I SA/Wr 733/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi I. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz I. H. kwotę 5.115 (pięć tysięcy sto piętnaście) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił I.H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że I. H., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu surowcami wtórnymi, dokonał w rozliczeniu za kwiecień 2000 r., obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...], wynikającą z 5. faktur VAT, wystawionych przez Firmę A w J., na sprzedaż złomu aluminium, miedzi, mosiądzu, oraz "złomu chłodnic". Według organu kontroli skarbowej, faktury te nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych dostaw, albowiem jak się okazało, fikcyjny charakter miały faktury, na podstawie których M. D. miał rzekomo nabyć złom od Przedsiębiorstwa B oraz Przedsiębiorstwa C. W tym zakresie stwierdził organ, że M.M., uznany za osobę zaginioną, nie posiadał stosownego zaplecza osobowego i technicznego potrzebnego do obrotu złomem metali. Z kolei przeszukania funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w J. nie ujawniły jakiejkolwiek dokumentacji związanej z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Z kolei czynności kontrolne u M. P. wykazały, że w kwietniu 2000 r. jej dostawcą na podstawie posiadanych oryginałów faktur była jedynie A. B. (P.H.U. D), która nie posiadała środków umożliwiających obrót złomem metali, zaś sama zainteresowana nie potrafiła wskazać jakichkolwiek swoich kontrahentów zeznając, że podpisywała jedynie faktury przynoszone jej przez męża. Organ I instancji podkreślił, że na podstawie faktur otrzymanych od dwóch wskazanych podmiotów, M. D. wystawił dalej faktury dla szesnastu innych podatników, w tym dla I. H., co - gdyby założyć realność transakcji - było nieracjonalne, albowiem powodowało rozproszenie kierunku przepływu złomu do podmiotów zajmujących się jego utylizacją. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej takie postępowanie miało na celu ukrycie fikcyjności transakcji w stosunkach pomiędzy firmami uczestniczącymi w "łańcuchu złomiarskim". Wskazał dalej organ, że M. D. dane z otrzymanych faktur przepisywał w tym samym dniu do faktur sprzedaży, zachowując zgodność asortymentu, natomiast każdy taki zakup "dzielony" był na dwie lub kilka faktur sprzedaży, bądź też dane z dwóch faktur zakupu, przenosił do jednej faktury sprzedaży. Ponieważ organ I instancji nie stwierdził, ażeby także I. H. "przepisywał" dane z kwestionowanych faktur zakupu do konkretnych faktur sprzedaży, jak również przeprowadzone w Przedsiębiorstwie E spółka z o.o., które nabywało złom metali od K. K. - Przedsiębiorstwo F, bezpośredniego odbiorcy złomu od I. H. - czynności kontrolne nie ujawniły fikcyjności sprzedaży złomu pomiędzy tymi podmiotami, uznał organ, że wykazana przez podatnika sprzedaż i kwoty podatku należnego odpowiadają rzeczywistości. W tym kontekście stwierdzono, że celem utworzonego łańcucha było zarówno ukrycie rzeczywistego źródła pochodzenia złomu, jak również ceny jego nabycia, decydującej o kwocie odliczenia podatku naliczonego. W ten sposób faktyczny obrót towarowy pojawiał się na pewnym etapie łańcucha, u podatników, którzy tak jak I. H. dysponowali odpowiednimi warunkami osobowymi i technicznymi i u których dochodziło do swoistej "legalizacji" obrotu złomem metali. Skoro zatem wystawione przez M. D. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Nie godząc się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 180, 187 § 1 i 191 tej ustawy, a także art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W uzasadnieniu podniesiono, że nieprawidłowości dotyczące nabycia złomu przez M. D. nie mogą odnosić skutku wobec odwołującego. Odmienne w tej kwestii stanowisko organu I instancji wprowadza niedopuszczalną odpowiedzialność zbiorową nabywcy i zbywcy towaru oraz obciąża nabywcę konsekwencjami zachowań zbywcy, na które nie miał on wpływu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób nieuprawniony ocenił dowody przemawiające na korzyść podatnika, a zwłaszcza zeznania świadków E. L. i A. O., którzy potwierdzili, że wozili złom do siedziby I. H. Skoro organ podatkowy kwestionował rzetelność transakcji z M. D., miał obowiązek ustalić skąd pochodził złom będący przedmiotem nabycia przez odwołującego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży zarówno wtedy, gdy wprost zostanie ustalone, że towaru będącego przedmiotem transakcji po prostu nie było, jak i wówczas, gdy stwierdzone zostanie, że przedmiotem fakturowania w kolejnych etapach obrotu był ten sam towar, którego istnienie u poprzedników wykluczają ustalone w sprawie okoliczności faktyczne. Skoro niemożliwym było, ażeby M. D. dokonał zakupu towaru od wskazanych przezeń dostawców, to wystawiona przez niego faktura odwzorowująca obrót tego, a nie innego towaru, jest nierzetelna. Podtrzymał organ II instancji ocenę ustalonych okoliczności, dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ponowiono zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej oraz dodatkowo wskazano na naruszenie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podniesiono, że skoro organy kwestionowały rzetelność nabycia złomu przez skarżącego, to nie spoczywał na nim obowiązek uiszczenia podatku od fikcyjnych umów sprzedaży. Tymczasem pomimo wielokrotnego uchylania decyzji I-instancyjnej przez organ odwoławczy w celu określenia, jaka część obrotu I. H. była rzeczywista, a jaka markowana, przyjęły w ostateczności organy, że cały obrót ujawniony w deklaracjach podatkowych z tytułu sprzedaży złomu był realny, zaś argumentem w tym zakresie przywołanym przez organ kontroli skarbowej była niemożność przyporządkowania faktur zakupu do odpowiednich faktur sprzedaży. Na gruncie ustawy podatkowej określenie podatku dotyczyć może jedynie faktycznie dokonanych czynności. Wielokrotne uchylanie decyzji I-instancyjnych i przewlekłe prowadzenie postępowania było niezgodne z zasadami procedury podatkowej, a istniejące wówczas wątpliwości winny być zinterpretowane na korzyść podatnika. Organ II instancji nie odniósł się do problemu związanego z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Za niezrozumiałe w dalszym ciągu uznawał skarżący stanowisko organów, które nie odmawiając wiarygodności zeznaniom świadków, w tym pracowników dostawcy, zaświadczających o dokonywanych transportach złomu, kwestionowały rzetelność faktur, które dokumentowały jego sprzedaż dla I. H. Skoro organ nie zaprzecza, że M. D. dostarczał złom skarżącemu, to nie mógł skutecznie twierdzić, że źródło pochodzenia tego towaru było nieznane. Ponownie wskazano, że nie można obarczać odpowiedzialnością podatnika za nieprawidłowości istniejące na poprzednich etapach obrotu towarowego. Domagał się skarżący uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przedstawiając dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Przedmiotem sporu było uprawnienie I. H. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez M. D., mających dokumentować sprzedaż złomu metali. Według organów skarbowych faktury te nie obrazowały realnego obrotu. Wskazywały organy, że "sprzedaż" złomu według treści zakwestionowanych faktur stanowiła kontynuację "papierowych transakcji" dokonywanych w "łańcuchu złomiarskim", utworzonym przez szereg firm nie mających częstokroć podstawowego zaplecza umożliwiającego obrót złomem. Na każdym szczeblu łańcucha towar będący przedmiotem rzekomego nabycia według treści odpowiedniej faktury był "rozpisywany" na kilka kolejnych faktur, które wystawiano dla dalszych uczestników łańcucha. Według organów skarbowych ostatnim ogniwem tego ciągu był M. D., który otrzymane od poprzedników faktury "przepisywał" dla kilkunastu jego "odbiorców" w tym dla I. H.. Stwierdziły przy tym organy, że cały ujawniony przez I. H. obrót miał charakter realny. W konsekwencji wywiodły, że skarżący dysponował odpowiednią ilością złomu, lecz nie był to złom wyspecyfikowany na zakwestionowanych fakturach, gdyż ten - jak obok zaznaczono - był przedmiotem "przepisywania" przez podmioty uczestniczące w łańcuchu. Według art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei według ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Z przywołanych przepisów wynika, że odliczenie podatku przysługuje wyłącznie przy nabyciu towaru (usługi) i dotyczy kwoty podatku wynikającej z faktury potwierdzającej to nabycie (podkreślenie autora uzasadnienia). W konsekwencji nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. W wyroku z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny słusznie wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (sygn. akt III SA 215/02, publ. Monitor Podatkowy nr 5/2004, s. 38). W kontekście poczynionych ustaleń organy skarbowe powołały się jeszcze na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), stanowiący, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z przedstawionych przed chwilą przepisów i wypowiedzi judykatury wynika niewątpliwie, że obniżenie podatku należnego nastąpić może tylko o taką kwotę podatku naliczonego, która pochodzi z faktury stwierdzającej konkretną i realną transakcję. Zbieżne z tym zapatrywaniem stanowisko organów podatkowych uznać zatem należało za prawidłowe. Jednakże postawienie - w okolicznościach sprawy - przedstawionej obok tezy uzasadniać mogło jedynie prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, podczas którego należało wykazać, że faktury wystawione przez M. D. nie dokumentowały realnego obrotu. W ocenie Sądu można było w tym zakresie posłużyć się wnioskowaniem uwzględniającym okoliczność przepisywania faktur, tyle że konstatacja w tym zakresie stanowić powinna przedmiot samodzielnych dociekań organów podatkowych (w I i II instancji) prowadzących postępowanie administracyjne. Według art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwanej dalej "Op" (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie materiału dowodowego polega zasadniczo na przeprowadzeniu dowodów dotyczących istotnych dla rozstrzygnięcia faktów. Należy przy tym zauważyć, że na mocy art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednakże możliwość "skorzystania" z dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu (kontrolnym, karnym, karnym skarbowym, w toku czynności sprawdzających), nie może polegać na "wyręczeniu się" oceną tych dokumentów dokonaną przez organ w tym innym postępowaniu. Ocena bowiem dowodów jest obowiązkiem tego organu, który załatwia sprawę. Według art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tymczasem zasadnicza dla rozstrzygnięcia sprawy kwestia przepisywania faktur przez M.D., a w konsekwencji odliczenia przez skarżącego podatku z takich "przepisanych" faktur została uznana za udowodnioną na podstawie oceny dokonanej przez organ kontroli skarbowej w innym postępowaniu. Trzeba wskazać, że postanowieniem z dnia [...] inspektor kontroli skarbowej włączył do akt postępowania materiały zebrane podczas kontroli w Firmie A , to jest wyciąg z protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia [...]. Analiza akt administracyjnych wskazuje, że w rzeczywistości inspektor włączył do akt sprawy podatkowej odpis protokołu wraz z załącznikiem nr 2, zawierającym zestawienie faktur wystawionych dla skarżącego. Na podstawie zaś tego materiału organy obu instancji, załatwiające sprawę I. H. nie mogły dojść do samodzielnego wniosku, że faktury wystawione dla niego przez M. D. zostały przepisane. Materiał ten bowiem nie zawierał żadnych danych porównawczych co do treści owych faktur, które pozwalałyby na sformułowanie oceny w tym zakresie. Dane takie prawdopodobnie mogły wynikać z załącznika nr 4, który wszakże nie został uwzględniony pośród materiałów włączonych do sprawy. W powyższy sposób organy skarbowe nie zgromadziły całości materiału niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, a dokonana przez nie ocena nie mogła być w tych warunkach uznana za prawidłową. Należy bowiem pamiętać, że w sprawie administracyjnej nie kwestionowano sprzedaży złomu przez M. D. na rzecz skarżącego niejako w ogólności, lecz tylko sprzedaż złomu w ilościach i asortymencie wynikającymi z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji jako wiarygodne oceniono zeznania świadków, którzy potwierdzili dostawy złomu przez M. D. czy W. D.. Uznanie zresztą tych dostaw posłużyło organom do wywiedzenia, że cała sprzedaż ujawniona przez I. H. była realna, albowiem w rzeczywistości dysponował on odpowiednią ilością złomu, w tym także dostarczonym przez M. i W. D., choć nie był to złom zakupiony na podstawie zakwestionowanych faktur. W tych warunkach stwierdzenie przepisywania faktur w połączeniu z pozostałą argumentacją dotyczącą pozorowanego obrotu złomem miały dla sposobu załatwienia sprawy administracyjnej przesądzające znaczenie. Wnioski organów w tym względzie nie mogły być zatem powtórzeniem oceny sformułowanej w innym postępowaniu, lecz winny być samodzielnie wywiedzione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który powinien umożliwić porównanie danych na fakturach otrzymanych i wystawionych przez W. D., zakwestionowanych następnie jako podstawa obniżenia podatku należnego przez I. H.. Stwierdzenie to stanowi jednocześnie wytyczne dla organu co do dalszego postępowania. Powyższej sformułowane uwagi uzasadniały postawienie zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia art. 187 § 1, a w konsekwencji także art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do jej uchylenia na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy procesowej. Nadto w przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie jej art. 152.