I SA/Wr 740/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi : M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Ś. wszczął z urzędu wobec M. K. (dalej : Podatnik, Strona, Skarżący) postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej H. K.-G.. W toku prowadzonego postępowania Podatnik pismem z dnia 10.10.2007 r. poinformował, iż prawo do spadku po zmarłej matce H. K.-G. nabył dopiero w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. 28.02.2007 r., czyli już po wejściu w życie zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Mając powyższe na uwadze Podatnik wniósł o zastosowanie powyższego zwolnienia w stosunku do nabytego przez niego w spadku majątku. Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż wskazana przez Stronę w zgłoszeniu SD-Z1 wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. B. [...] odbiegała od wartości rynkowych, wobec czego zaproponowano podwyższenie wartości tego prawa według własnej wstępnej oceny do kwoty 338.436 zł. W odpowiedzi pismem z dnia 21.07.2008 r. Strona wyraziła zgodę na podwyższenie wartości ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jedynie do kwoty 275.000 zł. Organ podatkowy poddał wskazaną przez Stronę wartość ocenie i uznał, iż odpowiada ona wartości rynkowej. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Ś. ustalił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 68.997 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej H. K.-G.. Organ podatkowy za podstawę opodatkowania przyjął czystą wartość rzeczy i praw przypadających Spadkobiercy, którą ustalił na kwotę 1.004.123 zł. Wysokość zobowiązania wyliczono przy zastosowaniu kwoty wolnej określonej w art. 9 ustawy, bez uwzględnienia pozostałych ulg i zwolnień uregulowanych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Od powyższej decyzji Podatnik złożył w ustawowym terminie odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadów i darowizn w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2009 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazano, iż organ podatkowy naruszając zasadę prawdy obiektywnej i nie ustalił, czy nabyty spadek obciążały długi i ciężary, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także nie wyjaśnił czy Strona nabyła od zmarłej na własność inne rzeczy lub prawa majątkowe w okresie 5 lat poprzedzających nabycie spadku. W toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Ś. wezwał Stronę do złożenia oświadczeń odnośnie istnienia na dzień nabycia spadku (tj. na dzień 09.10.2006 r.) długów i ciężarów obciążających majątek spadkowy oraz innych nabyć od zmarłej w okresie 5 lat poprzedzających nabycie spadku. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 61.141 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej H. K.-G.. Organ podatkowy za podstawę opodatkowania przyjął wartość nabytego w spadku majątku w kwocie 891.888 zł (wartość masy spadkowej 1.004.280 zł pomniejszona o długi i ciężary w wysokości 112.392 zł). Wysokość zobowiązania wyliczono przy zastosowaniu kwoty wolnej określonej w art. 9 ustawy dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy ponownie uchylił decyzję do ponownego rozpatrzenia bowiem nie wyjaśniono wszystkich kwestii dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Ś. ponownie ustalił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn tym razem w kwocie 60.791 zł. Obliczając podatek (przy zastosowaniu kwoty wolnej określonej w art. 9 ustawy dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej) organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 886.887 zł, bowiem od wartości masy spadkowej ustalonej na kwotę 1.034.269 zł potracił długi i ciężary w wysokości 147.382zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż do uprzednio przyjętej masy spadkowej (decyzja z dnia [...] 2011 r.) doliczył leki o wartości 29.989,29 zł, które zwrócono do hurtowni, a które na dzień śmierci Spadkodawczyni znajdowały się na wyposażeniu Apteki "[...]" tj. zwrot leków do "A" S.A. Hurtowni Farmaceutycznej we W. na kwotę 26.818,29 zł, zwrot leków do "B" S.A. z siedzibą w T. na kwotę 3.171,01 zł. Od powyższej decyzji Podatnik, złożył w ustawowym terminie odwołanie. W złożonym odwołaniu Strona powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Ś. z dnia [...] 2011 r. dotyczące naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na fakt, iż w sprawie postępowanie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (polegającego między innymi na bezspornym ustaleniu podstawy opodatkowania). Akta sprawy wskazywały bowiem, iż nie wyjaśniono wszystkich kwestii mających bezpośredni wpływ na ustalenie prawidłowej wielkości masy spadkowej, w części dotyczącej prowadzonej przez Spadkodawczynię działalności gospodarczej - Apteki leków gotowych "[...]" w Z. Ś.. Materiały zebrane w toku dodatkowo przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji wskazywały, że stan majątku na dzień śmierci Spadkodawczyni był inny niż wykazany przez Podatnika. W toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Ś. zwrócił się do D. Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia we W. z prośbą o podanie z jakiego tytułu przekazano na konto zmarłej H. K.-G. prowadzącej Aptekę leków gotowych "[...]" w Z. Ś. środki pieniężne w dniu 17.10.2006 r. i 31.10.2006 r. i czy były one związane z istniejącymi na dzień śmierci roszczeniami H. K.-G. wobec Narodowego Funduszu Zdrowia i jeśli tak to w jakiej wysokości. Postanowieniem z dnia [...] 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Ś. poinformował Podatnika zastępowanego przez pełnomocnika o prawie zapoznania się - w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa - ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W związku z powyższym radca prawny M. D. działający w imieniu Strony – M. K. pismem z dnia 26.11.2012 r. wniósł o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałem w sprawie do dnia 12.12.2012 r. uzasadniając to brakiem możliwości skontaktowania się z Klientem. Decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji ustalił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 64.143 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej H. K.-G.. Obliczając podatek (przy zastosowaniu kwoty wolnej określonej w art. 9 ustawy dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej) organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 934.770 zł, bowiem od wartości masy spadkowej ustalonej na kwotę 1.082.202 zł potrącił długi i ciężary w wysokości 147.432 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż do uprzednio przyjętej masy spadkowej (decyzja z dnia 15.06.2012 r.) doliczył wypłacone przez D. Oddział Wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia we W. środki pieniężne w kwocie 31.778,22 zł oraz 16.154,45 zł przekazane na konto firmowe apteki prowadzonej przez H. K.-G.. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznał, iż kwoty wypłacone w dniu 17.10.2006 r. w wysokości 31.778,22 zł oraz w dniu 31.10.2006 r. w wysokości 16.154,45 zł przez D. Oddział Wojewódzki NFZ we W. na konto Apteki "[...]", były związane z roszczeniami H. K.-G. wobec Narodowego Funduszu Zdrowia, a tym samym w wyniku śmierci H. K.-G., roszczenia o wypłatę kwot przeszły na Spadkobiercę i weszły do masy spadkowej po ww. zmarłej. Powyższe stanowisko organu podatkowego potwierdziły również dane znajdujące się w posiadaniu urzędu, z których wynikało, iż Spadkobierca nie kontynuował działalności prowadzonej przez zmarłą matkę, a jako datę zamknięcia działalności odnotowano datę 09.10.2006 r. Ustalono również, iż Podatnik swoją działalność pod nazwą Apteka "[...]" rozpoczął w dniu 21.01.2008 r. w związku z czym uznano, iż wniosek o wypłatę refundacji za leki i wyroby medyczne z dnia 16.10.2006 r. który został przez M. K. podpisany i złożony w dniu 17.10.2006 r. (tj. po dniu śmierci Spadkodawczyni) w Oddziale NFZ był niewątpliwie związany z prowadzoną przez zmarłą matkę działalnością apteczną. Ponadto organ podatkowy wskazał w decyzji, iż ponownie zweryfikował obciążenia masy spadkowej, przyjmując wykazane i udokumentowane długi i ciężary w łącznej kwocie 147.431,53 zł tj., do których zaliczył kwoty: - 57.733,14 zł zadłużenie wobec "A" S.A. Hurtowania Farmaceutyczna we W., - 17.519,84 zł zadłużenie wobec "C" Sp. z o.o. we W., - 41.942,20 zł zadłużenie wobec "B" S.A. z siedzibą w T., - 25.186,35 zł koszty wynikające z tytułu prowadzenia Apteki leków gotowych "[...]", - 5.000 zł koszty pogrzebu, - 50 zł koszty postępowania sądowego. Powyższą decyzję doręczono 04.12.2012 r. W złożonym odwołaniu od ww. decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn polegające na przyjęciu, iż Strona nabyła kwoty 31.778,22 zł oraz 16.154,45 zł z tytułu złożonych zestawień recept na leki i wyroby medyczne podlegające refundacji nr [...] i [...] w drodze dziedziczenia, pomimo, iż środki te zostały przekazane po dacie śmierci H. K.-G. i nie mogły wchodzić do masy spadkowej, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieprzeprowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dowodów na okoliczność dat, w których dochodziło do sprzedaży leków, które podlegały refundacji na podstawie zbiorczych zestawień nr [...] i [...], w skutek czego niewłaściwie została ustalona podstawa opodatkowania, - art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie Stronie brania czynnego udziału na każdym etapie postępowania, co objawiło się w odmowie przedłużenia Stronie terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W., nie znajdując podstaw prawnych do uwzględnienia żądania Strony - decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Ś. z dnia [...] 2012 r. nr [...] ustalającą M. K. podatek od spadków i darowizn w kwocie 64.143 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu [...] 2006 r. H. K.-G.. Organ odwoławczy uznał, iż argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie, brak zatem podstaw do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez ww. organ skarbowy. Podatnik nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o: • uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Ś. z dnia [...] 2012 r. oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o • uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz o przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, • zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia jej praw, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, • wstrzymanie na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) wykonania zaskarżonej decyzji. Jako zarzuty przeciw ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19.03.2013 r. wskazano naruszenie: 1) art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późno zm.), zwanej dalej "u.p.s.d." w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) poprzez brak zastosowania art. 4a u.p.s.d., 2) art. 4a u.p.s.d. poprzez brak zastosowania ww. przepisu, co doprowadziło do braku zwolnienia odwołującego od podatku od spadków i darowizn, 3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej "o.p." poprzez brak zastosowania ww. przepisów, co jest równoznaczne z naruszeniem obowiązku działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, 4) art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. polegające na przyjęciu, iż strona nabyła kwoty 31.778,22 zł oraz 16.154,45 zł z tytułu złożonych zestawień recept na leki i wyroby medyczne podlegający refundacji nr [...] i [...] w drodze dziedziczenia, pomimo że środki te zostały przekazane po dacie śmierci H. K. – G. i nie mogły wchodzić do masy spadkowej, 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez nieprzeprowadzenie zarówno przez organ I, jak i II instancji dowodów na okoliczność dat, w których dochodziło do sprzedaży leków, które podlegały refundacji na podstawie zbiorczych zestawień nr [...] i [...], w skutek czego niewłaściwie została ustalona podstawa opodatkowania, 6) art. 123 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p. poprzez nieuchylenie przez organ II instancji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Ś. z dnia [...] 2012 r. pomimo, iż organ ten uniemożliwił stronie branie czynnego udziału na każdym etapie postępowania, co objawiało się w odmowie przedłużenia stronie terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, 7) art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 922 § 1 k.c. poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego również od kwot, które nie weszły do spadku, a które stanowiły zwrot refundacji leków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.270). Jak również wówczas gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy). Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej przywołanych kompetencji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu warunkującym jej uchylenie. Skarga nie może zostać uwzględniona a podnoszone w niej zarzuty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale oraz przepisach prawa. Wskazać w tym miejscu należy, iż w przedmiotowej sprawie niewątpliwie zaistniały podstawy do zastosowania art. 68 § 2 o.p., albowiem podatnik nie złożył w ustawowym terminie 1 miesiąca deklaracji, o której mowa w art. 3 o.p. i art. 17 a u.s.p.d. (druk SD-3), choć był do tego zobowiązany. Złożone zgłoszenie SD-Z1 nie tylko nie spełnia ustawowej definicji deklaracji, lecz także Podatnik z uwagi na specyfikę konstrukcji zgłoszenia nie wykazał w niej wszystkich niezbędnych danych w zakresie opodatkowania (tak w zakresie długów i ciężarów, jak i wszystkich składników masy spadkowej oraz ich wartości - podwyższono ją z kwoty 837.950 zł do kwoty 1.082.202 zł). Wskazać należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych, majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Bezsprzecznie Podatnik nie ujął w zgłoszeniu wszystkich danych niezbędnych do ich ustalenia - w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Dokonując ustalenia stanu prawnego sprawy wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 222, poz. 1629 - zwana dalej ustawą zmieniającą) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które - jak w rozpatrywanej sprawie - nastąpiło przed dniem jej wejścia w życie (tj. przed 01.01.2007 r.), stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy ją zmieniającej (tj. do dnia 31 grudnia 2006 r.). W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm. ) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku. Ustawodawca określając przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przewidział również w dalszych artykułach ww. ustawy zwolnienia z tego podatku. Sąd odnosząc się do zarzutu skargi pragnie zauważyć, iż w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej Ustawodawca wskazał, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12.05.2006 r. Niewątpliwie powołany przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej zawiera jedynie odesłanie do stosowania przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., a który stanowił, iż zwolnienia określone w art. 4 ust. 1 ustawy stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten nie ustanawia sam zwolnienia podatkowego, ale określa warunki zwolnień w podatku od spadków i darowizn poprzez wskazanie kręgu podmiotów, do jakich będą miały zastosowanie zwolnienia ustanowione innymi przepisami. Podkreślić przy tym należy, iż nowy art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawiera jedynie rozszerzenie katalogu podmiotów mogących skorzystać ze zwolnień o obywateli innych państw aniżeli Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że zapis ten stanowi podstawę korzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a ustawy znowelizowanej we wszystkich przypadkach, gdy nabycie nastąpiło po dniu 12.05.2006 r. Niewątpliwie wolą Ustawodawcy było bowiem jedynie rozszerzenie - z mocą wsteczną - zakresu podmiotowego nabywców uprawnionych do korzystania z tych zwolnień i ulg podatkowych, jakie obowiązywały do dnia 31.12.2006 r. (tj. m.in. określonych w art. 4 i art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn), a tym samym zapewnienie równego traktowania podatników posiadających obywatelstwo polskie lub mających miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z podatnikami posiadającymi obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu ( EFTA ) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa, których nie objęło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników ( Dz. U. Nr 73, poz. 506 ). Takie działanie było uzasadnione zwłaszcza tym, iż ww. rozporządzenie obowiązywało tylko do 31.12.2006 r., a ponadto nie regulowało zwolnień od podatków, lecz jedynie wprowadzało dla określonych podmiotowo podatników podatku od spadków i darowizn zaniechanie poboru podatku. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 9.04.2013 r. sygn.. akt II FSK 1494/11 gdzie Sąd stwierdził : "Skoro art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) wskazuje na retroaktywny charakter nowelizacji art. 4 ust. 4 u.p.s.d., a przy tym nie wymienia kolejnego przepisu - art. 4a u.p.s.d. - to należy traktować to jako wyjątek od powyższej zasady i interpretować ściśle. Z tego względu należy przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4 - w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - miał moc obowiązywania od dnia 13 maja 2006 r. a zatem przed wejściem w życie zarówno art. 4a, jak i pozostałych zmienionych przepisów". Dlatego też zwolnienie określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie wyłącznie do nabyć, które miały miejsce po dniu 31.12.2006 r. Z uwagi na to, iż przepisy u.p.s.d. nie zawierają własnej definicji nabycia spadku, należy zatem stosować w tym względzie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie zatem do treści art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego nabycie spadku polega na przejściu praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Nabycie to nie jest uzależnione ani od złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku, ani od uzyskania przez niego orzeczenia odpowiedniego organu państwowego. Spadek otwiera się zaś z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.), a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Otwarcie spadku oznacza, iż z chwilą śmierci spadkodawcy należące do niego prawa i obowiązki majątkowe o charakterze cywilnoprawnym zmieniają swój charakter, stając się spadkiem, w związku z czym podlegają przepisom prawa spadkowego. Wejście przez spadkobiercę w ogół praw i obowiązków zmarłego następuje z mocy prawa. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę ( art. 1025 § 1 k.c. ) i ma znaczenie deklaratoryjne. Oznacza to, iż w przypadku nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku za dzień nabycia uznaje się dzień śmierci spadkodawcy. Zatem nabycie przez Podatnika spadku po zmarłej w dniu [...] 2006 r. matce nastąpiło w chwili śmierci Spadkodawczyni tj. w dniu [...] 2006 r., w związku z czym do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy mają zastosowanie przepisy ustawy sprzed nowelizacji, tj. przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 i Nr 146, poz. 1546 oraz z 2005r. Nr 143, poz. 1199 i Nr 169, poz. 1418). Mając powyższe na uwadze zasadnym było opodatkowanie nabytych rzeczy lub praw majątkowych według zasad ogólnych określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, w wersji obowiązującej przed 01.01.2007 r., a więc bez uwzględnienia wprowadzonego po tym dniu przepisu art. 4a ustawy. Przechodząc zatem na grunt przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie regulacji nowych (nabycie tj. śmierć Spadkodawczyni miała miejsce w 2006 r.) stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku. W przedmiotowej sprawie ustalono, iż w skład masy spadkowej po zmarłej H. K.-G. weszły następujące rzeczy i prawa majątkowe o łącznej wartości 1.082.202 zł: - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. P. [...] o wartości 390.000 zł, - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. B. [...] o wartości 275.000 zł, - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Z. Ś. przy ul. [...] o wartości 25.000 zł, - udział 59/100 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. K. [...] o wartości 127.950,36 zł, - 1/2 część prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej we W. przy ul. L. [...] o wartości 185.000 zł, - środki pieniężne zgromadzone na koncie walutowym w7 Banku [...]. w kwocie 395,02 USD, co stanowi równowartość 1.173 zł, - leki z ważnym terminem przydatności pozostałe w Aptece "[...] " o wartości 157 zł, - leki o wartości 29.989,29 zł, które zwrócono do hurtowni, a które na dzień śmierci Spadkodawczyni znajdowała się na wyposażeniu Apteki "[...]", - środki pieniężne wypłacone w dniu 17.10.2006 r. w wysokości 31.778,22 zł oraz w dniu 31.10.2006 r. w wysokości 16.154,45 zł przez D. Oddział Wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia we W. na konto firmowe apteki prowadzonej przez Panią H. K.-G.. Odpowiadając w tym miejscu na kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. polegający na przyjęciu, iż Strona nabyła kwoty 31.778,22 zł oraz 16.154,45 zł z tytułu złożonych zestawień recept na leki i wyroby medyczne podlegające refundacji nr [...] i [...] w drodze dziedziczenia, pomimo, iż środki te zostały przekazane po dacie śmierci H. K.-G. i nie mogły wchodzić do masy spadkowej, Sąd uznaje go za niezasadny. Zgodnie z treścią art. 922 k.c. prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy przechodzą, co do zasady, na spadkobierców zmarłego. W prawie spadkowym osoba zmarła określana jest mianem spadkodawcy, jej następcy prawni na wypadek śmierci to spadkobiercy, zaś prawa i obowiązki majątkowe zmarłego tworzą spadek. Następstwo prawne po osobie zmarłej, inaczej zwane dziedziczeniem (sukcesją), ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest to następstwo pod tytułem ogólnym, spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy), bez potrzeby podejmowania ze swojej strony dodatkowych czynności może więc stać się spadkobiercą. Otwarcie spadku następuje zawsze w chwili śmierci osoby fizycznej, z tą też chwilą spadkobierca nabywa spadek. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców (art. 925 k.c.), stając się prawami i obowiązkami tych osób. Spadek stanowi ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego o charakterze cywilnoprawnym (art. 922 § 1 k.c.), przy czym art. 922 k.c. nie zawiera ścisłej definicji spadku, lecz podaje ogólne wskazówki, na których ma się opierać rozstrzygnięcie, czy dane prawo lub obowiązek wchodzi w skład spadku. Przyjmuje się cztery kryteria tego zaliczenia, a mianowicie dane prawo lub obowiązek wchodzi w skład spadku, jeżeli: 1) ma charakter cywilnoprawny; 2) ma charakter majątkowy; 3) nie jest ściśle związane z osobą zmarłego; 4) nie przechodzi na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Pojęciem tym obejmuje się więc wszelkie prawa będące elementami stosunku cywilnoprawnego. W każdym jednak przypadku chodzi o cywilnoprawne prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, niemajątkowe bowiem wygasają z chwilą śmierci ich podmiotu. Wskazać należy, iż co do zasady w skład spadku wchodzi ekspektatywa powstania innych praw aniżeli spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Skoro spadkobierca wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika (spadkodawcy), to stan oczekiwania (ekspektatywa powstania prawa) przechodzi na niego drogą dziedziczenia. Jak wynika z akt sprawy D. Oddział Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia we W., przekazał na konto firmowe Apteki "[...]" w Z. Ś. Os. [...], prowadzonej przez H. K.-G. w dniu: - 17.10.2006 r. środki pieniężne w kwocie 31.778,22 zł z tytułu złożonego w dniu 03.10.2006 r. zbiorczego zestawienia recept na leki i wyroby medyczne podlegających refundacji nr [...], - 31.10.2006 r. środki pieniężne w kwocie 16.154,45 zł z tytułu złożonego w dniu 17.10.2004 r. zbiorczego zestawienia recept na leki i wyroby medyczne podlegających refundacji nr [...]. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż wypłaty dokonane przez D. Oddział Wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia we W., środków pieniężnych na konto Apteki "[...]", które były związane z istniejącymi na dzień śmierci (tj. [...]2006 r.) roszczeniami H. K.-G. wobec Narodowego Funduszu Zdrowia, mają charakter zobowiązania majątkowego, wchodzącego po myśli art. 922 § 1 k.c. w skład spadku. Zatem zarzut Strony, iż środki te zostały wypłacone pod dniu śmierci H. K.-G. (tj. po [...]2006 r.) i nie mogą wchodzić w skład spadku należy uznać za bezzasadny. Należy również wskazać, iż wyjaśnienia Strony, że refundacja za leki i wyroby medyczne dotyczyła części recept wystawionych po śmierci H. K.-G., są gołosłowne ponieważ Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających to stanowisko, a z ustaleń organu wynika, iż po śmierci spadkodawczyni działalność apteki nie była prowadzona. Dodać należy, iż w toku prowadzonego postępowania pismem z dnia 30.01.2013 r. organ odwoławczy wezwał Stronę do przedłożenia stosownej dokumentacji potwierdzającej tezę odwołania. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji takiej dokumentacji nie przedłożono. Nie powinno budzić wątpliwości, że na spadkobierców osoby prowadzącej działalność gospodarczą przechodzą - zgodnie z ogólnymi zasadami prawa spadkowego - wszelkie prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym z działalnością tą związane, które nie gasną z chwilą śmierci danego podmiotu. Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych ( Dz. U. z w wersji obowiązującej na dzień powstania obowiązku podatkowego) apteka, po przedstawieniu podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń opieki zdrowotnej ze środków publicznych zestawień, o których mowa w ust. 6 pkt 1, oraz informacji, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 190 ust. 2, nie częściej niż co 14 dni, otrzymuje refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego świadczeniobiorcy bezpłatnie lub za częściową odpłatnością. Refundacja stanowi element systemu powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego. Konieczność zapewnienia powszechnego i równego dla wszystkich dostępu do świadczeń medycznych obejmuje nie tylko świadczenia lekarzy lub zakładów opieki zdrowotnej, lecz również gwarancję państwa - wynikającą pośrednio z art. 68 Konstytucji - dostępu obywateli do tańszego, nieuwzględniającego czystej kalkulacji ekonomicznej, zaopatrzenia w leki. Funkcją refundacji jest zatem wyrównanie aptekom różnicy, jaka powstaje pomiędzy ceną rynkową leku (materiału medycznego), a jego ceną detaliczną dla ubezpieczonego konsumenta, który lek (materiał medyczny) nabywa po faktycznie znacznie niższej cenie lub - w szczególnych przypadkach - nieodpłatnie. Wprawdzie z art. 63 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych wyraźnie wynika, iż wypłata uzależniona jest od rozliczenia się przez aptekę z recept, na podstawie których ma nastąpić zwrot należności z tytułu refundacji. Z tego obowiązku może rozliczyć się wobec podmiotu zobowiązanego (obecnie: Narodowego Funduszu Zdrowia) ten, kto prowadzi sprzedaż detaliczną leków i materiałów medycznych, a zatem podmiot prowadzący aptekę. Bezsprzecznie roszczenie refundacyjne podmiotów prowadzących apteki wynika z ustawy, ale ma charakter cywilnoprawny, ustawa może bowiem wprost kreować zobowiązanie będące podstawą prawną takiego roszczenia. Funkcjonuje ono między równorzędnymi podmiotami w sytuacji, w której nie został ustanowiony odrębny tryb rozstrzygania sporów wynikłych na tym tle (art. 2 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 1 k.c.) - tak: wyrok Sądu Najwyższego z 14 października 2009 r. sygn. akt V CSK 103/09. W związku z tym twierdzenie Skarżącego, iż roszczenie to ma charakter administracyjnoprawny jest nieprawidłowe. W świetle powyższego należy uznać, iż w dniu śmierci Spadkodawczyni Podatnik nabył prawo do żądania od NFZ wypłaty kwoty 31.778,22 zł, czyli wierzytelności wynikającej ze złożonego za życia zmarłej rozliczenia nr [...], uzyskał także ekspektatywę prawa - dochodzenia roszczenia wobec NFZ z tytułu refundacji za leki sprzedane na recepty zrealizowane do dnia śmierci spadkodawczyni. Niewątpliwie z prawa tego skorzystał. Wskazać przy tym należy, iż przepisy ustaw stanowią jedynie, iż prawem osobistym - związanym z osobą zmarłego - jest jedynie zezwolenie na prowadzenie apteki, które wygasa z chwilą śmierci uprawnionego. Spadkobierca nie mógł prowadzić działalności w powyższym zakresie. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w oparciu o złożone oświadczenia pracowników apteki ustalono, iż ww. apteka po śmierci H. K.-G. została zamknięta, tym samym nie dokonywano w niej sprzedaży, a jednymi czynnościami prowadzonymi w aptece były czynności związane ze zwrotem leków do hurtowni farmaceutycznych i inwentaryzacją. Sprzedaż leków w Aptece "[...]" nie mogła być dokonywana po dniu śmierci Pani H. K.-G. bowiem zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 53, poz. 533 ze zm.) zezwolenie na prowadzenie apteki wygasa w przypadku śmierci osoby, na rzecz której zostało wydane zezwolenie, jeżeli zezwolenie zostało wydane na rzecz podmiotu będącego osobą fizyczną. W myśl art. 99 ww. ustawy apteka ogólnodostępna może być prowadzona tylko na podstawie uzyskanego zezwolenia na prowadzenie apteki, a udzielenie, odmowa udzielenia, zmiana, cofnięcie lub stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie apteki należy do wojewódzkiego inspektora farmaceutycznego. Z pisma Oddziału NFZ w W. z dnia 24.10.2012 r. wynika, iż D. Wojewódzki Inspektor Farmaceutyczny we W. stwierdził wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenie przez H. K.-G. apteki. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż Spadkobierca po zmarłej H. K. – G. nie mógł kontynuować działalności gospodarczej jaką była Apteka "[...]", wobec czego refundacja za leki i wyroby medyczne wypłacona w dniu 17.10.2006 r. w kwocie 31.778,22 zł i w dniu 31.10.2006 r. w kwocie 16.154,45 zł niewątpliwie mogła dotyczyć wyłącznie prowadzonej przez zmarłą H. K.-G. działalności gospodarczej. Powyższego stanowiska nie zmienia również fakt, iż wniosek o wypłatę refundacji za leki i wyroby medyczne z dnia 16.10.2006 r. został złożony w Oddziale NFZ we W. przez M. K. w dniu 17.10.2006 r. (tj. po dniu śmierci Spadkodawczyni). Jak wynika bowiem z pisma Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 13.11.2012 r. przedłożone w dniu 17.10.2006 r. zestawienie recept na leki i wyroby medyczne podlegające refundacji nr [...] dotyczyło działalności aptecznej prowadzonej przez zmarłą matkę i jedynie zostało podpisane z upoważnienia przez M. K.. Również z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż jako datę zamknięcia działalności prowadzonej przez Spadkodawczynię odnotowano datę 09.10.2006 r. natomiast M. K. swoją działalność pod nazwą Apteka "[...]" rozpoczął dopiero w dniu 21.01.2008 r. W ocenie Sądu również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 §1 o.p. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez nieprzeprowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Ś. dowodów na okoliczność dat, w których dochodziło do sprzedaży leków, które podlegały refundacji na podstawie zbiorczych zestawień nr [...] i [...], w skutek czego niewłaściwie została ustalona podstawa opodatkowania, należy uznać za bezzasadny. W oparciu o pismo Narodowego Funduszu Zdrowia, ustalono, iż środki pieniężne w kwocie 31.778,22 zł zostały przekazane na konto firmowe Apteki z tytułu złożonego w dniu 03.10.2006 r. zbiorczego zestawienia recept na leki i wyroby medyczne podlegających refundacji nr [...], co oznacza, iż wniosek został złożony jeszcze za życia H. K.-G.. Natomiast wskazano, iż zbiorcze zestawienie recept na leki i wyroby medyczne podlegające refundacji nr [...] dotyczyło zrealizowany recept w okresie od 01.10.2006 r. do 15.10.2006 r., gdyż taki okres rozliczeniowy narzuca Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 28 września 2004 r. w sprawie sposobu oraz terminów przedstawiania przez apteki podmiotom zobowiązanym do finansowania świadczeń ze środków publicznych zbiorczych zestawień zrealizowanych recept podlegających refundacji, a także wzoru zbiorczego zestawienia recept podlegających refundacji (Dz. U. z 2004 r. Nr 213, poz. 2165). Zgodnie z § 2 wyżej cyt. Rozporządzenia zbiorcze zestawienie, o którym mowa w § 1, apteka składa podmiotom zobowiązanym do finansowania świadczeń ze środków publicznych, z zastrzeżeniem ust. 2, w siedzibie właściwego miejscowo oddziału wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia, w formie pisemnej oraz na nośniku umożliwiającym zapis i odczyt informacji w sposób cyfrowy, z zapisanymi na nim informacjami, lub przez okresową teletransmisję danych, dwa razy w miesiącu, w następujących terminach: 1) za okres od 1 do 15 dnia danego miesiąca - do pięciu dni roboczych od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego; 2) za okres od 16 dnia do końca miesiąca - do pięciu dni roboczych od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego. Po śmierci H. K.-G. - właścicielki Apteki "[...]" apteka została zamknięta i nie mogła być dalej prowadzona w niej sprzedaż leków i wyrobów medycznych zwłaszcza, iż wojewódzki inspektor farmaceutyczny stwierdził wygaśnięcie zezwolenia na jej prowadzenie z uwagi na zgon H. K.-G.. Zatem zasadnie opodatkowano uzyskane przez M. K. kwoty wypłacone z tytułu działalności prowadzonej przez zmarłą podatkiem od spadków i darowizn. Wskazać przy tym należy, iż uzyskane przez Podatnika po śmierci Spadkodawczyni kwoty nie zostały ani rozliczone w ramach działalności gospodarczej zmarłej (brak rozliczenia podatkowego) ani nie zostały wykazane w złożonych przez Podatnika zeznaniach z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarzut, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania jest niekompletny i wymaga uzupełnienia jest tym bardziej nieuzasadniony z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. umożliwił Stronie w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, złożenie wyjaśnień w ww. zakresie wzywając do jednoznacznego określenia jaka część refundacji za leki i wyroby medyczne nie była związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spadkodawczynię do dnia Jej śmierci oraz przedłożenia stosownych dokumentów w tym przedmiocie, jednakże z powyższego prawa Spadkobierca nie skorzystał. W ocenie zatem Dyrektora Izby Skarbowej we W. organ podatkowy nie naruszył swym działaniem zasady ogólnej postępowania zawartej w artykule 122 o.p.- obowiązku wnikliwego rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 122 o.p., organ podatkowy w toku postępowania podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest niewątpliwie jedną z ważniejszych zasad postępowania, gdyż ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Tym samym organy podatkowe, z jednej strony mają obowiązek podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, ale z drugiej strony mają to być jedynie działania niezbędne. Co więcej, zasady tej nie można utożsamiać z nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów na okoliczność faktów, które potwierdzałyby twierdzenia Podatnika. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały również prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego czym zrealizowały zasadę wynikająca z art. 187 § 1 o.p. Wydając decyzję organ podatkowy oparł się na wszelkich dowodach przedstawionych w sprawie. Wskazać w tym miejscu należy, iż jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął wykazane i udokumentowane długi i ciężary w łącznej kwocie 147.431,53 zł, do których zaliczył: zadłużenie wobec "A" S.A. Hurtowania Farmaceutyczna we W. w kwocie 57.733,14 zł, zadłużenie wobec "C" Sp. z o.o. we W. w kwocie 17.519,84 zł, zadłużenie wobec "B" S.A. z siedzibą w T. w kwocie 41.942,20 zł, koszty wynikające z tytułu prowadzenia Apteki leków gotowych "[...]" w kwocie 25.186,35 zł, koszty pogrzebu w kwocie 5.000 zł oraz koszty postępowania sądowego związane z postępowaniem spadkowym w kwocie 50 zł. Odnosząc się do natomiast do zarzutu, dotyczącego naruszenia przepisu art. 123 o.p. poprzez uniemożliwienie Stronie brania czynnego udziału na każdym etapie postępowania, co objawiło się w odmowie przedłużenia Stronie terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, Sąd uznaje go za bezzasadny. Stosownie do postanowień art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jeżeli strona prawidłowo ustaliła pełnomocnika, wówczas - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe, w tym również postanowienia i decyzje, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). W sytuacji powołania pełnomocnika i do czasu jego odwołania, wszelkie czynności (oświadczenia) podejmowane przez Niego są traktowane jako podejmowane w imieniu strony. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy M. K. udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu M. D. do reprezentowania zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej jak i drugiej instancji w sprawie dotyczącej nabycia spadku po zmarłej H. K.-G.. Pełnomocnictwo to zostało złożone w dniu 06.11.2008 r. do akt sprawy i nie zostało odwołane, a zatem postępowanie toczyło się z udziałem pełnomocnika. Nie budzi wątpliwości, iż Strona korzystając z profesjonalnej pomocy pełnomocnika - radcy prawnego M. D. miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Ś. zgodnie z art. 200 § 1 o.p. wyznaczono Stronie działającej przez pełnomocnika siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i terminu tego organ dochował. Nie uwzględnienie w toku postępowania wniosku pełnomocnika - radcy prawnego M. D. o przedłużenie Stronie terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania nie przesądza, że w sprawie naruszono przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na fakt, iż pełnomocnik Strony jak wskazał we wniosku o przedłużenie terminu nie posiadał wiedzy odnośnie przyczyn braku kontaktu z Klientem, nieuzasadnione było dalsze przedłużanie postępowania w sprawie zwłaszcza, iż przedmiotowe zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn zagrożone było z dniem 31.12.2012 r. przedawnieniem (termin wynikający z art. 68 § 2 o.p.) o czym Strona niejednokrotnie była przez organy podatkowe informowana. Nieuzasadnione przedłużanie postępowania, jest również sprzeczne z jedną z naczelnych zasad postępowania - zasadą szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 o.p. Podkreślić należy, że termin z art. 200 § 1 o.p. w żadnym wypadku nie ogranicza uprawnień procesowych strony dlatego mogła na etapie postępowania odwoławczego podnosi nowe argumenty i dowody je wspierające. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne zatem organ II instancji ponownie rozpoznaje całą sprawę nie ograniczając się do zarzutów odwołania. Dodatkowo wskazać należy, iż organy podatkowe obu instancji na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego w myśl art. 123 o.p. zapewniły Stronie czynny w nim udział, w tym możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz możliwość pisemnego formułowania swojego Stanowiska, ale z powyższego prawa niejednokrotnie nie korzystała. Na uwzględnienie zdaniem Sądu nie zasługuje także skargi odnoszący się do naruszenia art. 120 o.p. bowiem zaskarżona decyzja jak i przeprowadzone postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej H. K.- G., było prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi, w tym z przepisami Ordynacji podatkowej. Stąd zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit.b o.p. przez organ odwoławczy również jest nieuzasadniony. Jak wskazano bowiem powyżej organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wbrew zatem argumentom skargi podstawą przyjętego rozstrzygnięcia winien być art. 233 § 1 pkt 1 o.p., a nie jak to podnosi Skarżący art. 233 § 1 pkt 2 lit. b. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi w związku z czym na podstawie art.151 p.p.s.a ją oddalił.