I GSK 972/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz Jerzy Sulimierski (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "D." D.K., J.K., W.K. Sp. j. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 531/08 w sprawie ze skargi "D." D.K., J.K., W.K. Sp. j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "D." D.K., J.K., W.K. Sp. j. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 531/08 oddalił skargę D. D.K., J.K., W.K. Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2008 r., nr [...], w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania do ponownego rozpoznania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Decyzją z dnia 8 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił D. D.K., J.K., W.K. Sp. j. (zwana dalej skarżącą) zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń – sierpień 2003 r. w łącznej kwocie 63.200 zł. Organ podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono zaniżenie przez skarżącą podatku akcyzowego w spornym okresie w łącznej kwocie 28.996 zł, co zostało spowodowane nabyciem gazu propan-butan w łącznej ilości 114.700 litrów, a następnie jego odsprzedażą bez ewidencjonowania transakcji w prowadzonych rejestrach. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz bezpodstawne w jej ocenie oddalenie wszelkich wniosków mających na celu wyjaśnienie stanu sprawy oraz naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Skarżąca wniosła również na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Celnej w B. postępowania uzupełniającego poprzez przeprowadzenie dowodów w zakresie: - wydania opinii przez biegłego sądowego – biegłego rewidenta w zakresie ustalenia jaką ilość gazu do tankowania pojazdów skarżąca posiadała na dzień 1 stycznia 2003 r. i dzień 31 grudnia 2003 r. oraz jaką ilość gazu nabyła i sprzedała w poszczególnych miesiącach 2003 r., jaką ilość gazu do tankowania pojazdów w poszczególnych miesiącach 2003 r. wydała skarżąca, oraz jaka ilość gazu wydanego została zarejestrowana na dystrybutorze gazu zainstalowanym na stacji paliw w B., - przesłuchania pracowników A.L. - "P." w zakresie ustalenia, czy dostarczali oni w 2003 r. dodatkowo na stację paliw w B., poza wielkościami zaewidencjonowanymi w ewidencji magazynowej skarżącej, wymienione w odwołaniu ilości gazu do tankowania pojazdów oraz jak dokumentowali świadczenie pracy i czy w okresach wskazanych przez skarżącą tą pracę świadczyli, oraz przesłuchanie zarządu MAKRO Sp. z o.o., obecnie prowadzącej działalność pod firmą T. w przedmiocie ustalenia, czy firma ta dokonywała w 2003 r. sprzedaży dla skarżącej gazu bez udokumentowania tych transakcji fakturami VAT. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] października 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i nakazał przeprowadzenie tego postępowania w szerszym zakresie poprzez: - przesłuchanie kierowców zatrudnionych przez A.L. - "P." na okoliczność ustalenia, czy dostarczali oni w 2003 r. gaz poza zaewidencjonowanym w ewidencji magazynowej skarżącej, - dokonanie analizy porównawczej dokumentów zakupu gazu od "P." W 2003 r. zaksięgowanych u skarżącej, z zapisami ujawnionymi w zeszytach firmy "P.", - włączenie do akt sprawy materiału dowodowego, w oparciu o który organ I instancji rozstrzygał o powstaniu obowiązku podatkowego w badanych okresach 2003 r. (kopie zeszytów "P."), - powtórne dokonanie analizy wniosków dowodowych, o których skarżąca mówiła w odwołaniu. Organ II instancji stwierdził, że zakres postępowania dowodowego przekracza zakres uzupełniający wobec czego należało przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W skardze na powyższe rozstrzygniecie Dyrektora Izby Celnej wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy organ I instancji, w jej ocenie, nie doprowadził do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadne w ocenie Sądu było odstąpienie od prowadzenia postępowania na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzane przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji. Zasadnicze znaczenie ma zestawienie zakresu przepisu oraz waga badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego materiału dowodowego. W przypadku, gdy organ II instancji uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, ma wówczas obowiązek uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Sąd podniósł, że postępowanie podatkowe zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej jest dwuinstancyjne, a zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego zasadniczo należy do organu I instancji, a organ odwoławczy, przeprowadza je uzupełniająco. W świetle zatem art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na obowiązku rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organ II instancji w uzasadnieniu wskazał szczegółowo okoliczności faktyczne wymagające zbadania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy przez organ I instancji oraz szereg dowodów, które organ ten zobligowany jest przeprowadzić. Sąd zauważył, że w istocie skarżąca również podziela w tym zakresie stanowisko organu II instancji, podnosząc w odwołaniu, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Wobec powyższego, zdaniem WSA w B., Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej D. Sp.j. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., naruszenie: 1. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, iż skarżąca wobec bierności organu podatkowego I instancji nie ma prawa żądania, aby dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie przez nią żądanym, którego to zakresu postępowania dowodowego nie neguje organ II instancji, było przeprowadzone w całości przez Dyrektora Izby Celnej w B., 2. art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na ustaleniu, iż pomimo przedawnienia się na dzień 6 października 2008 r. zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w B. nie był zobowiązany do wydania decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego, z pouczeniem jednocześnie organu podatkowego I instancji, iż powinien on w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić wygaśniecie swojej decyzji z 8 sierpnia 2008 r. jako bezprzedmiotowej, 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. z uwagi na fakt, iż Sąd I instancji dokonując sądowej kontroli decyzji kasacyjnej nie badał przedmiotowego aktu w zakresie zgodności jej z prawem tj. nie ustalił, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie było zasadnym uwzględnienie żądania strony o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przeprowadzenie w całości dodatkowego postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w B.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy I instancji nie przejawia zainteresowania w przeprowadzeniu postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie, wobec czego jej zdaniem, zlecanie przeprowadzenia takiego postępowania jest bezcelowe i godzi w ogólne zasady postępowania, w szczególności zasadę praworządności, szybkości działania oraz narażą ja na dodatkowe koszty związane z prowadzeniem sprawy. W ocenie kasatora, w trakcie postępowania odwoławczego nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych z tytułu akcyzy za sporne miesiące 2003 r. Organ II instancji wydając decyzję kasacyjną w dniu 6 października 2008 r. powinien był wydać decyzję umarzającą postępowanie podatkowe, ze względu na jego bezprzedmiotowość. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, a nie w jej całokształcie, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Zważywszy, iż w niniejszej sprawie nie występowała nieważność postępowania o której mowa w art. 183 p.p.s.a., zakres kontroli kasacyjnej ogranicza się do zbadania czy zaskarżony wyrok jest wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wskazała na przepisy, które – w jej ocenie – zostały naruszone zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji. Zarzuty w istocie dotyczą dwóch kwestii: czy organ rozpatrujący przedmiotową sprawę w II instancji miał podstawy do przekazania sprawy organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz ustalenia czy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Zarzuty te są nieusprawiedliwione z następujących przyczyn. Ustanowiona w Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) oznacza, iż co do zasady organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Powinność taka wynika z tego, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Od powyżej opisanej zasady istnieje wyjątek zawarty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oznacza to, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji. W rozpoznawanej sprawie bowiem organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Skoro bowiem organ I instancji dokonał ustaleń faktycznych z dowodów niewystarczających, pozwalających na przyjęcie, że skarżąca dokonywała zakupu gazu propan – butan od firmy "P.", zasadnie Dyrektor Izby Celnej w B., a za nim Sad I instancji, aprobując jego stanowisko, nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznie szerszym zakresie niż dokonał tego organ I instancji w swojej decyzji. Zakres postępowania dowodowego, które nakazał przeprowadzić organ odwoławczy organowi I instancji, nie pozwala na stwierdzenie, że było to jedynie postępowanie dowodowe uzupełniające w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w B. szczegółowo określił okoliczności faktyczne wymagające zbadania oraz wskazał na dowody, które należy przeprowadzić. Należy wskazać za Sądem I instancji, iż stanowisko to zdawała się podzielać skarżąca, która podnosiła na etapie postępowania administracyjnego, jak i w skardze do WSA, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. W istocie organ odwoławczy jak i WSA, oraz NSA podzieliły tą ocenę. Należy w tym miejscu podnieść, że organ I instancji, który ponownie będzie rozpatrywał przedmiotową sprawę będzie zobligowany do zastosowania się do zaleceń organu wyższego stopnia oraz do przeprowadzenia dowodów z okoliczności, które ten organ wskazywał. Wobec tego bezzasadne są twierdzenia skarżącej zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż organ I instancji nie przejawia zainteresowania w przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie. Organ ten bowiem działa w granicach prawa i jako organ niżej instancji jest zobligowany do zastosowania się do wytycznych przedstawionych przez organ odwoławczy. Decyzja wydana przez organ I instancji będzie również podlegała kontroli organu wyższego stopnia w toku instancji, w przypadku złożenia odwołania. W takiej sytuacji organ odwoławczy będzie badał, czy organ I instancji w sposób wyczerpujący zbadał okoliczności pzez niego wskazane we wcześniejszej decyzji. Powyższe argumenty wskazują, że zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest nieuzasadniony. Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. również nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, ze terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest termin wynoszący 5 lat. Termin ten zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności tegoż zobowiązania, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. Upływ terminy przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie trwania postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Organ podatkowy stwierdzając tę ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, w każdej jego fazie zobowiązany jest na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego. W przypadku gdy zobowiązany jest do tego organ odwoławczy, organ I instancji po wydaniu decyzji umarzającej postępowanie, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako również bezprzedmiotowej. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe powstałe w przedmiotowej sprawie dotyczyło miesięcy od stycznia do sierpnia 2003 r., a zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc od końca roku 2003. Wydając zatem decyzję w dniu 6 października 2008 r., wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie był zobowiązany do wydania decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego, nie upłynął bowiem termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe względy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie dotyczące kosztów znajduje uzasadnienie w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.