I SA/Wr 744/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 2141 (słownie: dwa tysiące sto czterdzieści jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. B. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2011 r. w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 24 marca 2011 r. sprzedał udział w lokalu mieszkalnym za kwotę [...] zł. Udział w przedmiotowej nieruchomości skarżący nabył w dniu 1 grudnia 2010 r. za kwotę [...] zł. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-39), złożonym w dniu 6 listopada 2015 r. skarżący wykazał dochód z odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości w wysokości 2.503,64 zł, przychód w kwocie 217.500,00 zł i koszty uzyskania przychodu w wysokości 214.996,36 zł. Podatek dochodowy wyliczony w kwocie 476,00 zł został zapłacony w dniu 9 listopada 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe i ww. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w roku 2011 nieruchomości i praw majątkowych - w innej niż zadeklarowana przez skarżącego wysokości, t.j. w kwocie 8.076 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż dochodem skarżącego była różnica pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną nabycia - stanowiącą koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Dochód ten wyniósł 42.503,64 zł, a nie, jak zadeklarował skarżący, 2.503,64 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie przedłożył dowodów na poniesienie innych kosztów uzyskania przychodu pochodzącego ze sprzedaży udziału w lokalu, niż koszt jego zakupu. Koszt uzyskania przychodu ustalono więc na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 grudnia 2010 r. dokumentującego nabycie. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 18a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie, w miejsce którego niewłaściwie, zdaniem skarżącego, zastosowano § 11 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 122 ze zm.) w związku z art. 18 § 2 O.p., wskutek czego postępowanie podatkowe zakończone decyzją podatkową prowadzone było przez niewłaściwy miejscowo organ. Wskazaną na wstępie decyzją organ drugiej instancji utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że wobec niewykazania przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu poza kosztem zakupu udziału w prawie własności lokalu - prawidłowo organ pierwszej instancji uznał za dochód do opodatkowania kwotę uzyskaną ze sprzedaży, pomniejszoną wyłącznie o cenę zakupu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia właściwości wskazał, iż ogólną właściwość miejscową organów podatkowych wyznacza przepis art. 17 § 1 O.p, zgodnie z którym właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Natomiast w art. 18 § 1 O.p. i art. 18a § 1 O.p. właściwość miejscowa organów podatkowych została określona w stosunku do stanów faktycznych, w których po rozpoczęciu roku podatkowego, a także po jego zakończeniu, zaszły zdarzenia powodujące zmianę właściwości miejscowej organu. Organ wywodził, że przepisy art. 18 § 2 O.p. oraz art. 18a § 2 O.p. przewidują, iż Minister Finansów może wydać rozporządzenie, określające inną - niż określona w art. 18 § 1 O.p. i art. 18a § 1 O.p. - właściwość miejscową organów podatkowych, niż właściwość ogólna - w przypadku zmiany miejsca zamieszkania podatnika w trakcie roku podatkowego, a także po jego zakończeniu. Organ drugiej instancji podniósł, iż korzystając z delegacji ustawowej zawartej w ww. przepisach, w dniu 22 sierpnia 2005 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 122). Z § 11 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wynika zaś, iż w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy, dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy – właściwy jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego. Wyznaczenie nowego urzędu skarbowego właściwego miejscowo w sprawie podatku dochodowego należnego za dany rok, może nastąpić najwcześniej w ostatnim dniu tego roku, a zazwyczaj będzie to miało miejsce w momencie złożenia zeznania podatkowego, w którym podatnik wskaże adres zamieszkania aktualny na dzień 31 grudnia roku podatkowego. Zdaniem organu, z dniem tym zmianie ulegnie również właściwość organu podatkowego w odniesieniu do lat ubiegłych (art. 18a § 1 O.p.), chyba że wcześniej zostanie wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. Podstawą ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego jest więc miejsce zamieszkania lub adres siedziby podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego. W niniejszej sprawie, skarżący zeznania podatkowe o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W.-K. PIT-37 w dniu 6 kwietnia 2016 r., natomiast zeznanie PIT-36L w dniu 20 kwietnia 2016 r. W deklaracjach tych wskazał, jako adres zamieszkania W., ul. O. [...]. Organ odwoławczy stwierdził, iż mając na uwadze powołane przepisy prawa, organem podatkowym właściwym miejscowo do końca 2016 r. w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego za rok 2015 i lata ubiegłe dla skarżącego był Naczelnik Urzędu Skarbowego W-K. Natomiast organem właściwym miejscowo do rozliczenia dochodów skarżącego uzyskanych w 2016 r. będzie Naczelnik Urzędu Skarbowego W-F., pod warunkiem, że podatnik nie dokonał kolejnej zmiany miejsca zamieszkania przed dniem 31 grudnia 2016 r. Z tym dniem Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. będzie właściwy również do wszczęcia postępowania w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych. Powyższa zmiana właściwości miejscowej nie ma jednak znaczenia dla rozliczenia zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2011 r. Postępowanie w tym przedmiocie zostało bowiem wszczęte w dniu 18 listopada 2016 r., z dniem doręczenia postanowienia z dnia 15 listopada 2016r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Ponieważ wszczęcie postępowania nastąpiło przed dniem 31 grudnia 2016 r., w dniu wszczęcia postępowania podatkowego organem właściwym dla podatku dochodowego od osób fizycznych pozostawał więc wciąż Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- K., wyznaczony miejscem zamieszkania podatnika w dniu 31 grudnia 2015 r. Ponieważ zaś wszczęcie postępowania utrwaliło taką właściwość do zakończenia postępowania, zmiana właściwości miejscowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2017 r. pozostawała bez znaczenia dla prowadzonego postępowania. W skardze do tut. Sądu, skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i zasądzenie kosztów, podobnie jak w odwołaniu zarzucił naruszenie art. 18a § 1 O.p., w miejsce którego niewłaściwie, zdaniem skarżącego, zastosowano § 11 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych w związku z art. 18 § 2 O.p. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż w dniu 16 sierpnia 2016 roku na druku NIP-7 dokonał zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania z ul. O. [...] we W. na ul. Ś. [...] we W. Od tego dnia organem podatkowym właściwym – dla poprzednich lat podatkowych - jest dla skarżącego Urząd Skarbowy W.-F. Skarżący podniósł, że wyłączną podstawą ustalenia właściwości organu w niniejszej sprawie winien być art. 18a § 1 O.p. Przepis ten reguluje właściwość organów podatkowych dla zobowiązań powstałych w zakończonych okresach podatkowych. Zgodnie zaś z tą regulacją, w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych, postępowanie podatkowe może prowadzić organ, w którego okręgu podatnik posiada nowe miejsce zamieszkania. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 18a § 1 O.p. "Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń". Zdaniem skarżącego, w sprawie nie ma zastosowania powołane przez organ rozporządzenie. Zostało ono bowiem wydane na podstawie art. 18 § 2 O.p. i dotyczy innych sytuacji – wystąpienia zdarzeń powodujących zmianę właściwości miejscowej organu jeszcze w trakcie roku podatkowego, a nie, jak w niniejszej sprawie, już po jego zakończeniu. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest okoliczność, czy zaskarżona decyzja została wydana przez organ właściwy miejscowo. Skarżący podnosi, że właściwość miejscową organu należało w sprawie ustalić wyłącznie w oparciu o art. 18a O.p. Z przepisu tego wynika zaś, że dla zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w związku ze zmianą miejsca zamieszkania, od dnia 16 sierpnia 2016 r. właściwym dla skarżącego był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F., obejmujący zasięgiem swojego działania nowe miejsce zamieszkania skarżącego. Organ powołując się na § 11 Rozporządzenia stoi na stanowisku, że właściwym dla skarżącego dla ww. zobowiązania był organ podatkowy obejmujący zasięgiem miejsce zamieszkania skarżącego w dniu 31 grudnia 2015 r., a więc Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. Skarżący nie kwestionuje w skardze przyjętych przez organ kosztów uzyskania przychodu i wyliczonej kwoty podatku. Zgodnie z art. 15 § 1 O.p., organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zgodnie z art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Stosownie do art. 18 § 1 O.p., jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Na podstawie § 2 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1, uwzględniając w szczególności zmianę miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika. Sąd wskazuje, że art. 18 § 1 O.p. dotyczy przypadków, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego (np. zmiana miejsca zamieszkania osoby fizycznej) nastąpi w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje organ właściwy w 1 dniu roku podatkowego (np. 1 stycznia). Modyfikację ww. zasady z art. 18 § 1 O.p. w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych wprowadza wcześniej powołane Rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych, wydane na podstawie art. 18 § 2 O.p. W jego rozdziale 3, zatytułowanym: "Właściwość miejscowa organów podatkowych w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego" w § 11 przewidziano, że organem właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy (w rozpoznanej sprawie – za 2011) podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego stał się właściwy inny niż dotychczasowy organ – jest organ właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego. Oba przepisy – ustawy (art. 18 § 1 O.p.) i Rozporządzenia (§ 11) dotyczą więc przypadków zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego. Różnica między nimi tkwi w tym, że według przepisu ustawy właściwym w takiej sytuacji organem pozostaje organ właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego, natomiast Rozporządzenie zmienia tę zasadę w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych przewidując, że będzie to organ właściwy w ostatnim dniu roku podatkowego. Kolejne przepisy ustawy odnoszą się natomiast do sytuacji zmiany właściwości organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego. Zgodnie z art. 18a O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń - z zastrzeżeniem art. 18b O.p. Przepis art. 18a O.p. dotyczy więc przypadków, gdy po zakończeniu roku podatkowego (gdy podatek dotyczył 2011 r. np. w 2012 r., a także jak miało to faktycznie miejsce w niniejszej sprawie w 2016 r.) podatnik zmienia miejsce zamieszkania – organem właściwym w sprawach dotyczących lat poprzednich (m.in. 2011 r.) będzie organ właściwy według nowego miejsca zamieszkania podatnika (organ właściwy po zaistnieniu zdarzenia powodującego zmianę właściwości). Przepis zastrzega jednak, że modyfikacja tej zasady znajduje się w art. 18b O.p. Ten przepis z kolei dotyczy przypadków, gdy podatnik zmienia miejsce zamieszkania, ale postępowanie jest już w toku (zawisłość prawna sprawy). Wówczas następuje utrwalenie właściwości i nowy organ nie staje się właściwy. Właściwy pozostaje organ właściwy w dniu w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. W rozpoznanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte 15 listopada 2016 r. Przeprowadził je i następnie wydał decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K.. Jednocześnie z niespornego stanu faktycznego wynika, że skarżący w dniu 16 sierpnia 2016 r. dokonał zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania z ul. O. [...] we W. (objętej zasięgiem działania Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K.) na ul. Ś. [...] we W. (objętą zasięgiem działania Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F.). W sprawie, doszło zatem do zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego 2011 r. Zastosowanie miał więc przepis art. 18a, który zakłada zmianę właściwości organu podatkowego na ten organ, który stał się właściwy po zmianie miejsca zamieszkania. W okresie od 16 sierpnia 2016 r., w tym również w dniu 15 listopada 2016 r. – w dacie wszczęcia postępowania podatkowego - skarżący mieszkał przy ul. Ś. we W. w obszarze objętym zasięgiem działania Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. nie mógł być właściwy do postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania skarżącego za 2011 r. Właściwy miejscowo w tym zakresie był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. Podkreślić należy, że § 11 Rozporządzenia odnosi się wyłącznie do sytuacji zmiany podstaw właściwości "w trakcie roku podatkowego", a Rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 18 O.p., a nie na podstawie art. 18a O.p. Skarżący zmienił miejsce zamieszkania po zakończeniu roku podatkowego 2011 r., więc zastosowanie będzie miał w sprawie art. 18a O.p., który stanowi wyraźnie: "Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego" (czyli po 2011 r.) nastąpi "zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego" (zmiana miejsca zamieszkania), organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych (okresów poprzedzających zmianę miejsca zamieszkania, czyli w przedmiotowej sprawie 2011 r.) lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Podkreślić też należy, że mimo delegacji zawartej w art. 18a § 2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych nie wydał stosownego rozporządzenia dotyczącego zmiany właściwości innego organu niż wskazany w § 1 w związku ze zmianą miejsca zamieszkania podatnika po zakończeniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Przepis art. 18a O.p. przewiduje więc właściwość miejscową nowego organu – organu właściwego dla podatnika po zmianie miejsca zamieszkania. Wyjątek z art. 18b O.p. dotyczy przypadku, gdy postępowanie jest w toku a zatem dotyczy sytuacji, gdy została przez właściwy organ wszczęta kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe, a podatnik zmienił miejsce zamieszkania po wszczęciu tego postępowania lub kontroli podatkowej. W takim wypadku organ, który był właściwy do wszczęcia kontroli lub postępowania pozostaje właściwy, nawet gdyby podatnik po raz kolejny się przeprowadził. Tak jak to wyżej wskazano Skarżący zmienił miejsce zamieszkania jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, przepis art. 18b O.p. nie miał więc do niego zastosowania.. Organ drugiej instancji powinien zatem uchylić decyzję organu pierwszej instancji jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt 2b O.p.). Wobec tego, że naruszenie przepisów o właściwości jest postawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji jako aprobującej kwalifikowaną wadę decyzji organu pierwszej instancji (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – stwierdził nieważność również decyzji organu pierwszej instancji (art. 135 p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu, o ile nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego, sprawę rozstrzygnie organ właściwy miejscowo. Należy tego dokonać z uwzględnieniem oceny prawnej Sądu przedstawionej w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika wysokości 1800 zł, uiszczony wpis w kwocie 324 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł – łącznie 2141 zł.