I SA/Wr 741/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA - Marta Semiczek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2013 r. w Wydziale I sprawy ze skargi: C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 11.752 zł. (słownie: jedenaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt dwa). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego wobec C. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 453.456 zł. Odrębne postępowanie kontrolne zostało wszczęte w tym samym zakresie wobec małżonka podatniczki B. S.. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym C. i B. S. pozostawali w związku małżeńskim i obowiązywał ich ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, który istniał od dnia zawarcia związku małżeńskiego tj. od roku 1976. W celu ustalenia, czy małżonkowie C. S. i B. S. mieli możliwości do wygenerowania na dzień 01.01.2006 r. oszczędności na pokrycie wydatków badanego okresu w kwocie wykazanej w złożonym przez nich oświadczeniu z dnia 31.10.2011 r., organ kontroli skarbowej (zgodnie z ww. oświadczeniem małżonkowie posiadali na dzień 01.01.2006r. środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych oraz w gotówce w kwocie łącznej 1.438.077,00 zł), poddał analizie przychody i wydatki małżonków za lata poprzedzające badany rok podatkowy. Za niewiarygodne uznano wysokość kosztów i dochodu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez B. S. w latach podatkowych 1993-2006 - podaną w rozliczeniu złożonym przy piśmie z dnia 31.10.2011 r. i wynikający z przedmiotowego zestawienia wskaźnik jej dochodowości wynoszący od 73,20 % do 85% . Za niewiarygodne organ kontroli skarbowej uznał również wskaźniki kosztów i dochodowości ww. działalności gospodarczej za lata 2005-2006 - wynikające z przedłożonej przez pełnomocnika stron przy piśmie z dnia 03.07.2012 r. opinii biegłego rewidenta B. L. z dnia 27.06.2012 r. w sprawie zyskowności firmy "A" B. S. , zgodnie z którą B. S. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął zysk brutto: w 2005 r. w wysokości 70,3% , w 2006 r. w wysokości 76,7% natomiast zysk netto (po odliczeniu podatku dochodowego) w wysokości: 65,71 % w 2005 r. i 71,9% w 2006 r. Organ I instancji nie dał również wiary przedstawionym przez B. S. wyliczeniom w zakresie wysokości posiadanych zasobów finansowych w poszczególnych latach podatkowych. Wyliczenia te organ uznał za hipotetyczne i nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Dodatkowo, organ I instancji uznał, że wiarygodność oświadczenia małżonków o przechowywaniu tak znacznej gotówki poza systemem bankowym podważa nieracjonalność takiego zachowania. Uwzględniając średnie oprocentowanie lokat w okresie 1997-2006 oraz stan oszczędności podany przez małżonków w sporządzonym przez nich zestawieniu zasobów finansowych na koniec poszczególnych lat podatkowych - organ kontroli skarbowej wyliczył, iż w okresie 1997 - 2005 od środków finansowych wykazanych w zestawieniu przedłożonym przez B. S. przychód z odsetek mógł wynieść łącznie 605.117,41 zł. Wskazano przy tym, że przychód z odsetek możliwy do uzyskania w poszczególnych latach podatkowych przewyższa w poszczególnych latach podatkowych roczne dochody netto C. S. z wynagrodzenia za pracę - co zdaniem organu I instancji, podważa wiarygodność wyjaśnień małżonków, iż ze względu na wysokość oprocentowania bankowego odsetki te nie miały dla nich większego znaczenia. Ponadto, organ I instancji uznał, iż wiarygodność oświadczenia małżonków C. S. i B. S. o posiadaniu oszczędności w wysokości podanej przez Stronę w zestawieniu za lata 1993-2006, podważa również okoliczność zaciągnięcia kredytów bankowych w roku 1999 r. oraz w roku 2001 i ponoszenia kosztów związanych z ich udzieleniem (prowizja bankowa + odsetki) - w sytuacji, gdy jak twierdzą w ich dyspozycji była tak znaczna gotówka, działania takie pozbawione są racjonalności. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że na dzień 01.01.2006 r. C. i B. S. nie mogli zgromadzić z ujawnionych źródeł przychodów środków finansowych w wysokości wynikającej ze złożonego przez nich oświadczenia z dnia 31.10.2011 r. o posiadanym na dzień 01.01.2006 r. mieniu tj. w kwocie 1.438.077,00 zł. Wysokość posiadanych przez małżonków C. S. i B. S. środków finansowych na początek 2006r. organ kontroli skarbowej przyjął w wysokości pozostających w ich dyspozycji na ww. rachunkach bankowych zasobów finansowych w kwocie łącznej 13.489,30 zł (553,53 zł + 12.935,77 zł). Na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów, organ I instancji dokonał analizy poniesionych w 2006r. wydatków i zgromadzonego mienia, porównując te wielkości z wartościami mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku. Ustalono, że podatniczka wraz z małżonkiem poniosła wydatki i zgromadziła mienie w wysokości 2.270.318,80 zł natomiast mienie zgromadzone w 2006 r. i w latach poprzednich pochodzące z przychodów podatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosło kwotę 1.061.103,28 zł. Kierując się tymi ustaleniami organ I instancji stwierdził, że kwota 1.209.215,52 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. i podlega, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 75%. W związku z rym, że między małżonkami istniała wspólność majątkowa, zryczałtowany podatek od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych przez C. S. źródłach przychodów za 2006 r. ustalono w kwocie 453.456 zł, stanowiącej 75% kwoty 604.607,76 zł tj. połowy kwoty ustalonych wydatków nie pokrytych wykazanymi w 2006 r. przychodami - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Podważając ustalenia zawarte w ww. decyzji C. S. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie lub o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z dnia [...] 2012 r. nr [...] ustalającą C. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 453.456 zł. W skardze na ww. decyzję strona wnosiła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji, 2. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów sądowych według norm przepisanych, 3. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona zarzuca zaskarżonej decyzji, iż została wydana z naruszeniem nw. przepisów: - art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie obowiązku działania na podstawie przepisów prawa z uwagi na naruszenie nw. przepisów prawnych mające istotny wpływ na wynik sprawy tj: - art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie obowiązku wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej w toku prowadzonego postępowania zakończonego skarżoną decyzją - art. 180 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie obowiązku dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz z opinii biegłego, - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie nałożonego na organ podatkowy obowiązku oceny danej okoliczności za udowodnioną na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, - art. 130 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust.2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, iż została wydana przy udziale inspektora kontroli skarbowej co do którego istniały przesłanki do jego wyłączenia, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji zaskarżonej decyzji mimo. że istniały przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji celem ponownego rozpatrzenia sprawy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia postanowienia, stwierdzenia jego nieważności bądź wydania postanowienia z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. sąd uchyla postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Powodem uchylenia postanowienia jest również naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepis w oparciu o który wydano zaskarżoną decyzję, tj. art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit.a w związku z art.135 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania oraz wykonalności orzeczono odpowiednio na podstawie art. 200 oraz art.152 p.p.s.a. Nie uwzględniono wniosku pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej we W. o niezasądzanie kosztów postępowania sądowego bowiem przepis art.207§2 p.p.s.a. nie ma zastosowania przed sądem I instancji lecz jedynie w postępowaniu kasacyjnym.