I SA/Po 746/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2011r. sprawy ze skargi Zarządu X na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],-zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił "X." w P. (dalej: "X.") w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika oraz zobowiązanie podatkowe za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2006r. W treści uzasadnienia przedstawił co następuje. "X." w P. od [...] (na mocy uchwały Rady Miejskiej P. z dnia [...] nr [...]) zarządza drogami w granicach administracyjnych miasta P. z wyłączeniem tych, które podlegają jednostkom centralnym oraz zarządza ruchem drogowym w celu zapewnienia jego bezpieczeństwa. "X." w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania działał w ustroju jednostki organizacyjnej Miasta P., nieposiadającej osobowości prawnej, w formie jednostki budżetowej. Stosownie do regulacji statutowej przedmiotem działania "X." jest wykonywanie obowiązków zarządcy drogi, w tym zadań z zakresu planowania, remontu, utrzymania i ochrony dróg, określonych przepisami art. 20 ustawy o drogach publicznych. Ponadto "X." prowadzi działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków w postaci wód opadowych i roztopowych jako przedsiębiorstwo kanalizacyjne, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 8, poz. 858 ze zm.) i polegającą na budowie i utrzymaniu publicznych urządzeń służących do gromadzenia, przesyłania, oczyszczania i odprowadzania ścieków w części dotyczącej wód opadowych i roztopowych. Od 1 stycznia 1996r. "X." jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., składającym miesięczne deklaracje VAT-7. W dniu [...] "X." w P. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. korektę deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2006r. Strona wyjaśniła, że ww. korekty dotyczą inwestycji drogowej - "Budowa Trasy Tramwajowej od ul. X do ul. Y w P." (dalej "Trasa A."). Inwestycja ta była prowadzona w latach 2004-2007 i w tym okresie brak było przesłanek do odliczenia podatku VAT. Podatnik wskazał, że korekta nastąpiła w związku ze zmianą przepisów samorządowych, które pozwalają na wydzierżawienie w roku 2009 wymienionej inwestycji. Podatnik wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwotach jak niżej: - za marzec 2006r. w wysokości [...] zł, - za kwiecień 2006r. w wysokości [...] zł, - za maj 2006r. w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2006r. w wysokości [...] zł, - za lipiec 2006r. w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2006r. w wysokości [...] zł, - za październik 2006r. w wysokości [...] zł, - za grudzień 2006r. w wysokości [...] zł, oraz za styczeń 2006r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] Strona wniosła o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług w związku z korektami złożonymi [...]. Następnie "X." wniósł o umorzenie postępowania w tej sprawie. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] umorzył to postępowanie jako bezprzedmiotowe. Z uwagi na fakt zwiększenia podatku naliczonego za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, skutkujące zwiększeniem kwot zwrotów podatku VAT oraz powstaniem nadpłat w tym podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził u Podatnika kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, luty, sierpień i listopad 2006r. oraz marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2006r. Kontrole podatkowe za ww. miesiące zakończono w dniu [...] podpisaniem protokołów kontroli. Strona wniosła wyjaśnienia do protokołu, do których odniósł się organ podatkowy. wskazując, że sporządzony protokół z kontroli prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług zawiera ustalenia dotyczące nieprawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu, skutkujące błędnym ujęciem w ewidencji sprzedaży VAT i rozliczeniem ich w deklaracjach VAT-7. W toku czynności kontrolnych stwierdzono w zakresie podatku należnego, że w okresie od stycznia do grudnia 2006r. Podatnik nieprawidłowo rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z dniem wystawienia faktury VAT w odniesieniu do świadczonych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, robót budowlanych, usług najmu. Jednocześnie przeprowadzono u Podatnika czynności sprawdzające za okres od stycznia do grudnia 2006r. w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz rozliczenia sprzedaży i podatku należnego, w toku których stwierdzono nieprawidłowy sposób rozliczania faktur dot. ww. usług. Strona wniosła wyjaśnienia dot. zakwestionowanych faktur opisujących przedmiotowe usługi, załączając dowody zapłaty potwierdzające prawidłowość pierwotnego rozliczenia dokonanego przez Podatnika, których nie przedłożyła w trakcie postępowania kontrolnego. Organ podatkowy mając na uwadze powyższe, dokonał prawidłowego rozliczenia transakcji oraz podatku należnego za poszczególne miesiące 2006r. W dniu [...] "X." złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. usuwając nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego, zgodnie z ustaleniami kontroli. Ponadto w toku kontroli podatkowej dokonano ustaleń w zakresie podatku naliczonego w związku z inwestycją "Budowa trasy tramwajowej ul. X. do ul. Y. w P.", korzystając ze środków Unii Europejskiej. Inwestycję rozpoczęto 28 października 2004r., a zakończono w listopadzie 2007r. Po zakończeniu inwestycji, trasa tramwajowa została w 2007r. przekazana do nieodpłatnego użytkowania przez "Y." sp. z o.o., (dalej "Y."). W trakcie realizacji inwestycji (w latach 2004-2007) poniesione wydatki były przez "X." rozliczane w kwotach brutto, z uwagi na fakt, że nie miały one związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ustalenia w zakresie dzierżawy torowiska na odcinku od ul. X. do ul. W. zostały udokumentowane wyjaśnieniami Strony. Podatnik wskazał, że w latach 2007-2008 trasa tramwajowa była użytkowana przez "Y.", mimo braku porozumienia między Urzędem Miasta P. a "Y.". Brak możliwości przekazania torowiska i sieci trakcyjnej spowodowany był koniecznością dochowania zasady "trwałości projektu", będącej konsekwencją realizacji projektu przy współfinansowaniu ze środków Unii Europejskiej i oznaczającej w praktyce brak możliwości przekazania powstałego majątku na stan innego podmiotu przez okres 5 lat od zakończenia realizacji inwestycji. Zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika w styczniu 2009r. uchwałą Rady Miasta P. rozpoczął działalność "Z.", który przejął od "Y." nadzór nad siecią tramwajową w P., zatem zmiana sytuacji prawnej umożliwiła oddanie omawianej inwestycji w dzierżawę "Y.". W dniu [...], za zgodą i w ramach pełnomocnictwa udzielonego przez [...] Miasta P., pomiędzy "X." w P., a "Y." zawarto umowę dzierżawy, której przedmiotem jest dzierżawa wraz z utrzymaniem infrastruktury tramwajowej, na którą składa się sieć trakcyjna i torowisko tramwajowe będące częścią inwestycji zwanej "Trasa A" w celu świadczenia usług przewozowych przez dzierżawcę. W związku z powyższym Podatnik w dniu [...] złożył korekty deklaracji VAT-7, w których dokonał zwiększenia podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur VAT, otrzymanych w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją całej prowadzonej inwestycji pod nazwą "Trasa A", obejmującej wszystkie jej elementy: telekomunikacja, sieć trakcyjna, torowisko tramwajowe, sieć gazowa, ciepłociąg, sieć kanalizacyjna, zieleń, oświetlenie, sygnalizacja. Z uwagi na złożone korekty Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrole podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005r. do sierpnia 2007r., w wyniku których stwierdził nieprawidłowości m. in. w zakresie rozliczenia podatku naliczonego. Organ I instancji stwierdził, że na dzień zakończenia inwestycji "Trasa A" i oddaniem jej do bezpłatnego użytkowania, nabywane towary i usługi związane z jej realizacją nie służyły czynnościom opodatkowanym, tym samym "X." nieprawidłowo dokonał rozliczenia podatku naliczonego związanego z w/w inwestycją. Kontrolujący wskazali, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 19, 11, 12, 16 i 18 tej ustawy, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Stwierdzili jednak, że z uwagi na zmianę od stycznia 2009r. przeznaczenia części zrealizowanej inwestycji (podpisanie umowy dzierżawy wraz z utrzymaniem infrastruktury tramwajowej, na którą składa się sieć trakcyjna i torowisko tramwajowe, będące częścią inwestycji "Trasa A" w celu świadczenia usług przewozowych przez dzierżawcę) pojawił się związek z czynnością opodatkowaną. Stronie przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego w myśl zasad wynikających z przepisów art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W toku postępowania podatkowego badaniu poddano księgi-rejestry zakupów VAT za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2006r. w zakresie odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z inwestycją "Trasa A", co potwierdza protokół z dnia [...], w którym odnotowano, że w świetle przedstawionych dokumentów stwierdzono, że Podatnik dokonał rozliczenia podatku naliczonego niezgodnie z art. 86 i art. 91 ustawy o VAT. Zatem, w myśl art. 193 § O.p., księgi za ww. miesiące prowadzono w sposób wadliwy w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z tą inwestycją. Ponadto w trakcie czynności kontrolnych ustalono, że pozostałe faktury rozliczone przez Podatnika dotyczą zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, między innymi takich jak: zakupy refakturowane na "W." S.A., czy też związane z prowadzeniem innych inwestycji, od których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Wnioskiem z dnia [...] "X." wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w którym wyraził wolę rozliczenia odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszelkich towarów i usług służących inwestycji kanalizacji deszczowej - uprzednio nieuwzględnionego w złożonych deklaracjach VAT-7, wynikającego z otrzymanych faktur, których okres rozliczenia przypadł w miesiącach, za które prowadzone jest postępowanie, tj. styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2006r. Podatnik wyjaśnił, że "X." jako gminna jednostka budżetowa Miasta P. poczynił wydatki inwestycyjne tytułem budowy kanalizacji deszczowej, w ramach posiadanego statusu podatnika podatku od towarów i usług. Podniósł, że inwestycja wykorzystywana jest dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT, bowiem "X.", jako posiadający status przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego (w zakresie wód opadowych i deszczowych), świadczy na zasadach odpłatności usługi zbiorowego odprowadzania wód opadowych i deszczowych. Odbiorcami usług są indywidualnie określone podmioty, między innymi osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, odprowadzające ścieki ze swoich posesji. Odprowadzanie ścieków następuje zarówno poprzez systemy kanalizacji zamkniętej, jak i systemy kanalizacji otwartej. Świadczenie odpłatnych usług odprowadzania ścieków (wód opadowych i roztopowych) następuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez "X." z poszczególnymi odbiorcami usług. Strona wyjaśniła, że odpłatność za świadczeniu przedmiotowych usług wprowadzona została w oparciu o wydaną w dniu [...] przez Radę Miasta P. uchwałę nr [...] w sprawie [...]. Uchwała ta zawiera zestawienie cen i stawek opłat za świadczone przez "X." usługi, które opodatkowane są wg stawki podatku VAT w wysokości 7%. Do czasu wprowadzenia ww. uchwały wykonywane czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków świadczone były nieodpłatnie i nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając okoliczność opodatkowania przedmiotowych usług Strona uznała, że nabyła uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji budowy kanalizacji deszczowej nie tylko w okresie wynikającym z powyższej uchwały, ale także w okresie wcześniejszym. Wskazała także, iż z uwagi na przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 81 b O.p., rozliczenie podatku na obecnym etapie możliwe jest jedynie poprzez uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z opisanych faktur przez organ podatkowy w ramach prowadzonych postępowań podatkowych nr [...], nr [...] oraz nr [...]. Pełnomocnik Strony wniósł o uwzględnienie przez organ podatkowy I instancji okoliczności powołanych w ww. piśmie w toku prowadzonych postępowań obejmujących poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym głównie o: - uwzględnienie ujawnionej woli rozliczenia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wszelkich faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dla potrzeb inwestycji kanalizacji deszczowej, których ustawowy termin w świetle art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT przypadał w okresach rozliczeniowych objętych prowadzonymi postępowaniami, - przeprowadzenie, o ile jest to niezbędne, koniecznych środków dowodowych celem określenia wartości kwoty podatku naliczonego służącej bezpośrednio czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatnym usługom odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Strona podniosła również, że faktury dokumentujące wydatki tytułem kanalizacji deszczowej, o której mowa w przedmiotowym piśmie, nie były pierwotnie rozliczone w poszczególnych deklaracjach VAT oraz nie stanowiły bezpośredniego przedmiotu kontroli podatkowych. Strona przy piśmie z dnia [...] przekazała: - zestawienie faktur dokumentujących wydatki dotyczące kanalizacji deszczowej do rozliczenia odliczenia w okresie od [...] do [...], - zestawienie wydatków inwestycyjnych obejmujących realizację poszczególnych odcinków kanalizacji deszczowej wraz z informacją o dacie umownego rozpoczęcia robót i sporządzenia protokołu odbioru kanalizacji deszczowej poszczególnych odcinków inwestycyjnych). Strona udzieliła wyjaśnień odnoszących się do kwestii związanych z prowadzeniem inwestycji kanalizacji deszczowej oraz rozliczeniem podatku naliczonego dotyczących poniesionych wydatków inwestycyjnych, a także załączyła zestawienie stanowiące wartości zakupów netto i podatek VAT podlegający odliczeniu według faktur dokumentujących wydatki dotyczące kanalizacji deszczowej w okresach rozliczeniowych objętych niniejszym postępowaniem podatkowym. Organ podatkowy I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego zweryfikował podatek naliczony za 2006r. wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dla potrzeb wykonywanych inwestycji kanalizacji deszczowych w P. Ponadto w dniu [...] organ I instancji poddał badaniu księgi podatkowe, tj. rejestry nabyć za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2006r. dotyczące rozliczeń związanych z budową kanalizacji deszczowej oraz dokumenty źródłowe zaewidencjonowane w przedmiotowych rejestrach. Z przedmiotowych czynności sporządzono protokół, który został doręczony Stronie w dniu [...]. Na podstawie dokumentów źródłowych organ I instancji ustalił, że zakup towarów i usług związanych z realizowaną budową kanalizacji deszczowej dotyczył wykonywanych w tym okresie wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu, ponieważ usługi odprowadzania wód deszczowych i opadowych nie stanowiły odpłatnego świadczenia usług dnia [...]. Dopiero od dnia [...] "X." w P. mógł podpisać umowy cywilnoprawne i pobierać opłaty w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych. Stwierdzono, że wskazany przez Stronę sposób rozliczenia podatku VAT w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i art. 81 b O.p. nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania. Organ wskazał, że w powyższej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Stwierdził również, że przedstawiony przez Stronę tryb rozliczenia podatku VAT jest niezgodny z powołanym przepisem, bowiem przepisy ust. 1-6 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Organ I instancji na podstawie art. 193 § 6 O.p. stwierdził również, że księgi podatkowe za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2006r. prowadzone są w sposób wadliwy w zakresie zarejestrowania w ewidencjach zakupu faktur VAT dokumentujących wydatki związane w budową kanalizacji deszczowej. Pismem z dnia [...] Pełnomocnik Strony wniósł zastrzeżenia do ustaleń dodatkowych protokołów badania ksiąg podatkowych z dnia [...] i odniósł się szczegółowo do prawa rozliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji kanalizacji deszczowych. Ponadto "X." wnioskiem z dnia [...] zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zadając pytania: Czy dla potrzeb określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego czynności w postaci odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych otwartych (np. wpustów ulicznych) w części nie obejmującej ścieków od odbiorców indywidualnych, jako czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie - w jaki sposób należy ustalić dla potrzeb obliczenia proporcji art. 90 ustawy o VAT wartość czynności odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych? W udzielonej w dniu [...] indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w P., upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe - potwierdzając brak konieczności zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, a w uzasadnieniu podniósł, że odliczenie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim nabycie towarów i usług wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Nakazano jednocześnie Podatnikowi wyodrębnianie takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody zaliczono do obowiązków Podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi "X." na ww. interpretację wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając uchybienia procesowe oraz niewłaściwą interpretację przepisów art. 86 i art. 90 ustawy o VAT. Na orzeczenie WSA w Poznaniu Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargę kasacyjną. Ponadto organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] nr [...] stwierdził, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, która oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być oceniane w momencie jego powstania. Jeżeli w momencie poniesienia wydatków podatnik nie spełnia warunków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas nie może zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, co ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 przywołanej ustawy. Korekty podatku naliczonego dokonać należy w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym inwestycje "Trasa A" i kanalizacja deszczowa poszczególnych ulic zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycjami. Przy czym organ podatkowy I instancji podkreślił, że w przypadku kanalizacji deszczowej prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących realizacji inwestycji wyłącznie w takiej części, w jakiej inwestycja ta służy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Pierwsza korekta podatku naliczonego może nastąpić w deklaracji podatkowej składanej przez "X." za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonuje się korekty (tzn. za styczeń 2010r. składanej do dnia 25 lutego 2010r.). W odwołaniu z dnia [...] Pełnomocnik "X." wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności art. 86 i art. 91 ustawy o VAT poprzez: - niewłaściwe ich zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, że "X." nie był uprawniony do odliczenia podatku w miesiącu otrzymania faktur oraz, że nie miał prawa do jednorazowego odliczenia podatku przy realizacji inwestycji "Trasa A" oraz kanalizacji deszczowej, - błędne uznanie, że wskutek udostępnienia trasy tramwajowej na podstawie odpłatnych stosunków zobowiązaniowych oraz wprowadzenia opłat tytułem odprowadzania ścieków nastąpiła zmiana ich wykorzystania i przeznaczenia, kształtująca uprawnienie odliczenia jedynie w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, rozumianej jako podział odliczenia na dziesiąte części rozliczane w styczniu kolejnych lat podatkowych, - uznanie, że w momencie dokonywania zakupów towarów i usług związanych z inwestycją "Trasa A" oraz budową kanalizacji deszczowej nie zaistniał związek faktyczny pomiędzy tymi nabyciami a sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu VAT, kształtującym prawo do odliczenia, - art. 122 i art. 187 O.p. poprzez pominięcie istotnych okoliczności związanych z technicznymi aspektami funkcjonowania kanalizacji deszczowej, co skutkuje błędnym uznaniem, że Stronie nie przysługiwało pełne odliczenie podatku związanego z realizowaną inwestycją, - art. 193 § 6 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w związku z nieprawidłowym trybem rozliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją "Trasa A" oraz budową kanalizacji deszczowej, księgi podatkowe prowadzone były w sposób wadliwy. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Strony przedstawiając stan faktyczny w zakresie inwestycji dotyczącej trasy tramwajowej podkreślił, że przedmiotem działalności "X." jako jednostki organizacyjnej Miasta P. jest zarządzanie drogami publicznymi w granicach miasta P. (z wyłączeniem autostrad i dróg ekspresowych) w tym zwłaszcza: utrzymanie nawierzchni drogi, drogowych obiektów inżynierskich, utrzymanie kanalizacji deszczowej, a także pełnienie funkcji inwestora w ww. zakresie. Strona podkreśliła, że w badanym okresie podatkowym "X." realizował projekt inwestycyjny "Trasa A", a po jej zakończeniu, tj. [...] ww. inwestycja została przekazana przez ww. jednostkę do nieodpłatnego użytkowania przez "Y.". Strona podniosła również, że "X." nie dokonywał bieżącego odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z ww. inwestycją. Zmiana regulacji prawnych mienia gminnego spowodowała, że od stycznia 2009r. "Trasa A" została wydzierżawiona na podstawie umowy na rzecz "Y.", który jako dzierżawca zobowiązał się do uiszczenia czynszu na rzecz "X." z tytułu udostępnienia trasy. Wskutek dokonania czynności odpłatnych przy wykorzystaniu trasy tramwajowej "X." dokonał odliczenia podatku naliczonego poprzez korekty deklaracji VAT-7 i odpowiednio stosowanej procedury nadpłaty za poszczególne miesiące - przypisane okresowi otrzymania faktury albo miesiąca następnego w myśl art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Strona wyjaśniła również, że jako podstawę określenia kwoty odliczenia z faktur dotyczących przedmiotowych inwestycji przyjęto ostatecznie kwoty podatku wynikające z poszczególnych faktur przypadających wyłącznie na elementy trasy tramwajowej, w stosunku do których istniało bezpośrednie powiązanie z czynnościami opodatkowanymi VAT (umowa dzierżawy z "Y."). Strona argumentowała, że skoro "Trasa A" była wykorzystywana przez okres dwuletni do czynności nieopodatkowanej podatkiem VAT, to w oparciu o przepis art. 86 ust.1 ustawy o VAT, jednorazowe odliczenie (w dacie otrzymania faktury) zaistniało według proporcji 8/10 - jako odzwierciedlającej rzeczywisty okres powiązania (bieżącego i przyszłego) inwestycji z działalnością opodatkowaną. W ocenie Strony w odniesieniu do kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją "Trasa A" niezasadne było wywodzenie przez organ I instancji, że w ramach systemu VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, która oznacza, że prawo do odliczenia tego podatku powinno być oceniane w momencie jego powstania. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu I instancji, że jeżeli w momencie poniesienia wydatków Podatnik nie spełniał warunków wynikających z art. 86 ust.1 cyt. ustawy o VAT, wówczas nie może realizować prawa do odliczenia. Pełnomocnik zanegował również stanowisko organu I instancji, że w omawianym przypadku nastąpiła zmiana prawa do odliczenia i ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy podatkowej. "X." uznał za błędne twierdzenie organu I instancji, że roczna korekta podatku naliczonego dotyczyć może wyłącznie 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu inwestycji oraz, nie zgodziła się z tym, iż "X.", z uwagi na zawarcie umowy odpłatnej dzierżawy, nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego dopiero w 2009r., przy czym korekta odliczenia mogła nastąpić dopiero w deklaracji podatkowej za styczeń 2010r. Pełnomocnik Strony zarzucił również organowi I instancji błędną interpretację art. 91 ustawy o VAT w związku z art. 86 tej ustawy. W odniesieniu natomiast do kanalizacji deszczowej, Pełnomocnik Strony uzasadniając stan faktyczny sprawy podkreślił, że "X." jako przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne prowadzące działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych nie mogło we własnym zakresie wprowadzić odpłatności tytułem zbiorowego odprowadzania ścieków. Wprowadzenie odpłatności może nastąpić tylko na skutek przeprowadzenia odpowiedniej procedury wprowadzenia i zatwierdzenia taryf za zbiorowe odprowadzanie ścieków. Rada Miasta P. uchwałą z dnia [...], wprowadzając odpłatność w okresie od [..] do [...], umożliwiła Stronie pobór opłaty tytułem odprowadzania ścieków, w związku z czym kanalizacja deszczowa związana była z odpłatnym świadczeniem usług. Wobec tego "X." w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym złożył wniosek o zwiększenie kwoty podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur dokumentujących w badanym okresie wydatki związane z realizowaną budową kanalizacji deszczowej. Pełnomocnik wyjaśnił, że taki sposób dokonania korekty zdeterminowany jest charakterem i funkcją przedmiotowej kanalizacji - jako kompleksowego systemu urządzeń służących odprowadzaniu ścieków od indywidualnych odbiorców usług zarówno poprzez systemy kanalizacji zamkniętej (indywidualne przyłącza) jak i systemy otwarte odprowadzające ścieki z ulic ogólnodostępnych. Pomimo tego faktu - w ocenie Strony - kanalizacja deszczowa powiązana jest przede wszystkim z odpłatnym świadczeniem usług. Podniósł również, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, której realizacja polega na możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Przy tym podkreślił, że jest to fundamentalne prawo podatnika wyrażone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasada neutralności wynikająca z tego przepisu - według Pełnomocnika - uprawnia Podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy wykorzystuje nabyte towary i usługi do działalności opodatkowanej, przy czym aktualizacja tego prawa następuje w chwili powiązania nabytych towarów i usług bezpośrednio z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jednocześnie zauważył, że w przepisie tym ustawodawca wskazał jedynie na konieczność istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie precyzuje charakteru tego związku i nie zawęża go do określonego czasu. Dokonując wykładni tego przepisu - zdaniem Strony - należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie neutralności podatku, a zatem przyjąć należy, że każdy związek pośredni i bezpośredni ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną obecnie, uprzednio i w przyszłości należy uwzględnić przy ocenie istnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ ustawodawca nie sprecyzował, czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a sprzedażą opodatkowaną należy badać w przeszłości, w momencie odliczenia czy też w przyszłości oznacza, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszystkich związków czasowych. Ustawodawca nie nakazuje bowiem podatnikowi analizowania, czy poczynione przez niego zakupy służą do sprzedaży opodatkowanej w terminie, w którym może dokonać odliczenia, czy też posłużą czynnościom opodatkowanym w przyszłości. Tak więc, gdy podatnik realizuje proces inwestycyjny, którego efektem ma być środek trwały związany z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu na bieżąco uprawnienie do odliczenia i ewentualnego zwrotu podatku. Powołując się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Pełnomocnik Strony podkreślił, że art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w sposób umożliwiający podatnikowi odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycję przeznaczoną na działalność gospodarczą. Jednocześnie zauważył, że nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Strona zauważyła, że podmiot, który mając zamiar prowadzenia działalności gospodarczej ponosi wydatki inwestycyjne, musi być uznawany za podatnika, który ma prawo do niezwłocznego odliczenia podatku, bowiem transakcje, które zamierza prowadzić dają mu prawo do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rozpoczęcie rzeczywistego wykorzystywania swojego przedsiębiorstwa do czynności opodatkowanych. W kontekście powyższego - zdaniem Pełnomocnika - niezasadnie organ I instancji wskazał na brak prawa do odliczenia z powodu braku równoległego świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków. Stanowisko organu I instancji należy uznać za nieuzasadnione w sytuacji, gdy bezspornie istnieje powiązanie - wykorzystanie kanalizacji deszczowej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Pełnomocnik podkreślił, że regulacje zawarte w ustawie pozwalają na bieżące rozliczanie podatku, umożliwiają odliczenie podatku nawet w sytuacji, gdy w danej chwili brak jest funkcjonalnego związku pomiędzy odliczanym podatkiem naliczonym a wykonywanymi czynnościami. Jego zdaniem - zgodnie z metodą bieżącego odliczania, podatnik odlicza podatek bez konieczności oczekiwania na moment dokonania sprzedaży opodatkowanej. Ograniczenia w prawie do odliczeń muszą się opierać na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który takie ograniczenia wprost przewiduje. W przypadku braku takiej regulacji z odliczeń można korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Dla oceny istnienia prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zamierzony i przyszły związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik w przyszłości przeznaczy dane towary i usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku przy nabyciu tych towarów i usług, choćby przed zrealizowaniem tego prawa nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej. Strona podkreśliła że prawo przewidziane w art. 86 ustawy o VAT nie jest kategorią szczególnego przywileju podatkowego, lecz integralną częścią konstrukcyjną gwarantującą neutralność podatku. Oznacza to zatem, że jeżeli dokonywane nabycia służą lub służyć będą w przyszłości działalności opodatkowanej podatnika, to ma on pełne prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie w ramach bieżącego rozliczenia. W świetle powyższego należy przyjąć za uzasadnione stanowisko, że: - Strona ma prawo do jednorazowego, bieżącego odliczenia VAT tytułem realizowanej inwestycji kanalizacji deszczowej w okresie otrzymania faktury lub następnym, - rzeczywiste powiązanie poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi potwierdza i aktualizuje pierwotne prawo do jednorazowego odliczenia, - pierwotnego zamiaru nie należy utożsamiać ze zmianą przeznaczenia, która wymuszałaby realizację rocznych korekt podatku, w przypadku, gdy Skarżący w ogóle z odliczenia nie korzystał. Pełnomocnik podkreślił, że "X." nabył prawo do odliczenia w momencie dokonania zakupów, ale nie zrealizował odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury, ani za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Do tego przypadku - jego zdaniem - odnosi się przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może dokonać odliczenia poprzez złożenie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W jego ocenie - Podatnik spełnił wszystkie przewidziane prawem warunki do złożenia korekty deklaracji i odliczenia podatku związanego z budowaną kanalizacja deszczową, tj. zachowany został 5-letni okres do złożenia korekty deklaracji, prawo do odliczenia podatku naliczonego nabyte zostało w okresach rozliczeniowych, w których ponoszone były wydatki na budowę przedmiotowej kanalizacji i posiada faktury potwierdzające zrealizowani wydatki. Wobec powyższego nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy i w obowiązujących przepisach prawa twierdzenie organu I instancji, jakoby "X." nie mógł skorzystać z prawa do złożenia korekt deklaracji i rozliczenia w ten sposób podatku naliczonego związanego z Kanalizacją deszczową. Pełnomocnik podniósł, że w oparciu o przepis art. 91 ustawy o VAT, korekcie podlega odliczeniu już zrealizowane, służy ono wyłącznie do późniejszej weryfikacji odliczeń, przede wszystkim pozwala na wyeliminowanie błędów obliczenia i zapobiega powstawaniu nieuzasadnionych korzyści lub strat u podatnika. Istotą tego przepisu jest nie tylko sprawdzenie, czy powstało prawo do odliczenia przewidziane w art. 86 ustawy o VAT, ale również sprawdzenie poprawności dokonanego pierwotnie odliczenia. Tak więc przepis ten ma zastosowanie, gdy w wyniku działań podatnika zmienia się prawo do odliczenia w ten sposób, że ulega ono umniejszeniu bądź zwiększeniu w stosunku do wartości pierwotnej, odliczonej. Pełnomocnik stwierdził, że art. 91 ustawy o VAT należy interpretować w powiązaniu z art. 86 ust. 1 i ust. 13 tej ustawy tak, aby nie naruszyć podstawowych zasad, tj. neutralności i jednorazowości. Aby zastosować instytucję korekty przewidzianą w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, należy w pierwszej kolejności dokonać odliczenia, a następnie dopiero je weryfikować proporcją sprzedaży upływających lat podatkowych, w trybie 1/10 za każdy rok podatkowy. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy pierwotne odliczenie podatku naliczonego nie wystąpiło, wobec czego nieuzasadniona jest korekta cząstkowa. Zatem dokonanie jednorazowego odliczenia wydatków służących kanalizacji deszczowej w zakresie powiązanym z faktycznym wykorzystaniem jej do sprzedaży opodatkowanej należy uznać za wypełnienie woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 86 ustawy o VAT. Ponadto - w ocenie Strony - organ I instancji błędnie przyjął, że czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu realizowane są przy wykorzystaniu różnych i niezależnych od siebie urządzeń i elementów kanalizacyjnych. W związku z tym błędnie stwierdził, że prawo do odliczenia przysługuje Podatnikowi w części, w jakiej przedmiotowa kanalizacja służy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Natomiast podatek związany z częścią urządzeń kanalizacyjnych służących odprowadzaniu ścieków z ulic ogólnodostępnych nie podlega odliczeniu. Przy tym Strona wskazała, że przy ocenie zakresu prawa do odliczenia podatku związanego z kanalizacją, organ podatkowy całkowicie pomijając istotne w tym przypadku okoliczności związane z technicznymi aspektami funkcjonowania kanalizacji deszczowej błędnie stwierdził, że możliwe jest rozdzielenie kwot podatku naliczonego dotyczących części kanalizacji służącej wyłącznie do realizacji czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. W świetle powyższego - zdaniem Strony - nie można zgodzić się z twierdzeniem, że nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku związanego z budową kanalizacji deszczowej. W podsumowaniu wniesionego odwołania Pełnomocnik Strony nie zgodził się z twierdzeniem, jakoby w świetle art. 193 § 6 O.p. księgi podatkowe "X." były prowadzone w sposób wadliwy z uwagi na nieprawidłowy tryb rozliczenia podatku naliczonego dotyczącego kanalizacji deszczowej. Według Strony dane ewidencyjne zawierają wszelkie wymagane prawem (art. 109 ustawy o VAT) elementy niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, zwłaszcza dane umożliwiające określenie podstawy opodatkowania, przedmiotu opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego oraz kwoty wpłat lub zwrotu z Urzędu Skarbowego. Strona podkreśliła, że prowadzone rejestry umożliwiały i gwarantowały jasny odczyt zapisów i dawały możliwość ustalenia wartości określonych w deklaracji. Zatem zapisy ewidencji nie miały i nie mają wadliwego charakteru, bowiem prowadzone są zgodnie z przepisami art. 109 ustawy o VAT i stanowią gwarancję prawidłowego określenia podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 O.p.), tym bardziej, że uwzględniają one stan faktyczny odzwierciedlający zapisy sporządzone między innymi dla potrzeb oceny przez organ podatkowy w toku prowadzonych postępowań. W postępowaniu odwoławczym, Pełnomocnik podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedłożył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] sygn. akt [...] uchylający indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P., który z upoważnienia Ministra Finansów w piśmie z dnia [...] nr [...] dokonał wykładni przepisów bezpośrednio związanych z rozpatrywaną sprawą. Po rozpatrzeniu odwołania i analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...], [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2006r. - i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż decyzja pierwszoinstancyjna zawiera wiele elementów stanu faktycznego dot. inwestycji "Trasy A" i kanalizacji deszczowej, które pozostają nierozstrzygnięte. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w P. organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę powinien przeprowadzić postępowania dowodowego według następujących wskazań: A. w odniesieniu do inwestycji "Trasy A": - ustalić w jakim charakterze "X." podejmował czynności związane z budową "Trasy A" albowiem nie można jednoznacznie rozstrzygnąć czy realizacja tego projektu nastąpiła w ramach statutowych działań, które "X." wykonywał w imieniu Miasta P., którego jednostkę organizacyjną stanowi, jako "wykonawca - inwestor zastępczy" czy też w ramach działalności komercyjnej, którą "X." świadczy w ramach działalności gospodarczej na rzecz ludności; - w celu jednoznacznego stwierdzenia, czy nabywane towary i usługi służyły Stronie do działalności opodatkowanej należy podjąć dodatkowe czynności wyjaśniające – należy zbadać, czy "X." wydzierżawiając Trasę A "Y." działał jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czy też jest to działalność wykraczająca poza jego zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany; - sprawdzić, czy "X." w okresie objętym umową na dzierżawę "Trasy A" spółce "Y." mógł zawrzeć tego typu umowę. Zgodnie bowiem z regulacją art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15.05.2010r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010r. nr 110, poz. 651) (ustawa ta stanowi jedną z podstaw prawnych funkcjonowania "X.") jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd [...]. - ustalić czy jeśli zgodnie z treścią Uchwały nr [...] Rady Miasta P. z dnia [...] "Z." miał objąć m.in. "Trasę A" w trwały zarząd, to czy w tym przypadku to nie "Z." miał wyłączne prawo do wydzierżawienia "Trasy A" - biorąc pod uwagę zapis pkt 3 pełnomocnictwa [...] Miasta P. dla Dyrektora "X." ograniczający czasookres zawieranych umów do lat 3-ch oraz fakt, że do dnia [...] "Trasa A" powinna być zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami w trwałym zarządzie "Z.", weryfikacji należy poddać rzeczywiste wystąpienie czynności opodatkowanej i udokumentowanie jej fakturą. Zdaniem organu odwoławczego dopiero po wyjaśnieniu m.in. ww. wątpliwości i konkluzji, że "X." w istocie wykonuje czynności opodatkowane nie korzystające z wyłączenia na mocy art. 15 ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT możliwe będzie podjęcie rozważań o sposobie rozliczenia podatku naliczonego, o które wystąpiła Strona. Wobec powyższego, organ II instancji podkreślił, iż materiał dowodowy należy jeszcze uzupełnić o: 1) dokładną i skrupulatną kontrolę rozliczeń przedstawianych przez Stronę dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przyjął wyliczenia Podatnika bez dokonania czynności weryfikujących w tym zakresie. Wskazał, iż dla potrzeb organu podatkowego Strona wyjaśnia, że "wartość podatku VAT podlegająca odliczeniu została wyodrębniona z protokołów odbioru pozycji dotyczących torowiska i trakcji, które zostały wydzierżawione Y.", tj. "związane z czynnościami opodatkowanymi" w łącznej kwocie (za lata 2005-2007) netto [...], VAT [...] zł, razem [...] zł, a w umowie dzierżawy z dnia [...] w § 5 określono zapłatę dzierżawy w sposób następujący: "Wysokość czynszu dzierżawy infrastruktury tramwajowej określonej w § 1 umowy za okres jej obowiązywania ustalona została z uwzględnieniem wartości udostępnionej infrastruktury tramwajowej i jest równa kwocie rocznych odpisów amortyzacyjnych oraz ogólnych kosztów zarządu" – [...] zł miesięcznie brutto. Z tak skonstruowanego zapisu wnioskować można, że ten sam przedmiot dzierżawy dla potrzeb umownych przedstawia wartość: [...] zł x 12 msc = [...] zł co odpowiada 10% wartości początkowej środka trwałego (w dodatku, kwota ta zawiera ogólne koszty zarządu), który wyniesie [...] zł x 10 lat = [...] zł * [...] zł 2) innym powodem, dla którego należy wyliczenia Podatnika poddać szczegółowej analizie jest fakt, że np. w zakresie kanalizacji deszczowej i "Trasy A" – Strona występuje o dwukrotne rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z jednej faktury (np. faktura nr [...] z [...]). 3) zbadanie, czy czynność opodatkowana miała miejsce. Chodzi tu o sprawdzenie, czy w ogóle, z jaką stawką i w jakim okresie "X." wystawiał faktury dotyczące dzierżawy "Trasy A.". Bowiem z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wynika tylko, że "X." w okresie [...]-[...] zamierzał wykonywać czynności opodatkowane (czego dowodzi przedstawiona umowa dzierżawy), natomiast pierwszy podatek należny z tytułu dzierżawy po stronie wydzierżawiającego miał wystąpić w rozliczeniu miesiąca lutego bądź marca 2009r., którego to wystąpienia nie zweryfikowano. Zdaniem organu odwoławczego, dopiero po dokładnym ustaleniu stanu faktycznego wg powyższych wskazań, możliwe będzie podjęcie kwestii stanowiących meritum zarzutów Podatnika i podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie rozliczenia podatku naliczonego dotyczącego budowy/ realizacji "Trasy A". B. w odniesieniu do inwestycji kanalizacji deszczowej - zbadać czy "X." podjął inwestycje budowy poszczególnych odcinków kanalizacji deszczowej w celu wykonania zadań własnych gminy - poprzez pryzmat własnych zadań statutowych i czy czynności opodatkowane jakie miały wystąpić w 2009r. wypełniają znamiona art. 15 ust 6 w zw. z art. 86 ust 1 ustawy o VAT - w celu jednoznacznego stwierdzenia, czy nabywane towary i usługi służyły Stronie do działalności opodatkowanej należy podjąć dodatkowe czynności wyjaśniające – należy zbadać, czy "X." w kontekście kanalizacji deszczowej działał jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czy też jest to działalność wykraczająca poza jego zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany; - dokonać analizy Statutu "X." obowiązującego od [...] oraz Statutu "X." z [...], i w tym kontekście zbadać czy inwestycje podjęte w roku 2006 i świadczona z ich pomocą działalność podlegająca opodatkowaniu po 1.07.2009r. spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. - ustalić czy "X." ma prawa do pobierania opłat w związku z art. 284 ustawy Prawo ochrony środowiska. - mając na uwadze zapis § 5 ust 2 Uchwały Rady Miasta P. z dnia [...] nr [...] w § 5 ust 2 (zatwierdza Statut "X." z [...]) o następującej treści: "Zadania określone w § 5 ust. 6 wykonywane jest do czasu pozostawania kanalizacji deszczowej Miasta P. a na stanie majątkowym dróg miejskich w P.", ustalić czy usługi odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych "X." świadczy, świadczył czy dopiero będzie świadczył, oraz sprawdzić czy "X." jako gminna jednostka budżetowa dysponował prawem sprzedaży opodatkowanej usług na rzeczonym majątku trwałym. - ustalić czy "X." ponosił wydatki inwestycyjne na inwestycje na majątku powierzonym mu w zarząd, czy też występował wyłącznie jako wykonawca inwestycji, realizując wyłącznie czynności zlecone przez władającego poszczególnymi odcinkami inwestycji. - zbadać relacje pomiędzy zlecającym i finansującym inwestycję Miastem P. a "X." dla poszczególnych odcinków kanalizacji. - ustalić czy poszczególne odcinki wykonanej inwestycji w roku 2006: mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanej wykonywanej przez Stronę (a nie np. przez "W.", który również realizuje czynności w tym zakresie, czy też przez Wydział [...] Urzędu Miasta P., który również wykonuje czynności w zakresie realizacji inwestycji lokalnych sieci kanalizacji deszczowej) z udziałem ludności oraz wydaje zezwolenie na prowadzenie zbiorowego odprowadzenia ścieków - co świadczyć może, że przedmiotowy system kanalizacji deszczowej służy wielu podmiotom do wykonywania czynności opodatkowanych - co w konsekwencji może przeczyć twierdzeniom o niemożności ustalenia kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją (źródło: [...]). - dokonać analizy porównawczej zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście stenogramu z [...] sesji Rady Miasta P. z dnia [...] (źródło: [...]), na której w punkcie [...] obrad debatowano i ostatecznie odrzucono uchwałę o zatwierdzeniu taryf na pobieranie opłat tytułem odprowadzania ścieków deszczowych przez "X.". - ustalić, czy mimo deklarowanej woli powiązania usług odbioru wód opadowych i roztopowych ze strony "X.", w rzeczywistości powiązanie taki wystąpiło. Reasumując, organ odwoławczy uznał, iż wyjaśnienie w/w wątpliwości pozwoli dopiero rozstrzygać kwestie rozliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w spornych miesiącach 2006r. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, iż w nierozstrzygającej na dzień wydania niniejszej decyzji opinii organu odwoławczego (przy założeniu, że opisane wyżej wątpliwości zostaną rozstrzygnięte na korzyść Podatnika) nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że podmiot, który ponosi wydatki inwestycyjne, ma automatycznie prawo do niezwłocznego odliczenia podatku zapłaconego z tytułu ponoszonych wydatków, niezależnie od sposobu wykorzystywania powstałej inwestycji. Organ podkreślił także, że w stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie Podatnik dopiero w 2009r. mógł (co nie znaczy, że zaczął - co ma fundamentalne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia) świadczyć odpłatne i opodatkowane usługi uprawniające - w świetle obowiązujących przepisów - do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę wskazanej inwestycji. Wobec tego dopiero w 2009r. Podatnik mógł nabyć prawo (a nie jak wskazuje organ I instancji - nabył) odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową przedmiotowej kanalizacji deszczowej. Ponadto organ podniósł, iż ze względu na fakt, że inwestycje na poszczególnych ulicach oddawano do użytkowania w różnych terminach (a zakłada się, że inwestycję zakończoną - niezwłocznie użytkowano, pierwotnie w sposób nieodpłatny) i okres użytkowania nieodpłatnego będzie się różnił dla poszczególnych ulic, tym bardziej zasadnym wydaje się być zastosowanie regulacji art. 91 ust 2 ustawy o VAT, czyli jak wskazał organ I instancji prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kanalizacji deszczowej w latach 2006-2008 nie powstało, a w roku 2009 - mogło powstać. Pierwsza korekta podatku naliczonego może zatem nastąpić (przy spełnieniu warunku wystąpienia czynności opodatkowanej, co nie było badane w toku niniejszego postępowania) w deklaracji podatkowej VAT-7 składanej przez "X." za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonuje się korekty. Przy dokonywaniu ewentualnej korekty, Podatnik powinien wyjaśnić wątpliwości jakie powstały w toku niniejszego postępowania, które - ze względu na ograniczony do roku 2006r. zakres postępowania - nie podlegały weryfikacji. Wątpliwości, o których mowa, dotyczą zakresu i czasu obowiązywania uchwały Rady Miasta P. z dnia [...]. W uchwale tej zatwierdzono taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych jakie "X." mógł pobierać w okresie od [...] do [...]. Jednakże, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia [...] stwierdził, że nie może być ona wykonywana. Natomiast, jak wynika z materiału zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, "X." zawierał umowy cywilnoprawne na odbiór ścieków opadowych i roztopowych w okresie od [...] do [...] - co w ocenie organu odwoławczego nie gwarantuje, że czynności podlegające opodatkowaniu w tym okresie wystąpiły (tj. nie znajduje się potwierdzenia, że jakiekolwiek faktury w okresie 5 miesięcy obowiązywania uchwały zostały wystawione). Założywszy, że wątpliwości zostaną rozstrzygnięte na korzyść Strony i Podatnikowi będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego, w opinii organu odwoławczego ewentualna korekta podatku naliczonego mogłaby nastąpić przy zastosowaniu regulacji opisanej w art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że - cyt. z odwołania: "do czasu zarówno odbioru poszczególnych odcinków, jak i bezpośredniego nawiązania stosunków zobowiązaniowych, umożliwiających pobór opłaty tytułem odprowadzania ścieków, de facto nie były z wykorzystaniem poszczególnych odcinków kanalizacji, realizowane jakiekolwiek czynności stanowiące kategorię działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług". Z tego należy wnioskować, że - analogicznie jak w przypadku "Trasy A" - zmieniło się prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zatem oznaczyć należy, która inwestycja kiedy została oddana do użytkowania, ile (dla konkretnego odcinka kanalizacji deszczowej) trwał okres użytkowania nieodpłatnego (i jak długo - w kontekście ponownej zmiany prawa do odliczenia, o której mowa w art. 91 ust 7 tej ustawy w sytuacji stwierdzenia niewykonalności uchwały) i dopiero wówczas przystąpić do rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z regulacją art. 91 ust. 2-8 ww. ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił również kwestię zastosowania do rozliczenia regulacji art. 90 ustawy o VAT. Mimo, że Podatnik postarał się o wydanie interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] w spornym zakresie - nie jest ona wiążąca dla organu podatkowego na mocy art. 14b § 4 O.p., gdyż została wydana w zakresie objętym postępowaniem podatkowym (zarówno wniosek o wydanie interpretacji jak i wniosek o objęcie kanalizacji deszczowej niniejszym postępowaniem - zostały wniesione tego samego dnia, tj. [...]), a ponadto postępowanie w sprawie wydania rzeczonej interpretacji indywidualnej nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone (jest przedmiotem skargi kasacyjnej), a WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację (co oznacza, że na dzień wydania niniejszej decyzji interpretacji tej nie ma w obrocie prawnym). Oczekiwane na orzeczenie Sądu Kasacyjnego pozostawia również wątpliwości związane z zakresem orzekania, gdyż z informacji pozyskanych przez organ odwoławczy wynika, że Sąd ten orzekając w granicach skargi nie weźmie pod uwagę faktu, że uchwała, na mocy której czynności opodatkowane mogły wystąpić, została uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił również, że zarówno w przypadku "Trasy A" jak i kanalizacji deszczowej, Podatnik wielokrotnie wskazywał, iż obie inwestycje ex ante podejmowane były w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. A jedynie w wyniku pragmatyzmu w podejściu do dokonywanych rozliczeń czekał na wystąpienie bezspornego związku z czynnościami opodatkowanymi i ówczesne dokonanie korekty. Powyższe pozostaje w sprzeczności z rzeczywiście zaistniałymi zdarzeniami, których przebieg ustalono w postępowaniu podatkowym. Gdyby Podatnik w rzeczywistości z góry zakładał przeznaczenie "Trasy A" do czynności związanych z opodatkowaniem VAT, konsekwentnie, postępując zgodnie z dzisiejszymi twierdzeniami, nie kwalifikowałby kosztów inwestycji w ramach dofinansowania z ZPORR, a rozliczał je w terminach otrzymania faktury zgodnie z art. 86 ustawy o VAT. Podobnie rzecz ma się z realizacją inwestycji budowy kanalizacji deszczowej - gdyby Strona z góry była w stanie przewidzieć w jaki sposób i w jakim terminie kanalizacja deszczowa związana będzie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, również rozliczałaby podatek naliczony z faktur w czasie realizacji inwestycji - bez konieczności oczekiwania na akty prawa miejscowego umożliwiające pobieranie opłat z tytułu świadczonych usług. Z ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego można wywnioskować, że Podatnik do 2009r. nie występował o rozliczenie podatku naliczonego w toku realizacji inwestycji, gdyż zdawał sobie sprawę z faktu, że zarówno "Trasa A" jak i kanalizacja deszczowa od chwili zakończenia inwestycji do roku 2009 były użytkowane nieodpłatnie, bądź w rzeczywistości nie służą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez "X.". Mając na uwadze wszystkie wyżej opisane okoliczności oraz wątpliwości w jakim charakterze występował "X." realizując inwestycje "Trasa A" i budowa kanalizacji deszczowej organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części uchyla w/wym. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi. Strona zarzuca jej naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez: a) bezzasadne wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, mimo: - braku podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w przedmiocie niniejszej sprawy, koncentrujących się na istnieniu potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, - prawnej możliwości zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku wymagającego takiego zastosowania, trybu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie bądź wykorzystania instytucji zlecenia wykonania takich czynności organowi, który wydał decyzję - w oparciu o przepis art. 229 O.p., b) wyrażenie w treści decyzji poglądu prawnego w przedmiocie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego - zwłaszcza art. 86, art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT - mimo braku prawnych podstaw do formułowania tego typu poglądów w decyzji o charakterze kasacyjnym, dotyczących bezpośrednio przedmiotu postępowania oraz przesądzających o sposobie merytorycznego załatwienia sprawy przy jej ponownym rozpatrywaniu przez organ I instancji. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Wskazać również należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Badając zgodność z prawem zaskarżanej decyzji Sąd zważył, iż skarga okazała się zasadna albowiem w sprawie doszło do naruszenia art. 233 O.p. oraz 229 O.p. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei na podstawie art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji i jest dopuszczalna tylko w przypadku zaistnienia przesłanki ustawowej. Rację ma skarżący, iż omawiana regulacja nie powinna być interpretowana rozszerzająco, jak uczynił to organ podatkowy. Sąd wyraża pogląd - znajdujący poparcie w orzecznictwie - iż ustanowiona w Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) oznacza, iż co do zasady organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Omawiany przepis art. 233 O.p. nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2010 r. I GSK 972/09, wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05). Organ II instancji ma ponadto uprawnienie na gruncie art. 229 O.p. do prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w ramach którego nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględnienia. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wskazane warunki nie zostały spełnione. Organ wydał decyzję kasacyjną mimo braku ku temu przesłanek. Okoliczności, które miały być wyjaśnione przez organ I instancji wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w rzeczywistości dotyczą, w przeważającej mierze, oceny prawnej jaką ma przyjąć organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Wskazane zaś czynności dowodowe mógł przeprowadzić organ II instancji bez narażania się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Podstawą orzeczenia kasacyjnego w postępowaniu odwoławczym w ocenie Sądu nie może być wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konieczność rozstrzygnięcia czy "X." w zakresie objętym umową dzierżawy "Trasy A" spółce "Y." mógł zawrzeć tego typu umowę w kontekście art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy z 15 maja 2010r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010r. Nr 110, poz. 651). Zdaniem Sądu wskazana kwestia dotyczy oceny prawnej i mogła zostać rozstrzygnięta przez organ II instancji. To samo tyczy się konieczności wyjaśnienia czy "X." - jako ewentualnego organu administracji publicznej realizującego zadania w zakresie kanalizacji - albowiem nie dotyczy to elementów stanu faktycznego sprawy lecz oceny prawnej w kontekście identyfikacji podatnika na gruncie ustawy o VAT. Podobnie organ II instancji powinien samodzielnie dokonać weryfikacji wyliczeń podatnika przyjętych w korekcie deklaracji skoro uznał, iż organ I instancji przyjął te wyliczenia bez ich należytego sprawdzenia - co tyczy się też faktur znajdujących się w aktach sprawy. To samo dotyczy konieczność wyjaśnienia związku wydatków poczynionych tytułem inwestycji kanalizacji z czynnościami opodatkowanymi VAT - albowiem materiał dowodowy możliwy jest do uzupełnienia w ramach uprawnień organu. Także w zakresie odliczenia podatku VAT w kontekście faktu, że umowy świadczenia usług odpłatnego odprowadzania ścieków odnoszą się jedynie do części powierzchni kanalizacji - rozstrzygnięcie mógł podjąć organ odwoławczy albowiem dotyczy to oceny prawnej. Organ odwoławczy mógł również samodzielnie dokonać analizy Statutu "X." obowiązującego od [...] oraz Statutu "X." z [...]. Analiza taka nie wymaga bowiem przeprowadzania postępowania dowodowego. Również wątpliwości, co do prawa do pobierania przez "X." opłat w związku z art. 284 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2008r. Nr 25, poz. 150), organ w zasadzie rozstrzygnął w zaskarżonej decyzji, w związku z czym przekazywanie sprawy organowi I instancji było nieuprawnione. Ustalenia zaś w zakresie tego czy "X." świadczy, świadczył czy będzie świadczył odpłatne usługi odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych organ mógł dokonać we własnym zakresie uzupełniając materiał dowodowy w trybie art. 229 O.p. Także pozostałe wątpliwości mogły zostać rozstrzygnięte w zakresie zgromadzonych już w sprawie materiałów albo uzupełnione we własnym zakresie przez organ - który w zasadzie formułuje już w treści decyzji odpowiedź na postawione kwestie. Niniejszy skład sądzący podziela wyrażony w judykaturze pogląd (por. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 409/10 LEX nr 674985), iż decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. - czego w realiach niniejszej sprawy zabrakło. Opisane naruszenie miało zdaniem Sądu istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w ocenie składu sądzącego organ w sposób nieuprawniony wyraził w treści uzasadnienia decyzji kasacyjnej ocenę prawną w przedmiocie omawianych powyżej kwestii w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (m.in. art. 86, art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT) - mimo, iż art. 233 § 2 O.p. nie daje podstaw do formułowania tego typu poglądów w decyzji o charakterze kasacyjnym. Dotyczącą one bowiem bezpośrednio przedmiotu postępowania oraz przesądzają o sposobie merytorycznego załatwienia sprawy przy jej ponownym rozpatrywaniu przez organ I instancji (tak: wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329, wyrok WSA w Gliwicach III SA/Gl 1126/09 LEX nr 550135). Wskazane naruszenie zdaniem Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ II instancji będzie musiał na podstawie art. 229 O.p. dokonać we własnym zakresie uzupełnienia materiału dowodowego oraz rozstrzygnąć sprawę co do istoty. Dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 i art. 152 tej ustawy, orzekł jak w sentencji wyroku.