I SA/Wr 744/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (spr.), Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Borońska, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, iż decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 4.472,00 (cztery tysiące czterysta siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...] określające skarżącemu M. K.zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że skarżący uzyskał w 2002 r. przychód z najmu w kwocie [...] poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł oraz uzyskał dochód w wysokości [...] zł, który podlega obniżeniu o kwotę [...] zł, tj. 50% kwoty straty z tego źródła poniesionej w 2001 r. Ponadto ujawniono, że w 2002 r. uzyskał również przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie [...] zł, którego nie wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym. Jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu 19 lutego 2002 r. podczas nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki "A" podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę [...] zł. poprzez utworzenie 4.330 nowych udziałów po [...] zł każdy. Podwyższenie kapitału nastąpiło w formie wniesienia aportu przez skarżącego w postaci 87,09% udziału w nieruchomości zbudowanej budynkiem usługowym wielokondygnacyjnym stanowiącej działkę gruntu [...] położoną w O. przy ul. R. i T. Aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A Nr [...] skarżący w celu wykonania uchwały tytułem pokrycia swoich udziałów, dokonał przeniesienia własności ww. nieruchomości na spółkę. Ponadto w toku prowadzonego postępowania skarżący oświadczył, że na podstawie umowy z dnia [...] sprzedał część swoich udziałów w spółce "A.", tj. 4.300 udziałów za kwotę [...] w efekcie czego osiągnął stratę w wysokości [...] zł. Na udokumentowanie tej transakcji przedłożył umowę kupna-sprzedaży z dnia [...] r. zawartą z córką K. K. Skarżący twierdził także, że przed wniesieniem aportem nieruchomości do spółki poniósł wydatki na jej remont w wysokości [...] i na tę okoliczność przedłożył umowę zawartą w dniu [...]. przez spółkę "A" z " B" na realizację budynku w O. przy ul. R.. Oceniając powyższe fakty organ podatkowy I instancji uznał, że skarżący nie dokonał zbycia udziałów w spółce w dniu zawarcia umowy kupna- sprzedaży tj [...] 2002 r. bowiem podpisy pod tą umową zostały poświadczone przez notariusza dopiero w dniu [...], co oznacza, że do faktycznego zbycia udziału przez skarżącego doszło w 2005 r., a nie w dniu zawarcia umowy z córką K. K. Do tego czasu przedmiotowa umowa faktycznie nie była zrealizowana. Odnośnie poniesionych wydatków na remont nieruchomości stwierdzono, że skarżący nie posiadał faktury na kwotę [...], która potwierdzałaby fakt poniesienia takiego wydatku na remont nieruchomości. Również analiza operacji bankowych na posiadanych przez skarżącego w latach 2001 i 2002 rachunkach nie wykazała aby ww. kwota została kiedykolwiek zapłacona firmie "B". Z tych też względów uznano, że złożone przez skarżącego wyjaśnienia są niewiarygodne i nie posiadają żadnego udokumentowania. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania w szczególności art.120,art.121,art.122 i art.194 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniósł, że uzyskał przychody w rozumieniu art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie tylko z tytułu nabycia udziałów w spółce z o.o. " A" w zamian za wniesiony wkład w formie niepieniężnej, ale także przychód z tytułu sprzedaży udziałów w tej spółce w wysokości [...] i tym samym poniósł stratę z tej sprzedaży, gdyż poniósł koszty w wysokości [...]. Zdaniem skarżącego organ podatkowy bezzasadnie nie uznał przychodów ze sprzedaży przedmiotowych udziałów w dacie zawarcia umowy, lecz w dacie potwierdzenia tejże umowy przez notariusza. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po przeanalizowaniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, nie znajdując przesłanek uzasadniających jej uchylenie. W uzasadnieniu stwierdzono, że zgodnie z art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm. ) zbycie udziałów, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Ponadto wyjaśniono, że określenie formy zbycia udziałów jako formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi wiąże się przede wszystkim z istotą obrotu udziałami w spółce z o.o. Forma pisemna – zdaniem organu odwoławczego - zostanie spełniona, jeżeli będzie to dokument podpisany przez dwie strony z notarialnie poświadczonymi podpisami. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie dowodowe wykazało, że do faktycznego zbycia udziałów przez skarżącego doszło w 2005 r., a nie w dniu zawarcia umowy tj. w dniu [...] Oznacza to, że do dnia [...] umowa kupna sprzedaży udziałów nie była zrealizowana i nie doszło do zbycia udziałów, a zatem skarżący nie uzyskał w 2002 r. przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce" A", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie poniósł w 2002 r. z tytułu tej sprzedaży straty. Wobec powyższego organ podatkowy II instancji stwierdził, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego są bezzasadne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy równoczesnym zapewnieniu czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego I instancji podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. jak i zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności art.120, art.121, art.122, art.191, art.194§ 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu autor skargi – po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania – wyjaśnił, że z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wynika, aby moment powstania przychodu z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziału w spółkach kapitałowych powstał w chwili poświadczenia podpisów przez notariusza. Zdaniem skarżącego przychód ten powstaje w momencie przeniesienia własności. Tak więc w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy przychód powstał w dniu zawarcia umowy kupna - sprzedaży tj. w dniu [...]. Podnosił także zakwestionowanie przez organ odwoławczy poniesionych kosztów uzyskania przychodu w kwocie [...] zł na remont nieruchomości położonej w O. z powodu nieudokumentowania tego wydatku. Argumentował ponadto, że kwota została zapłacona firmie "B" i widnieje na dokumencie, który skarżący przedłożył w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Ponadto zarzucił, że pomimo ewidentnego dowodu potwierdzonego przez "B " o uiszczeniu przez skarżącego kwoty [...]zł organy podatkowe nie dają wiary skarżącemu, a firmie "B", która twierdzi, że takiej kwoty nigdy nie otrzymała, gdyż brak jej na wyciągu bankowym. Konkludując skarżący wskazał, że prowadzone postępowanie odwoławcze jak i skarżona decyzja naruszają podstawowe zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, bowiem materiał na którym zostało oparte całe postępowanie dowodowe nie został gruntownie rozpatrzony. Zarzucił również stronnicze prowadzenie postępowania odwoławczego co pozostaje w sprzeczności z art. 121 i art.122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto odnośnie nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...]zł, która została poniesiona na remont nieruchomości położonej w Opolu przy ul. Reymonta, stwierdził, że skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego fakt poniesienia takiego wydatku. Przedłożony przez skarżącego dokument "UPROSZCZONA WARTOŚĆ INWESTYCJI-KAPITALNY REMONT" dokumentuje jedynie etapy wykonania remontu kapitalnego kamienicy. Zatem - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej- zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego są również bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270). Badając legalność zaskarżonej decyzji, w zakresie tak określonej kognicji, Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa jak również zasady wyjaśniania zasadności podjętego rozstrzygnięcia /art. 124 Ordynacji podatkowej/ i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych z uwagi na sposób przeprowadzania całego postępowania podatkowego. Przepis art. 127 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego będącą realizacją ustanowionej w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady konstytucyjnej, który stanowi, że "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa". Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego I instancji podlega, w wyniku odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ podatkowy II instancji. Do uznania, iż zasada dwuinstancyjności została zrealizowana, nie wystarczy samo stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni, bowiem zasady tej nie można rozumieć w sposób formalny. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego., Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu podatkowego I instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy i nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu podatkowego I instancji oraz rozpatrzenia zarzutów odwołania. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy ustosunkował się jedynie do oceny zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących nie uzyskania w 2002 r przez skarżącego przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce "A". Natomiast w pozostałym zakresie nie odniósł się do ustaleń organu podatkowego I instancji odnoszących się do przyczyn zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] zł poniesionej przez skarżącego na remont nieruchomości położonej w O. przy ul. R. i nie poczynił przy tym swoich ustaleń. Organ odwoławczy nie dopełnił zatem ciążącego na nim obowiązku, ponieważ zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Niezależnie od podziału uzasadnienia na cześć faktyczną i prawną powinno ono stanowić spójną całość. Składa się na nią najpierw wyjaśnienie okoliczności wskazujących na potrzebę lub konieczność wydania decyzji w danej sprawie wobec określonej osoby lub faktów wpływających na sama treść podjętej decyzji. Należy tu omówić wszystkie fakty mające znaczenie w sprawie, a nie tylko te, których zaistnienie przemawiało za wyborem konkretnego rozstrzygnięcia. Jednakowo ważna jest kwestia pominięcia pewnych faktów i kwestia powodów przemawiających przeciwko rozstrzygnięciu. Utrzymanie w mocy decyzji od której wniesiono odwołanie, nie jest efektem kontroli decyzji organu podatkowego I instancji, ale wynika z przeprowadzonego zgodnie z zasadami nowego postępowania w sprawie i nie może sprowadzać się jedynie do udzielania odpowiedzi na zarzuty podniesione w odwołaniu bowiem decyzja organu odwoławczego ma charakter merytoryczny. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie wykonał nałożonego na niego obowiązku bowiem w żaden sposób nie odniósł się do problemu wydatków poniesionych przez skarżącego na remont nieruchomości w O. Brak stanowiska organu podatkowego II instancji w tej kwestii uniemożliwia ocenę zaskarżonej decyzji przez Sąd. Podanie zaś powodów dla których nie uznano spornego wydatku jako poniesionego przez skarżącego na remont nieruchomości dopiero w odpowiedzi na skargę nie sposób uznać za wywiązanie się przez organ odwoławczy z obowiązków wynikających z art. 210 § 1 ordynacji podatkowej. Przywołać w tym miejscu należy utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organ w odpowiedzi na skargę, nie może zastępować oceny jaką winien zawrzeć organ w uzasadnieniu swojej decyzji. Brak przeprowadzenia niezbędnych działań w celu rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi również naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizację zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe (art.187 O.p.). Zaniedbanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych polegające na niedopełnieniu obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego, jak również uproszczona jego ocena stanowi wadę postępowania powodującą wadliwość decyzji skutkującą wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Wskutek naruszenia powołanych przepisów postępowania, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie zgodnie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego. W szczególności zobowiązany jest do samodzielnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i wydania rozstrzygnięcia na podstawie pełnego materiału dowodowego Nie przesądzając na tym etapie o zasadności skargi pod kątem ewentualnego naruszenia prawa materialnego wskazać jednak należy, że rację mają organy podatkowe twierdząc, że do dokonania czynności zbycia udziałów wymaga się formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, pod rygorem nieważności ( art. 180 KSH). Wyjaśnić przy tym trzeba, iż forma pisemna z notarialnym poświadczeniem podpisu zachowana jest zarówno wtedy, gdy podpis był złożony w obecności notariusza przy podpisywaniu umowy, jak i wtedy, gdy podpis nie był złożony w obecności notariusza, ale osoba podpisująca dokument uznała przed notariuszem podpis za własnoręczny. Jeżeli do uznania podpisu za własnoręczny doszło przed notariuszem w dacie późniejszej niż data złożenia podpisu na umowie przenoszącej udział, za datę zawarcia umowy uznać należy datę notarialnej legalizacji podpisu (vide Mateusz Rodzynkiewicz, Kodeks Spółek Handlowych –komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LEXIS NEXIS, Warszawa 2007 r.). Skoro zatem podpisy pod umową kupna–sprzedaży z dnia 14 kwietnia 2002 r. zostały poświadczone przez notariusza w dniu 17 czerwca 2005 r., to trafnie przyjęły organy podatkowe, że do zbycia udziałów przez skarżącego w spółce " A" doszło w 2005 r. a nie w 2002 r. Wobec naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o wstrzymaniu zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania sądowego uzasadniają odpowiednio przepisy art. 152 i 200 powołanej ustawy procesowej.