I SA/Wr 736/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędzia WSA Piotr Kieres , Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi W. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 2 lipca 2024 r. nr SKO 4121/142/2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 2 lipca 2024 r. nr SKO 4121/142/2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej jako: SKO, organ odwoławczy, organ drugiej instancji), uchyliło w całości decyzję Burmistrza S. (dalej: organ I instancji, Burmistrz) z dnia 14 marca 2024 r., nr F.3123.76.2023 w sprawie ustalenia W. I. (dalej: strona, skarżący, podatnik) łącznego zobowiązania podatkowego na 2022 r. w kwocie 8.262 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym uwzględniając gospodarstwo rolne położone w J., nr geodezyjny [...] o pow. [...] ha, [...] ha przeliczeniowych w wysokości 9 zł oraz w podatku od nieruchomości z tytułu nieruchomości położonej w J. [...], [...] S., nr geodezyjny [...] w wysokości 8.253 zł. W uzasadnieniu Burmistrz wyjaśnił, iż skarżący jest właścicielem działki gruntu nr [...] o pow. [...] ha położonej w J. [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem oznaczonym jako pozostały budynek niemieszkalny. Następnie Burmistrz ustalił, że skarżący w budynku mieszkalnym oferuje do wynajęcia pokoje i apartamenty, przy czym nie zadeklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni związanej z prowadzoną w tym zakresie działalnością gospodarczą. Strona zadeklarowała bowiem do opodatkowania jedynie [...] m² powierzchni budynku mieszkalnego oraz [...] m² powierzchni budynku gospodarczego, który zdaniem skarżącego powinien być zwolniony z opodatkowania. Na podstawie oględzin, budowlanej dokumentacji projektowej oraz oferty obiektu zamieszczonej na stronie [...].com Burmistrz stwierdził, że w budynku oprócz części na poddaszu, która jest przeznaczona pod mieszkanie podatnika, znajduje się również 9 pokoi pod wynajem krótkoterminowy. W ramach oferty wynajmu proponowane jest również nieodpłatne korzystanie z dodatkowych pomieszczeń, tj. jadalni, kuchni czy holu, co ma na celu podniesienie atrakcyjności oferty. Powierzchnia wynajmowanych pokoi oraz dodatkowych pomieszczeń wynosi [...] m², co stwierdzono w trakcie oględzin w dniu 21 maja 2021 r. Zdaniem organu pierwszej instancji nie został zatem spełniony warunek z art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l.") dotyczący liczby wynajmowanych pokoi, a tym samym nieruchomość należało opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla prowadzonej działalności gospodarczej. Powierzchnię budynku niemieszkalnego – [...] m² organ pierwszej instancji przyjął z dokumentacji technicznej. Wyjaśnił, że budynek ten nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., ponieważ nie stoi on na gruntach gospodarstwa rolnego. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu odwołania, SKO uchyliło decyzję Burmistrza w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie sformułował osnowę decyzji, gdyż nie ustalił stronie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego, ale wysokość podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości, co jest sprzeczne z art. 6c ustawy o podatku rolnym. Następnie stwierdził, iż decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia w szczególności istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego, w związku z czym nie daje się skontrolować w toku postępowania odwoławczego. Przede wszystkim w materiale dowodowym sprawy brakuje: informacji podatkowej, wypisu z ewidencji gruntów i budynków, protokołu z oględzin z dnia 21 maja 2021 r., postanowienia o dopuszczeniu dowodów zebranych w toku innych postępowań do niniejszego postępowania. W aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających przyjętą do opodatkowania powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego. Odnosząc się do kwestii opodatkowania powierzchni użytkowej budynku sklasyfikowanego jako "budynek mieszkalny", organ odwoławczy stwierdził, iż okolicznością bezsporną jest, że strona w 2022 r. wynajmowała znajdujące się w tym budynku pokoje i apartamenty. Organ pierwszej instancji – zdaniem SKO – nie dokonał jednak ustaleń w zakresie sytuacji prawnej, w jakiej znajduje się podatnik, a mianowicie czy prowadzi on działalność gospodarczą czy też działalność niezarejestrowaną w myśl art. 5 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż wynajmowane przez stronę pomieszczenia apartamentów oddzielone są ścianami od innych pomieszczeń i posiadają drzwi. Uszło jednak uwadze organu pierwszej instancji, że w spornych 4 pomieszczeniach otwory okienne wypełnione są luksferami. Organ pierwszej instancji, kwalifikując pomieszczenie wyposażone w luksfery jako pokój, odstąpił zatem od zaprezentowanej w uzasadnieniu wykładni językowej pojęcia "pokój". Z uzasadnienia decyzji nie wynika jednak, jakie powody legły u podstaw odstąpienia od przyjętej uprzednio wykładni językowej i jakie wnioskowanie doprowadziło organ podatkowy do uznania pomieszczeń wyposażonych w luksfery za pokój. W konsekwencji brak jest również możliwości rozstrzygnięcia na obecnym etapie zarzutu strony co do nieuznania przez Burmistrza apartamentu jako funkcjonalnej całości. W pierwszej kolejności bowiem koniecznym jest ustalenie charakteru spornych pomieszczeń. Końcowo zwrócił organ odwoławczy uwagę, iż organ pierwszej instancji ustalił podatek od nieruchomości od budowli o powierzchni [...] m², przy czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji próżno szukać uzasadnienia faktycznego i prawnego w tym zakresie. Podsumowując, organ drugiej instancji wskazał, iż stwierdzone uchybienia skutkują koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. SKO wskazało, że Burmistrz winien zebrać pełny materiał dowodowy, przeanalizować zebrane dowody i okoliczności oraz dokonać ich rzetelnej oceny, w celu prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie w sprawie, sporządzonej wedle zasad określonych w art. 210 § 4 O.p. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając części zaskarżonej decyzji błędną interpretację przepisów prawa, dotyczącą zwolnienia od podatku od nieruchomości budynku gospodarczego o powierzchni użytkowej [...] m². Skarżący powołał brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l., wskazując na jego naruszenie poprzez uzależnienie zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu od sposobu sklasyfikowania budynku gospodarczego w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy z przepisu taka zależność nie wynika. Wyjaśnił, iż przeprowadzający oględziny pracownicy organu gminy nigdy nie kwestionowali wykorzystywania tego budynku wyłącznie do produkcji rolnej. Nie zgodził się ponadto skarżący ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż budynek korzystający ze zwolnienia musi być położony na gruntach sklasyfikowanych jako grunty rolne. W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie decyzji SKO w zaskarżonej części. Wyjaśnił, iż nie wnosi zastrzeżeń do pozostałej części decyzji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ocena zasadności wydania przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 O.p. Wskazać należy, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (por. art. 127 O.p.). Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi zatem do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132, wszystkie przytaczane orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ II instancji dostrzegł szereg uchybień, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na konieczność jednoznacznego ustalenia sytuacji prawnej strony skarżącej jako podmiotu prowadzącego czy też nieprowadzącego działalności gospodarczej. W dalszej kolejności zasadnie również wskazał organ odwoławczy na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie opodatkowania budowli o pow. [...] m². Trafne są uwagi SKO dotyczące licznych braków w materiale dowodowym sprawy oraz błędne sformułowanie sentencji wydanej przez Burmistrza decyzji. Wreszcie za prawidłowe należy uznać wyeliminowanie decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego z uwagi na konieczność jednoznacznego ustalenia, ile pokoi wynajmuje skarżący – a w pierwszej kolejności czy wynajmowane pomieszczenia spełniają kryteria pokoju (luksfery). Dopiero to ustalenie pozwoli na ocenę charakteru wynajmowanych apartamentów. Wobec tych uchybień, zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, który stwierdził brak możliwości dokonania kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a tym samym oceny ustalenia prawidłowej wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie było bowiem niewystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak było podstaw do stosowania art. 229 O.p. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji kasacyjnej, nie budzi żadnych wątpliwości w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. Z uwagi na charakter decyzji organu odwoławczego przedwczesnym byłoby odnoszenie się zarzutów sformułowanych w skardze i z tych też względów nie mogły one skutecznie podważyć rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Zarzuty te bowiem dotyczyły kwestii materialnych, tj. ewentualnego zwolnienia budynku niemieszkalnego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l. i jako takie nie mogły stać się przedmiotem rozważań organu odwoławczego z uwagi na kasatoryjny charakter rozstrzygnięcia. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.