I SA/Wr 736/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2006 przy udziale sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izy Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wyrównania wypłaconego oprocentowania nadpłaty do wysokości 46 % w skali roku oddala skargę. Przedmiotem skargi P. G. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nr [...], z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...], z dnia [...]. odmawiającą wyrównania wypłaconych odsetek do wysokości 46 % w skali roku od kwoty nienależnie uiszczonego, a następnie zwróconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. P. G. umowami sprzedaży z dnia [...].,[...] i [...] nabył zabudowaną nieruchomość, a następnie sprzedał w dniu [...], czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wartość zabudowanej nieruchomości podana w akcie notarialnym wynosiła [...], zaś wartość rynkowa - [...]. Urząd Skarbowy w Z. w dniu [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za 1997 r. W związku z tym, że strona, po zapoznaniu się z zebranymi dowodami i materiałami, nie wniosła żadnych uwag, Urząd Skarbowy decyzją nr [...] z dnia [...]. określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 46 % w stosunku rocznym. Za podstawę prawną wskazał art. 19 ust. 1a, 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwaną dalej u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (lub wartość rynkowa), pomniejszona o koszty sprzedaży. Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od dochodu, o którym mowa w ust.1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży. Od powyższej decyzji skarżący się nie odwołał, natomiast złożył podanie o umorzenie odsetek za zwłokę i rozłożenie na raty wymierzonego podatku. Urząd Skarbowy w Z., decyzją nr [...] z dnia [...] rozłożył zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami na 6 rat oraz ustalił wysokość opłaty prolongacyjnej. Wykonując powyższą decyzję P. G. dokonał wpłat w terminach: [...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...]. Pismem z dnia [...] skarżący zwrócił się o zwrot podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, bowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania oraz nieruchomości nabytych stosownie do odrębnych przepisów o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości nabytych za mienie pozostawione za granicą. Fakt powyższego nabycia udokumentował przedłożonymi w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym aktami notarialnymi użytkowania wieczystego i nabycia nieruchomości. Urząd Skarbowy w Z., przyznając stronie rację, wznowił postępowanie wskazując za podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to jest wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które nie były znane organowi w dniu wydania decyzji. Decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił decyzję nr [...] z dnia [...] i umorzył postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, a na rachunek P. G. został dokonany zwrot nienależnie uiszczonego podatku wraz z odsetkami oraz z odsetkami od należności głównej w łącznej kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, iż do dnia [...] oprocentowaniu podlegała jedynie niesłusznie wpłacona kwota należności głównej, a dopiero od tego dnia zapłacone odsetki traktowane są na równi z należnością główną. Odsetki zostały naliczone według stóp procentowych określonych w obwieszczeniach Ministra Finansów obowiązujących w okresie istnienia kolejnych nadpłat. Od powyższej decyzji P. G. odwołał się uzasadniając, iż nie było podstaw do wznowienia postępowania podatkowego, ponieważ Urząd Skarbowy znał wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w dniu wydania decyzji stwierdzającej zaległość podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. P. G. na powyższą decyzję wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W., która wyrokiem z dnia [...] (sygn. akt I SA/ Wr 1527/02) została oddalona. Skarżący pismem z dnia [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o wyrównanie wypłaconych odsetek do wysokości 46 % w skali roku od kwoty nienależnie uiszczonego podatku jak również naliczenia odsetek od opłaty prolongancyjnej. Powyższy wniosek organ I instancji rozpatrzył i orzekł w drodze dwóch decyzji - nr [...] oraz [...] z dnia [...] - o odmownym załatwieniu wniosku. W uzasadnieniu pierwszej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił stronie zasady naliczania opłaty prolongacyjnej, zaś w drugiej przedstawił podstawy naliczenia odsetek według różnych stóp procentowych, tj. wymienił kolejne obwieszczenia Ministra Finansów, i nie znalazł podstaw do wyrównania ich do wysokości 46 % w stosunku rocznym. Wskazał również, że w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, którą została uchylona decyzja z dnia [...] stwierdzająca zaległość podatkową, ta ostatnia decyzja pozostała w obrocie prawnym. Od powyższych decyzji P. G. odwołał się pismem z dnia [...] wskazując, że zaległość podatkową spłacił wraz z odsetkami naliczonymi według stopy procentowej wysokości 46 % w skali roku i tak powinny być naliczone odsetki od powstałej nadpłaty, licząc razem z opłatą prolongacyjną. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., biorąc pod uwagę, iż uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży w dniu [...] nieruchomości nabytych w zamian za mienie pozostawione za granicą był zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, decyzją nr [...] z dnia [...] stwierdził nieważność ostatecznej decyzji z dnia [...]. Natomiast w wyniku odwołania z dnia [...], decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił w części decyzję nr [...] stwierdzając, że stronie przysługuje oprocentowanie od nienależnie wpłaconej kwoty opłaty prolongacyjnej, a w części dotyczącej odmowy naliczenia odsetek od powyższej opłaty według stopy 46 % - utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy. Co do decyzji nr [...] - decyzją nr [...] z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Jednocześnie uznał, iż w zaskarżonej decyzji błędnie stwierdzono, że do dnia 5 [...] oprocentowaniu podlegała tylko należność główna, ponieważ zmiana przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z tym dniem, stanowi potwierdzenie trafnej wykładni dokonanej we wcześniejszych orzeczeniach sądowych. Na tej podstawie zostało dokonane ponowne rozliczenie na korzyść P. G. Ze względu na to, że przedmiotem zaskarżonej decyzji był wniosek o zastosowanie do zwróconej nadpłaty jednolitej stawki w wysokości 46 % w skali roku - mimo niewłaściwego wyliczenia przez urząd skarbowy kwoty oprocentowania - Dyrektor Izby Skarbowej postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. P.G. wniósł "o stwierdzenie niezgodności z prawem" decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na naruszenie przepisu art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania przez Urząd Skarbowy zwrotu nadpłaty. Zgodnie z tym przepisem nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W ocenie skarżącego powyższa regulacja wskazuje, iż zwrot nadpłaty powinien nastąpić przy uwzględnieniu takiej samej stopy procentowej, jaką zastosowano przy obliczaniu odsetek od zaległości podatkowej. Ponadto P. G. zauważył, że skoro odsetki od nadpłaty naliczane były według różnych stóp procentowych, również kolejne raty zaległości podatkowej powinny być oprocentowane według takich samych zasad. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, że po dokonaniu ponownego rozliczenia na korzyść skarżącego, w dniu [...] zwrócono mu istniejącą w tym dniu nadpłatę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mając na uwadze regulacje prawne oraz stan faktyczny, Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie § l ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt l a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm). Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej przywołanych kompetencji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu warunkującym jej uchylenie. Na wstępie należy wskazać, iż stan faktyczny, w związku z którym powstał spór pomiędzy skarżącym a organem podatkowym, miał miejsce w latach 2001-2005. W związku z tym Sąd, rozpoznając sprawę, uwzględniał stan prawny obowiązujący w tym czasie. Bezspornym jest, iż po stronie skarżącego powstała nadpłata z tytułu nienależnie zapłaconego podatku. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe w sposób właściwy zastosowały stawki procentowe przy dokonaniu zwrotu nadpłaty skarżącemu. Nadpłatą, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej w skrócie o.p., jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jako nadpłatę - od dnia [...] - uznaje się także uiszczone odsetki za zwłokę (por. art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 39, poz. 459). Istotny jest moment powstania nadpłaty, który określał art. 74 o.p. W przypadku nienależnie uiszczonego przez podatnika podatku, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, był to dzień jego zapłaty (art. 74 § 1 pkt 1 o.p.). Od tego też dnia - zgodnie z art. 77 § 2 pkt 1 o.p. - naliczone zostały skarżącemu odsetki od nadpłaty. Sąd zauważa, iż w wyniku uchylenia decyzją z dnia [...] decyzji stwierdzającej nadpłatę po stronie podatnika, w obrocie prawnym pozostawała decyzja określająca zaległość podatkową z dnia [...]. Pomimo stwierdzenia nieważności tej ostatniej dopiero decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], skarżącemu przysługiwało oprocentowanie od dnia uiszczenia pierwszej raty zaległości podatkowej, to jest od [...], albowiem decyzja określająca zaległość podatkową została wyeliminowana z obrotu prawnego z mocą wsteczną. W myśl przepisu § 1 art. 77 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Stawka odsetek za zwłokę stanowi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Ulega ona zmianie (obniżeniu lub podwyższeniu) wraz ze zmianą stopy oprocentowania tego kredytu. Stawkę odsetek za zwłokę/ nadpłatę ogłasza, w drodze obwieszczenia, Minister Finansów w Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski" (por. art. 56 o.p.). Przepis art. 77 § 1 o.p. nie może być rozumiany w ten sposób, iż nadpłata podlega takiemu samemu oprocentowaniu, z jakim została naliczona podatnikowi zaległość podatkowa. Zastosowana tu wykładnia językowa jest podstawową metodą interpretacji prawa podatkowego, ale niejednokrotnie stanowi punkt wyjścia w tym procesie. Samo brzmienie słów aktów prawnych nie jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów przy ustalaniu norm prawnych, które zostały zakodowane w przepisach tych aktów. Należy mieć również na uwadze miejsce przepisu prawnego w systemie prawa lub w samym akcie prawnym, a więc zastosować wykładnię systemową zewnętrzną lub wewnętrzną. Stosując wykładnię systemową wewnętrzną, należy dokonać zestawienia różnych przepisów określonego aktu prawnego w celu ustalenia znaczenia jednego z nich (por. R. Mastalski, "Prawo podatkowe", C.H. Beck, 2004 r.). W rozpatrywanej sprawie, interpretując przepisy Ordynacji podatkowej, skarżący zastosował pierwszą z wyżej opisanych wykładni. Natomiast sens przepisu art. 77 § 1 o.p. można ustalić w zestawieniu z przepisem art. 56 o.p., który określa wysokość stawki procentowej, według której naliczane są odsetki zarówno za zwłokę, jak i od nadpłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej i aktów wykonawczych do tej ustawy nie uściślają dnia, w którym ustala się wysokość odsetek od nadpłaty, jak to ma się w przypadku odsetek za zwłokę, gdzie ich wysokość ustalana jest na dzień wydania decyzji stwierdzającej zaległość podatkową (zob. art. 53 § 4 o.p.). Wskazują tylko na okres, za który przysługuje podatnikowi oprocentowanie. Należy więc przyjąć, iż bierze się pod uwagę stopę procentową obowiązującą okresie istnienia nadpłaty - w tej sprawie od dnia jej powstania do dnia zwrotu (por. art. 77 § 2 pkt 1 o.p.). Jako że jest to przedział czasowy, w którym zostało ogłoszone kilka obwieszczeń Ministra Finansów, określających różne wielkości stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, nadpłaty są naliczane według różnych stóp procentowych obowiązujących w danym okresie. Nie jest możliwe zresztą uwzględnienie stopy procentowej z dnia, w którym nadpłata jeszcze nie istniała (decyzja stwierdzająca zaległość podatkową datowana była na dzień [...], natomiast pierwszej wpłaty skarżący dokonał w dniu [...]). Jednocześnie Sąd zauważa, iż wniosek skarżącego z dnia [...], w części dotyczącej odsetek od zwróconego przez organ podatkowy podatku określonego decyzją z dnia [...], został sformułowany wprawdzie jako żądanie wyrównania odsetek od nadpłaty do wysokości 46 % w skali roku, w istocie jednak dotyczył zwrotu w pełnej wysokości zapłaconych przez podatnika odsetek od zaległości podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego, rozpoznając ten wniosek, w sentencji decyzji nr [...] z dnia [...] odmówił jego uwzględnienia. W uzasadnieniu jednak odniósł się jednak zarówno do sposobu rozliczenia dokonanych przez podatnika wpłat na podatek, odsetki i opłatę prolongacyjną, jak również dokonał rozliczenia wypłaconej podatnikowi kwoty [...], uznając tym samym, że zarówno kwota zwróconego podatku (nadpłata), jak i oprocentowanie należności głównej i w części od uiszczonych odsetek (wpłaconych przez stronę po [...]) było zgodne z obowiązującymi przepisami. W związku z tym powyższy wniosek podatnika okazał się bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, podzielił co do zasady powyższe stanowisko potwierdzając, że zastosowane przez organ I instancji stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej były zgodne z obwiązującymi w poszczególnych okresach przepisami. Niemniej jednak wskazał, że zwrócone podatnikowi nadpłata i oprocentowanie zostały zaniżone o kwoty kolejno [...] oraz [...], a więc tym samym przyznał, że zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji rozbicie co do sposobu wyliczenia samej nadpłaty i jej oprocentowania było nieprawidłowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie bowiem stwierdził, że do dnia [...] oprocentowaniu podlega jedynie należność główna, natomiast oprocentowanie od wpłaconych przez odwołującego się odsetek za zwłokę należne jest dopiero od tej daty. Zatem bez względu, jak został sformułowany wniosek podatnika o zwrot oprocentowania nadpłaty, /nadpłata ta została mu zwrócona. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.