I SA/Gl 612/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak, Protokolant Mikołaj Machowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. S. i A. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia A. i A. S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz wysokości odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł naliczonych od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2007 r. od dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej przez A. S. (kwota [...] zł) oraz od dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej przez A. S. (kwota [...] zł) i przekazał wprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omówiono na wstępie istotę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, akcentując, że do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ I instancji, a organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie dotychczasowe postępowanie poprzedzające wydanie decyzji organu I instancji przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Kontynuując przybliżono zasady postępowania podatkowego określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaznaczając w szczególności, że organ podatkowy zobowiązany jest do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W kontekście przywołanych regulacji organ odwoławczy stwierdził, że dotychczasowe postępowanie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a braki w zgromadzonym materiale dowodowym mają taki zakres i znaczenie, że postępowanie to wymaga uzupełnienia w znacznej części. Zdaniem organu II instancji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. powinien ponownie zweryfikować wysokość poniesionych przez A. S. i A. S. kosztów uzyskania przychodów z prowadzonych przez nich indywidualnie działalności gospodarczych. Dalej organ odwoławczy omówił zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację dotyczącą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie zaakcentował w szczególności, że wydatek zaliczony do kosztów podatkowych musi pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, mieć na celu osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów z tego źródła oraz zostać rzeczywiście poniesiony (faktycznie zapłacony), co udokumentowane musi być w sposób nie budzący wątpliwości. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji podano, że z protokołów z czynności sprawdzających z dnia 25 lutego 2010 r. dotyczących weryfikacji transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz A. S. oraz A. S. wynika, iż I. S. właściciel firmy A oświadczył, że usługi reklamowe były wykonywane przy dużych zamówieniach na sprzęcie, który był użyczany na podstawie umowy użyczenia z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] zawartej z firmę B. Mając powyższe na uwadze, a przede wszystkim fakt, iż w 2007 r. M. S. miał przebywać na terenie Wielkiej Brytanii i, jak twierdzi, podpis na umowie nie jest jego podpisem, należy przesłuchać I. S. na okoliczność świadczenia usług na rzecz A. S. i A. S.. W ocenie organu odwoławczego należy w szczególności ustalić gdzie znajdował się określony w umowie sprzęt, na którym miały być wykonywane usługi poligraficzne i czy są świadkowie mogący potwierdzić, że I. S., ewentualnie osoba przez niego wyznaczona, faktycznie korzystał z tego sprzętu (vide § 5 w/w umowy). Ustalić również trzeba, czy I. S. posiada faktury VAT za użyczenie sprzętu wystawione przez B oraz czy wydatki z tego tytułu wykazał w prowadzonych w 2007 r. urządzeniach księgowych i składanych deklaracjach. Konieczne jest także ustalenie co było powodem, że nie wykazał on w deklaracjach VAT-7 i w rejestrze sprzedaży VAT wszystkich faktur VAT np. faktury nr [...] z dnia 27 sierpnia 2007 r., faktury nr [...] z dnia 29 września 2007 r., obejmujących kwoty odpowiednio [...] zł i [...] zł. Dalej organ II instancji wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż na pieczątce B zamieszczonej na w/w umowie użyczenia z dnia 29 stycznia 2007 r. nr 02/2007 znajduje się numer identyfikacji podatkowej R. S. – żony M. S.. W związku z tym należy przesłuchać R. S. na tę okoliczność i w szczególności ustalić, czy i w jakim zakresie prowadziła działalność gospodarczą, czy współpracowała w I. S., czy mąż M. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług poligraficznych, a jeżeli prowadził, to gdzie znajdowały się urządzenia do poligrafi i co się z nimi stało po wyjeździe męża zagranicę. Materiał dowodowy należy także uzupełnić o odpowiedź na pismo kierowane do Urzędu Miasta N. z dnia 25 lipca 2011 r. dot. prowadzenia działalności gospodarczej przez R. S. w 2007 r. W dalszych wywodach organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż w trakcie analizy faktur dokumentujących usługi świadczone przez I. S. stwierdzono, że część faktur będących w posiadaniu A. S. i A. S. nie odpowiada wyglądem kopiom posiadanym przez wykonawcę tych usług. Z oświadczenia I. S. wynika, że fakt posiadania przez nabywcę w/w faktur w formie "wydruku komputerowego" a nie "wystawionych ręcznie" może wiązać się z koniecznością wymiany pierwotnych faktur w związku z ich zniszczeniem. Należy zatem przesłuchać A. S. i A. S. na okoliczność wystawienia tych faktur. Kontynuując organ II instancji zwrócił uwagę, że z protokołu czynności sprawdzających wynika także, iż I. S. wykonywał usługi transportowe na rzecz A. S. własnym środkiem transportu, tj. samochodem marki Fiat Punto oraz zlecał ich wykonywanie C na mocy umowy zawartej w dniu 12 marca 2007 r. Wobec tego należy, zdaniem organu odwoławczego, przesłuchać I. S. na okoliczność świadczonych na rzecz A. S. usług, w tym tego: gdzie i komu konkretnie dostarczał ulotki reklamowe, na jakich zasadach były ustalane koszty transportu, czy posiada listy przewozowe bądź jakiekolwiek inne dokumenty potwierdzające wykonanie usług transportowych. Dodatkowo należy zbadać, czy w prowadzonych w 2007 r. urządzeniach księgowych zaewidencjonował faktury vat wystawione przez B. O.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził także konieczność przesłuchania B. O. na okoliczność świadczonych przez niego usług transportowych na rzecz I. S.. Konieczne jest bowiem ustalenie czy świadczył takie usługi, jakim samochodem, czy wykazał w urządzeniach księgowych przychody z tego tytułu, gdzie i komu konkretnie dostarczał ulotki reklamowe, na jakich zasadach były ustalane koszty transportu, czy posiada listy przewozowe bądź jakiekolwiek inne dokumenty potwierdzające wykonanie usług transportowych. W kolejnych fragmentach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż z rozstrzygnięcia organu I instancji wynika, że nie uznał on transakcji pomiędzy D a A. T., bowiem m.in. "w wyniku weryfikacji rzetelności wystawionych przez podatnika faktur, na podstawie porównania ilościowo-wartościowego sprzedaży towarów z zakupem analogicznych towarów kontrolujący stwierdzili, że z treści faktur nie wynika jakie towary nabyte od E zostały przez podatnika sprzedane", "A. T. prowadziła od 15 listopada 2005 r. do 1 listopada 2008 r. sklep spożywczy oraz lombard", a ponadto "A. S. nie przedstawił żadnych dowodów na udokumentowanie faktów, iż kwestionowane towary zostały zakupione i sprzedane". Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona w wyjaśnieniach, które wpłynęły w dniu 7 grudnia 2010 r. bardzo szeroko wyjaśniła kwestię spornych faktur. Poza tym pełnomocnik strony w odwołaniu stwierdził, że transakcje te zostały dokonane, na potwierdzenie czego przedłożył kopie faktur z 2011 r., dokumentujących sprzedaż pomp zakupionych w 2007 r. od A. T., a także protokół zniszczenia dwóch pomp [...] pochodzących od tego kontrahenta. Organ odwoławczy nadmienił, że w aktach sprawy znajdują się materiały dotyczące A. T. nie włączone do niniejszego postępowania podatkowego, tj. notatka służbowa z dnia 26 lutego 2011 r. o odstąpieniu od kontroli w zakresie zeznania o dochodzie (stracie) osiągniętej w 2007 r. wraz z wykazem czynności, których dokonano w tej kwestii. Za konieczne uznano zatem włączenie materiałów opisanych w tej notatce do niniejszego postępowania podatkowego oraz ponowienie próby przesłuchania A. T. na okoliczność współpracy z firmą D. Organ II instancji odnotował także, iż z akt sprawy wynika, że A. T. aktem notarialnym z dnia 28 lutego 2006 r. ustanowiła S. T. pełnomocnikiem swojej firmy udzielając mu, szczegółowo opisanego przez organ, umocowania. Pełnomocnik powinien zatem dysponować wiedzą o charakterze działalności wykonywanej przez E. Należy go zatem przesłuchać (mając na uwadze, że oświadczył, iż firma E miała prowadzić sklep spożywczy i lombard) na okoliczność tej działalności, a przede wszystkim świadczenia sprzedaży na rzecz A. S.. W szczególności należy ustalić czy A. T. lub inna zatrudniona przez nią osoba dysponowała wiedzą i narzędziami do serwisowania pomp bądź też komu zlecała świadczenie takich usług oraz czy dysponowała odpowiednim zapleczem do handlu pompami. Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zakwestionowania (w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.) kwoty [...] zł zaliczonej w koszty podatkowe na podstawie faksów faktur. W tym zakresie wskazał, że sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że wydatek ten nie został poniesiony. Za koszt podatkowy można bowiem uznać także faktycznie poniesiony koszt operacji gospodarczej, która zaistniała w rzeczywistości. W tym stanie rzeczy organ I instancji winien był przeprowadzić czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową u kontrahentów A. S. celem potwierdzenia transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 1 sierpnia 2007 r. wystawioną przez F, fakturami z dnia 31 października 2007 r. oraz z dnia 12 listopada 2007 r. wystawionymi przez G sp. z o.o. oraz fakturą z dnia 30 kwietnia 2007 r. wystawioną przez H spółka jawna. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w skład zebranego materiału dowodowego wchodzą nie przetłumaczone dokumenty sporządzone w języku angielskim. Odwołując się do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. nr 90, poz. 999 ze zm.) wskazano, że wprawdzie dokumenty obcojęzyczne, bez ich przetłumaczenia na język polski, włączone do akt sprawy stanowią dowód w sensie materialnym, ale ich treść nie stanowi dowodu w sensie intelektualnym, gdyż nie zostały przetłumaczone na język polski, w którym to języku dokonywane są wszystkie czynności urzędowe. Posługiwanie się takimi dokumentami sprzeczne jest zatem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że dokumenty te mają potwierdzać fakt przebywania M. S. w 2007 r. na terenie Wielkiej Brytanii, a zatem potwierdzać okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, konieczne jest – zdaniem organu odwoławczego – ich fachowe przetłumaczenie na język polski. Dyrektor Izby Skarbowej w K. dostrzegł także niejasności dotyczące doręczenia postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wskazał, że zwrotne potwierdzenie odbioru tego postanowienia zawiera nieczytelne podpisy i adnotacje. Za konieczne uznano zatem ustalenie osoby, która odebrała to pismo, tj. jej danych personalnych, stopnia pokrewieństwa z A. i A. S. oraz tego, czy była upoważniona do odbioru pism kierowanych do podatników. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia wymaga także to, kto pokwitował doręczenie upoważnienia z dnia 15 stycznia 2010 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 PIT-36 A. S.. Poza datą doręczenia i nieczytelnym podpisem brak wskazania, kto pokwitował odbiór upoważnienia pomimo, że na druku KON-W (poz. 34) znajduje się specjalne miejsce służące identyfikacji tej osoby. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że przedstawione powyżej okoliczności powodują, że w chwili obecnej nie można jednoznacznie rozstrzygnąć kwestii wysokości zobowiązania podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., zaś zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania jest na tyle szeroki, że uzasadnia zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono jednocześnie, że powyższe zalecenia nie ograniczają zakresu czynności Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., który w trakcie ponownego postępowania podejmie wszelkie konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy działania. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżących podniósł zarzut rażącego naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tego zarzutu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że z materiałów zebranych w sprawie wynika, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i upoważnienie do przeprowadzenia postępowania podatkowego nie zostały odebrane przez A. S. ani przez A. S.. Taki stan rzeczy prowadzi do konkluzji, że postępowanie podatkowe zakończone skarżoną decyzją nie zostało nigdy wszczęte w sposób prawnie skuteczny. Postanowienie z dnia [...]r. zostało bowiem doręczono bliżej nieokreślonej osobie trzeciej. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik strony przywołał wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 426/10, LEX nr 603338, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 262/2000, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1833/08, LEX nr 593729 oraz wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1961/08, LEX nr 593783, podkreślając, że bez znaczenia dla ważności czynności podjętych w wadliwie wszczętym postępowaniu pozostaje ewentualny udział strony w poszczególnych czynnościach. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopóki takie postanowienie nie zostanie prawidłowo doręczone, czy to w trybie zwykłym, czy w zastępczym, nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane (nawet jeśli strona brała w nim udział), czy też na skutek wydania decyzji. Wobec powyższego pełnomocnik skarżących stwierdził, że skoro postępowanie w przedmiotowej sprawie w ogóle nie miało miejsca, wszelkie czynności dokonane w nim są nieważne, zaskarżona decyzja pozbawiona jest podstawy prawnej i faktycznej, a zatem należy uznać ją za niezgodną z prawem. W tym stanie rzeczy zasadne było, w ocenie pełnomocnika skarżących stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, gdyż nie można odwołać się od decyzji wydanej z pominięciem strony. W dalszych wywodach autor skargi wskazał, że w razie jakichkolwiek wątpliwości dotyczących osoby (która bez wątpienia nie była strona), która odebrała postanowienie o wszczęciu postępowania oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli organ odwoławczy – ze względu na wagę zarzutu - zobowiązany był we własnym zakresie przeprowadzić w tej kwestii postępowanie wyjaśniające. Postępowanie to nie wykraczałoby poza dyspozycję art. 233 Ordynacji podatkowej Nieuprawnione było zlecenie tych wyjaśnień organowi I instancji i to bez względu na fakt, że pominięcie strony przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania oraz imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli zostało wykryte przez pełnomocnika podatników na etapie zapoznania z materiałem dowodowym postępowania odwoławczego i zgłoszone do protokołu (dzięki czemu organ II instancji w ogóle dostrzegł to poważne naruszenie przepisów postępowania). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi zanegowano twierdzenie pełnomocnika skarżących, że organ odwoławczy zobowiązany był stwierdzić niedopuszczalność odwołania po uprzednim ustaleniu, że postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] r. nie zostało skutecznie doręczone stronie. Zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż decyzja organu I instancji z dnia [...] r. weszła do obrotu prawnego – została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 22 grudnia 2011 r. W tym stanie rzeczy nie było podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z przyczyn przedmiotowych, tj. braku przedmiotu zaskarżenia. Decyzja organu I instancji była zatem decyzją istniejącą, od której odwołanie należało merytorycznie rozpatrzyć. Sama bowiem wadliwość postępowania, np. brak jego wszczęcia nie oznacza, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Badanie skuteczności doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie mogło zatem stać się przedmiotem postępowania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zwłaszcza, że nie można przesądzić, że osoba, która odebrała postanowienie z dnia [...]r. wysłane na adres zamieszkania strony nie była osobą upoważnioną do odbioru kierowanej do podatników korespondencji. Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji przywołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1377/07 oraz z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 453/07. Uznano w nich, że nawet, gdy nie zostało prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe, wydane w wyniku tak wszczętego postępowania decyzję są w obrocie prawnym – w tych sprawach Sąd stwierdził bowiem nieważność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organów I instancji. Organ odwoławczy nadmienił, że wskazany w zaskarżonej decyzji zakres koniecznych do uzupełnienia braków w materiale dowodowym (w tym kwestia transakcji z I. S. i A. T.) uzasadniał uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaznaczył również, że w skardze nie zanegowano konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. godnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia A. i A. S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2007 r. od dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S. oraz od dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Podkreślić na wstępie należy, że "wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji." (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 746/11, LEX nr 1118005). "Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia" (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 412/11. LEX nr 1113115). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził konieczność znacznego uzupełnienia materiału dowodowego i wskazał, jakie okoliczności wymagają ustalenia w ponownie prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu. W szczególności nakazał przesłuchać I. S. na okoliczność usług reklamowych oraz transportowych świadczonych na rzecz obojga podatników, ustalić, gdzie znajdował się sprzęt poligraficzny użyczony przez mającego w tamtym okresie przebywać zagranicą M. S., czy są świadkowie, którzy mogliby potwierdzić, że I. S. bądź wyznaczona przez niego osoba z tego sprzętu korzystała oraz wyjaśnić, czy I. S. posiada faktury za użyczenie sprzętu wystawione przez B i dlaczego nie wykazał ich w urządzeniach księgowych, składanych deklaracjach. Organ II instancji dostrzegł też konieczność przesłuchania R. S. (której NIP uwidoczniono na pieczątce B zamieszczonej na umowie użyczenia sprzętu z dnia 29 stycznia 2007 r. i wyjaśnienia podczas tego przesłuchania szeregu opisanych w zaskarżonej decyzji okoliczności. Nakazano również organowi I instancji przesłuchać podatników w sprawie okoliczności związanych z wystawieniem faktur dotyczących usług świadczonych przez I. S., gdyż niektóre z nich będące w posiadaniu podatników różnią się wyglądem od kopii przedłożonych przez wykonawcę tych usług. Organ II instancji uznał także za konieczne przesłuchanie B. O., który miał być podwykonawcą I. S. w zakresie usług transportowych świadczonych na rzecz małżonków S.. Zobowiązał również organ I instancji, aby ponowił próbę przesłuchania A. T. oraz włączył do materiału dowodowego sprawy notatkę służbową z dnia 26 lutego 2011 r. o odstąpieniu od kontroli w zakresie zeznania o dochodzie (stracie) osiągniętej w 2007 r. przez A. T. wraz z opisanymi w tej notatce materiałami dotyczącymi czynności dokonanych w tym zakresie. Stwierdził również zasadność przesłuchania S. T., pełnomocnika firmy prowadzonej przez A. T. i ustalenia w oparciu o wskazane środki dowodowe przede wszystkim tego, czy A. T. lub zatrudniona przez nią osoba dysponowała wiedzą i narzędziami do serwisowania pomp bądź też komu zlecała świadczenie takich usług oraz czy dysponowała odpowiednim zapleczem do handlu pompami. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił również uwagę, że organ I instancji przedwcześnie zakwestionował zaewidencjonowanie w kosztach podatkowych faktur nadesłanych faksem. Winien był bowiem przeprowadzić czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową u kontrahentów A. S. celem potwierdzenia transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F, G sp. z o.o oraz H spółka jawna. Organ odwoławczy wskazał nadto, że w świetle ustawy o języku polskim konieczne jest fachowe przetłumaczenie z języka angielskiego dokumentów mających potwierdzać fakt przebywania M. S. w 2007 r. na terenie Wielkiej Brytanii. Przedstawione powyżej pokrótce istotne braki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji uzasadniały niewątpliwie uchylenie w całości decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy spełnił wymóg zawarty w art. 233 § 2 in fine, gdyż precyzyjnie wskazał konieczne do przeprowadzenia środki dowodowe oraz istotne dla sprawy okoliczności, do których ustalenia mają się one przyczynić. Podkreślenia wymaga, że w skardze nie zanegowano potrzeby poszerzenia postępowania dowodowego ani jego zakresu wskazanego w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi koncentrują się bowiem wyłączenie wokół kwestii doręczenia postanowienia z dnia [...]r. o wszczęciu postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz doręczenia upoważnienia z dnia 15 stycznia 2010 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 r. PIT- 36 A. S.. Zastrzeżenia te zostały zgłoszone do protokołu przez pełnomocnika podatników na etapie zapoznawania się z materiałem dowodowym postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyznał, że zwrotne potwierdzenie odbioru tego postanowienia zawiera nieczytelne podpisy i adnotacje. Za konieczne uznał zatem ustalenie osoby, która odebrała to pismo, tj. jej danych personalnych, stopnia pokrewieństwa z A. i A. S. oraz tego, czy była upoważniona do odbioru pism kierowanych do podatników. Za równie istotne uznał ustalenie osoby, która pokwitowała doręczenie upoważnienia z dnia 15 stycznia 2010 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 PIT-36 A. S.. Stwierdził bowiem, że poza datą doręczenia i nieczytelnym podpisem brak wskazania, kto pokwitował odbiór upoważnienia pomimo, że na druku KON-W (poz. 34) znajduje się specjalne miejsce służące identyfikacji tej osoby. Przywołane powyżej, kategoryczne zalecenia skierowane do organu I instancji, wskazują, że organ odwoławczy wskazał na potrzebę zweryfikowania prawidłowości wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania kontrolnego wobec A. S. oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec obojga skarżących. Jednoznacznie nakazał wyjaśnienie wszelkich okoliczności związanych z doręczeniem postanowienia oraz upoważnienia, których rezultat rzutować będzie na dalsze procedowanie w sprawie. Rozpoznając dopuszczalne odwołanie i uchylając decyzję organu I instancji (która jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru została doręczona pełnomocnikowi podatników w dniu 22 grudnia 2011 r., a zatem weszła do obrotu prawnego) Dyrektor Izby Skarbowej w K. zapewnił zatem należytą ochronę interesu podatników, zarówno w zakresie usunięcia ewentualnej wadliwości wszczęcia postępowania kontrolnego i podatkowego oraz jej skutków, jak również w kwestii zebrania pełnego materiału dowodowego pozwalającego na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w prawidłowej wysokości. Zważyć należy, że uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia czyni kwestię wymiaru tego podatku otwartą. Wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku – (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10, LEX nr 1137557). Decyzja kasacyjna nie zamyka drogi skarżących do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/11, LEX nr 1123014). W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, że organ odwoławczy powierzając organowi I instancji zweryfikowanie prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego i podatkowego nie naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że podniesiony w skardze zarzut rażącego naruszenia tej regulacji nie może być uwzględniony. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.