczy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów fakturę nr [...] z dnia [...] na kwotę [...], która wpływała bezpośrednio na wzrost wykazanej przez skarżącego za 1999 r. straty. Pozostałej kwoty [...] organy podatkowe nie kwestionowały w związku z zaliczeniem jej przez skarżącego do kosztów inwestycji, a więc nie miała wpływu na wysokość straty uzyskanej przez skarżącego w związku z działalnością gospodarczą w 1999 r. Przede wszystkim podkreślić należy, iż skarżący w żaden sposób nie podważył dokonanych przez organ ustaleń dotyczących prac udokumentowanych przez P. B. fakturą nr [...] w postaci wykonania nasypu, usunięcia złomu, wyrównania terenu oraz prac porządkowych wokół inwestycji. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, w postaci faktur, dołączonych do faktur dziennych raportów pracy sprzętu oraz zeznań pracowników skarżącego, prace te zostały wykonane przez pracowników firmy skarżącego oraz spółkę cywilną K. L. i W. B. Wskazał organ na faktury dokumentujące wykonane prace (nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]). Ustalił także organ, w oparciu o przedstawioną przez skarżącego dokumentację, że skarżący nie zapłacił na rzecz P. B. należności wynikającej z zakwestionowanej faktury. Skarżący w żaden sposób ustaleń tych nie podważył, a nawet z nimi nie polemizował. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje zasadę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy. Tak więc ustawa przyjmuje jeden warunek – koszty muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów - warunkiem uznania poniesionych kosztów przez podatnika za koszty uzyskania przychodu jest wykazanie ich związku z przychodem – wykazanie tego, że celem ich poniesienia było osiągnięcie przychodu. Uzupełnieniem tej zasady jest reguła, że koszty uzyskania potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4), a w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych albo podatkowych koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami mogą być potrącone tylko w tym roku, którego dotyczą (art. 22 ust 5 i 6). Skoro zatem skarżący nie poniósł wydatku z tytułu wystawionej przez P. B. faktury nr [...] w 1999 r., a w każdym razie skarżący tego nie wykazał, poza ustaleniami, że prace udokumentowane tą fakturą zostały wykonane przez inne podmioty, którym zapłacono, także okoliczność, iż wydatek ten nie został przez skarżącego poniesiony przemawia za słusznością stanowiska organów podatkowych wyłączających go z kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kwestionujących ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji, których konkluzję stanowiło stwierdzenie, że P. B. nie wykonał prac, których dotyczyły wystawione przez niego faktury, wskazać należy na bogaty materiał dowodowy zebrany w sprawie i jego wnikliwą ocenę, która nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przeanalizował zawarte przez skarżącego z P. B. umowy, przedłożoną dokumentację jak: faktury dotyczące realizowanej inwestycji budowlanej, kosztorysy budowlane, kserokopie dzienników budowy, protokoły odbioru robót, zeznania świadków – zarówno pracowników skarżącego, wykonawcy P. B., jak i osób figurujących w dzienniku budowy jako kierownik budowy czy inspektor nadzoru, sposobu płatności należności na rzecz wykonawców robót i niejednokrotnie konfrontując je ze sobą, dokonał ich wnikliwej oceny, wskazując na okoliczności, które uznał za udowodnione, oraz dowody, którym nie dał wiary uzasadniając swoje stanowisko przekonywująco, poprzez wskazanie tego przyczyn. Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego kosztorysów dokumentujących wykonanie robót przez P. B. wskazał organ na dowody, które świadczą o wykonaniu tych prac przez inne podmioty, jak D Z. S., T. L., Spółdzielnia E w K., spółka cywilna K.L. i W. B., F spółka z o.o, spółka cywilna J. D., A. W., Przedsiębiorstwo Handlowe G R. J., pracowników firmy skarżącego. Dokonał organ odwoławczy oceny możliwości wywiązania się przez P. B. (określanego przez stronę w toku postępowania "generalnym wykonawcą") z wynikających z umów obowiązków. Wskazał organ, że P. B. nie posiadał żadnego przygotowania zawodowego do pełnienia tej funkcji, nie przedstawił żadnej dokumentacji dotyczącej działalności prowadzonej przez niego firmy od 1997 r., twierdząc, że mu zaginęła, nie potrafił jednakże w sposób wiarygodny tego wykazać, w latach 1998 -1999 nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych, siedziba jego firmy mieściła się w mieszkaniu. Porównanie faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego z zapisami w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1999 r. wykazało, że przedmiotowe faktury nie znajdują odzwierciedlenia w tych deklaracjach. Przed zgłoszeniem działalności firmy B P B., który z wykształcenia jest elektronikiem, prowadził działalność w zakresie napraw sprzętu RTV. P. B. nie potrafił wskazać właściwego profilu prowadzonej działalności, podwykonawców, z którymi współpracował przy realizacji inwestycji, zasłaniając się odnośnie niektórych zeznań brakiem pamięci będącym skutkiem doznanego urazu, inne zdarzenia natomiast pamiętał, nie był zorientowany w kwestiach dotyczących budowy. Przeanalizował organ sposób, w jaki dochodziło do wypłaty należności wykonawcom robót z pieniędzy przelanych na konto firmy B przez jej właściciela i J. P., który był pracownikiem strony, wskazując na sprzeczności w zeznaniach między tymi osobami. Przeprowadzone ustalenia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy pozwalają na stwierdzenie, że organy podatkowe dołożyły należytej staranności przy gromadzeniu dowodów, nie naruszając zasad zawartych w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a dokonana ocena tych dowodów jest wnikliwa, spójna, znajdująca oparcie w zgromadzony materiale, a przyczyny pominięcia niektórych dowodów zostały szczegółowo wykazane poprzez wskazanie np. sprzeczności między nimi, braku oparcia w pozostałym materiale dowodowym. Powyższe skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.