I SA/Wr 746/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2002r. oddala skargę Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą w S. – dalej: Spółka, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki w 2002 r. była sprzedaż hurtowa i detaliczna materiałów budowlanych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w wyniku prowadzonego w stosunku do Spółki postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r., stwierdził zawyżenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur: I. dokumentujących zakup usług montażu drzwi i okien, wystawionych przez podmioty: 1) Usługi Remontowo – Budowlane B M. M. 2) Zakład Ogólnobudowlany B. T. – które, zdaniem organu, dokumentowały czynności faktycznie nie dokonane; II. wystawionych przez podmioty: C Zakładanie Stolarki Budowlanej P. K., 2) PHU D F. Z. - które, zdaniem organu, podawały ceny zakupu usług niezgodne ze stanem faktycznym. Dokonując ustaleń co do w/w faktur organ oparł się m.in. na następujących dowodach: 1) materiałach z czynności sprawdzających u odbiorców towarów, 2) materiałach z czynności sprawdzających u podmiotów sprzedających towary i usługi do Spółki, 3) protokołach z przesłuchań świadków, 4) protokołach z przesłuchań pracowników Spółki, 5) włączonych postanowieniami do akt sprawy protokołach i wyciągach z przesłuchań prowadzonych przez Komendy Powiatowej Policji w O., 6) włączonych do akt postanowieniami protokołach i wyciągach z dokumentów otrzymanych z Prokuratury Rejonowej w O., 7) wyciągu z protokołu przeszukania mieszkania M. M., 8) wydrukach z Internetu zawierających cenniki firm świadczących usługi budowlane 9) załącznikach do protokołów kontroli, 10) danych udostępnionych przez Urząd Skarbowy w O., tj. danych rejestracyjnych i dotyczących rozliczeń kontrahentów A – M. M., B. T., P. K., F. Z.. W oparciu o zebrane dowody organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. M. i B. T. – jako dokumentujących usługi nie wykonane faktycznie przez te podmioty, a także z faktur wystawionych przez P. K. i F. Z. – z uwagi na to, że podawały kwoty nieodpowiadające rzeczywistym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał przepisy: art. 19 ust. 1 i 2 i art. 27 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: uptu, przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i b) rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. (Dz. U. nr 109, poz. 1245) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a i b) rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. (Dz. U. nr 27, poz. 268). Ponieważ w toku postępowania strona dołączyła do akt opinię prawną, w której zarzuciła niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2, pkt 5 lit a i b rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. - organ zajął stanowisko, że powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się tylko do § 48 ust. 4 pkt 2, a strona bezzasadnie rozszerzyła zarzuty na przepisy, których niekonstytucyjności Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził. W odwołaniu od wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji – oraz przeprowadzenie w takim wypadku na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. uzupełniającego postępowania dowodowego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: art. 120 - 125; art. 180 § 1; art. 187 § 1 i § 3; art. 198 § 2 w zw. z art. 181, a także art. 190 § 2 w oparciu o art. 155 § 1w związku z art. 159 § 1 pkt 4 oraz art. 175, nadto: art. 193, art. 190 i 289 o.p. (w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej), art. 13b oraz art. 38 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 w zw. art. 11 ust. 2 pkt 3 o kontroli skarbowej; 2) naruszenie § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a i lit. b oraz ust. 5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., § 48 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a i lit. b oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., art. 19 ust. 1 i ust. 2 uptu oraz art. 23 uptu w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W odniesieniu do ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez B. T. i M. M. (ustalania odnośnie czynności niedokonanych) strona zarzuciła, iż organ pominął faktyczną rolę "monterów", jako podwykonawców podatnika, gdyż każda czynność podwykonawcy wymagała wynagrodzenia (naruszenie art. 122 o.p.). Zdaniem strony, w granicach art. 187 § 1 i § 3 o.p., organ sam powinien był ustalić, że taka organizacja podwykonawstwa całkowicie odpowiada powszechnie stosowanej w stosunkach tego rodzaju, a także winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w oparciu o dowody bezpośrednie z materialnych efektów wykonania usług. Strona skarżąca zarzuciła również, że organ nie ocenił zeznań B. T. pod kątem wiarygodności opartej nawet na zwykłym doświadczeniu życiowym, tj. uwzględniając jego stan zdrowia i sytuację bieżącą (stan po udarze). Zarzuciła ponadto, że podwykonawcy słuchani w charakterze świadków byli kontrahentami gospodarczymi podatnika. Wskazując w tym zakresie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, strona zarzuca, iż dowód tak pozyskany jest sprzeczny z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. Odnosząc się do dowodów uzyskanych w przesłuchaniach podjętych przez organy postępowania karnego (prokuratura, policja) strona zarzuciła, że decyzja została wydana wyłącznie w oparciu o dowody nie spełniające kryterium legalności, oraz wykorzystane z naruszeniem praw podatnika do udziału w przeprowadzaniu dowodów ze świadków. Strona podniosła, że na warunkach art. 181 § 1 o.p. podatkowej, dowód z przesłuchania w postępowaniu karnym może być zastosowany w postępowaniu kontrolnym pod warunkiem, że pochodzi z prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Zdaniem strony w sytuacji, gdy świadek słuchany był w innym postępowaniu, to w konkretnej kontroli obowiązkiem organu jest ponowić ten dowód z urzędu, gdyż sama możliwość formalnego zapoznania się z materiałami postępowania nie wypełnia realizacji art. 123 § 1 o.p. Odrębne zarzuty postawiła strona w zakresie zakwestionowania przez organ prawa podatnika do podatku naliczonego z faktur od podwykonawcy M. M.. Strona podniosła, że organ w ogóle nie przeprowadził u tego kontrahenta efektywnych czynności postępowania, nie zdobył żadnych dowodów ani na okoliczność prawidłowego fakturowania (z pozostawieniem kopii faktur), ani na okoliczność faktycznego wykonania czynności. Zdaniem strony skarżącej, decyzja w tej części nie znajduje oparcia w dowodach. Z tych względów, zdaniem skarżącej Spółki w stosunku do faktur wystawionych przez B. T. i M. M. brak było podstaw do zastosowania przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r. lub § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002r. Z kolei odnosząc się do ustaleń organu dotyczących wykazania kwot niezgodnych ze stanem faktycznym w fakturach wystawionych przez F. Z. oraz P. K., strona skarżąca stwierdziła, że z materiału dowodowego wynika, iż podwykonawcy podatnika byli przedsiębiorcami, a tymczasem w zakresie wynagrodzeń fakturowych organ traktuje ich w decyzji jakby byli najemnymi pracownikami podatnika Właściwą wysokość wynagrodzenia podwykonawców organ sprowadził tylko do kosztu robocizny, gdy tymczasem struktura wynagrodzenia podwykonawcy będącego przedsiębiorcą winna zawierać w sobie: koszt robocizny, koszt materiałów zużytych, koszt zużytego sprzętu, a do tego jeszcze narzuty cenowe zysku i ewentualne narzuty kosztów zakupu i innych kosztów. Ponadto kwestionując kwoty na fakturach organ nie wziął pod uwagę, że użyte dla celów porównania ceny podobnych usług pozyskane z internetu są cenami z roku 2007r. i pełnią funkcję promocyjną i ofertową, a także zawierają umowny zakres czynności, zaś stawki SEKOCENBUD pełnią funkcje wytycznych kalkulacyjnych przeznaczonych dla budownictwa przemysłowego i są uśrednione. Zdaniem strony skarżącej stosowana w sprawie uśredniona cena ryczałtowa [...] za montaż znajduje potwierdzenie w cenach rynku, a zeznania podwykonawców, że zarabiali w granicach stu, stukilkudziesięciu złotych należy odczytać w sposób właściwy tj. kwota podawana w zeznaniach dotyczy kwoty podawanej "na czysto", po odliczeniu ich kosztów właściwych dla przedsiębiorcy. Spółka zarzuciła również, że przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i lit. b rozporządzenia (1999r.) jest niekonstytucyjny, gdyż wydany bez dostatecznej podstawy prawnej wydania, przez co narusza art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Powołana w rozporządzeniu z 1999r. delegacja ustawowa z art. 23 (ściślej art. 23 pkt 1) uptu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 26.03.2002r), nie spełniała warunku przewidzianego w art. 92 ust. 1 zdanie drugie in fine Konstytucji RP. Strona podniosła, iż choć w orzecznictwie TK brakuje formalnego ustalenia tej niekonstytucyjności i brakuje też wskazania jej w orzecznictwie sądów konkretnie do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a lub lit. b rozporządzenia (1999r.), to niekonstytucyjność ta jest jednak oczywista. Zarzut niekonstytucyjności dotyczy także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a i lit. b rozporządzenia z 2002r., gdyż wszystkie czasowe wersje przepisów rozporządzeń Ministra Finansów, które odmawiają prawa odliczenia podatku należnego są pozbawione uprawnienia wprowadzającego, czyi niekonstytucyjne. W odwołaniu strona dokonała również wykładni przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit, a lit b rozporządzenia z 1999r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit, a i lit b rozporządzenia z 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 229 o.p. zlecił organowi I instancji uzupełniające postępowanie dowodowe, W ramach tego postępowania m.in. przesłuchano ( w związku z wyjazdem M. M. za granicę ) żonę M. M.. Włączono do akt szereg nowych dokumentów (protokoły przesłuchania osób w związku z postępowaniem kontrolnym w E s.c. oraz innych podmiotów).Strona, w związku z włączeniem do sprawy nowych dowodów, postawiła zarzut naruszenia art. 121 o.p. (zasady zaufania). Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej we W. powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem błędnego ustalenia stanu faktyczny i wskazał, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie stawianych tez. Podkreślił, że art. 191 o.p., statuuje zasadę niezwiązania organu podatkowego jakimikolwiek regułami dowodowymi. Organ ocenia wiarygodność dowodów na podstawie własnego przekonania, zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczeniami i logiką, a także dokonuje oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Organ odwoławczy wskazał, że za słusznością podjętego rozstrzygnięcia przemawia szereg powołanych w decyzji okoliczności dotyczących zasad współpracy Spółki z podwykonawcami. Znamiennym był fakt, że osoby prowadzące taką działalność nie posiadały żadnych urządzeń, materiałów, środków transportu, nie zdobywały zleceń, nie ponosiły właściwie żadnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jakie w normalnych warunkach gospodarowania ponosi podmiot gospodarujący. "Podwykonawcy" dostawali konkretne zlecenia na montaż od firmy A Sp z o.o., materiały potrzebne do realizacji zlecenia pobierali z magazynu firmy A, a po powrocie rozliczali się ze zużytych materiałów. Samochody używane przez "podwykonawców" stanowiły własność firmy Spółki, która również pokrywała koszty zużytego paliwa. Osoby dokonujące montażu przyjmowały płatności za wykonaną usługę bezpośrednio od klientów i rozliczały się ze Spółką z pobranych pieniędzy wypadku sprzedaż ratalnej otrzymywały również od Spółki wypełnione umowy kredytowe. Rozliczenia księgowe i podatkowe wszystkich firm prowadziły księgowe zatrudnione w Spółce, tam też przechowywane były również dokumenty tych firm. Nadto z zeznań świadków wynika, że niejednokrotnie "podwykonawcy" nie rozpoznawali swoich podpisów na wystawionych fakturach, co więcej, upoważniali W. Z. do korzystania z rachunku bankowego swoich firm. Wystawcy spornych faktur nie byli w stanie przedstawić żadnej dokumentacji związanej z wykonywanymi usługami, twierdząc, że ją zniszczyli. Również Spółka nie posiada dokumentacji pobrania i rozliczania materiałów z 2002 roku (pismo Spółki z dnia [...]). W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności świadczyły niezbicie, że zarejestrowana przez "podwykonawców" działalność gospodarcza, nie była w istocie działalnością gospodarczą prowadzoną we własnym imieniu, na własne ryzyko i rachunek, z użyciem własnych narzędzi i środków. Z tych względów zarzut strony, iż organ nie uwzględnił konieczności skalkulowania ceny z uwzględnieniem wszystkich niezbędnych elementów i narzutów uznano za bezzasadny, gdyż "podwykonawcy" nie ponosili w zasadzie żadnych kosztów (oprócz kosztów noclegów, posiłków i opłacanych przez siebie składek ZUS). Wysokość wynagrodzenia, które otrzymywali od Spółki odpowiadała w istocie kosztom "czystej" robocizny, bowiem brak było dowodów na to, aby wynagrodzenie to mogło uwzględniać jeszcze inne elementy.. Fakt, że istnieje materialny efekt usługi w postaci zamontowanych drzwi, nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż organ podatkowy nie kwestionował wykonania usługi na rzecz ostatecznego klienta indywidualnego, u którego montowano drzwi (nie powstała zatem konieczność dokonania oględzin), lecz kwestionował organ wykonanie usługi lub jej wartość przez wskazanych wykonawców. Także zapłata dokonana przez odbiorców usług (bezpośrednio lub przy wykorzystaniu kredytu bankowego) nie potwierdza wykonania usług montażu przez ww. podmioty, lecz przez skarżącą Spółkę. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł: 1) o stwierdzenie nieważności organów obu instancji z przyczyny z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej – poprzez naruszenie zakazu retroaktywnego stosowania art. 21 § 3 a o.p., ewentualnie, że zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji, a na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, który samodzielnie nie daje uprawnienia do wydania zaskarżonej decyzji, względnie uchylenie decyzji organów obu instancji 2) o ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji, 3) o zastosowanie art. 178 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 145 §1 pkt 1 p.s.a. celem: 1) ustalenia niezgodności z Konstytucja § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i b rozporządzenia MF w brzmieniu do marca 2002 r.– jako wydanego na podstawie delegacji niezgodnej z Konstytucją), 2) ustalenia niezgodności z ustawą o podatku od towarów i usług § 48 ust. 4 pkt 5 lit a ib) rozporządzenia MF z 1999 r. – o ile miał być stosowany do rozliczenia podatku za okres od 26.03.2002 r. – celem ustalenia, że decyzja nie zawiera wskazania konkretnej podstawy prawnej; 3) zastosowania przez Sad zasady proporcjonalności (art. 2 Konstytucji) dla ustalenia dopuszczalnego zakresu wykładni zastosowanych w sprawie przepisów: a) rozporządzeń: zdaniem strony wykładnia ta nie może się rozciąć na przypadki podania w fakturze wyższej, niż ewentualnie ustalona niższa kwota faktycznego zobowiązania; b) art. 19 ust. 2 – kwestionowanie prawdziwości zdarzenia gospodarczego nie może się rozciągać na badanie, czy nabywca efektywnie zapłacił cenę niższą, niż wynika z faktury. 4) ewentualnie - o przedstawienie TK pytań prawnych w powyższym zakresie. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art.2 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. przez naruszenie zakazu stosowania prawa wstecz na skutek wydania decyzji na podstawie art.21 § 3a o.p., bez uwzględnienia terminu wejścia w życie tego przepisu, a w konsekwencji wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdy przepis art. 10 ust. 2 uptu nie dawał samodzielnie uprawnienia do wydania zaskarżonej decyzji; b) zastosowanie przepisów niezgodnych z Konstytucją RP: 1) § 50 ust. 4 pkt a i b cyt. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. - z takim wpływem, że przepis ten formalnie i materialnie ukształtował orzeczenie w zakresie co najmniej dotyczącej marca 2002r., z konsekwencją dla kwot określonych za pozostałe miesiące, 2) § 48 ust. 4 pkt 5 lit a i b w zw. z § 72 pkt 1 cyt. Rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. - z takim wpływem, że za marzec 2002r. (a w konsekwencji za dalsze miesiące) określono kwoty wbrew ustawowej konstrukcji podatku VAT i zasadzie miesięcznych rozliczeń podatku VAT; c) zastosowanie przepisu § 48 ust.4 pkt 2 cyt. rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. mimo orzeczenia jego niezgodności z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27.04.2004 r. sygn. akt K 24/03 (Dz. U. nr 109, poz. 1162); - w ten sposób i z tym wpływem, że w protokole kontroli z dnia 01.08.2007r. przepisy te zastosowano dla uchylenia przysługującej skarżącej gwarancji w domniemaniu prawidłowości ksiąg (art. 193 o.p.), co zadecydowało o biegu postępowania, w tym dopuszczaniu środków dowodowych. Nie zweryfikowano już potem zastosowania wskazanych wyżej podstaw prawnych stwierdzenia nieprawdziwości ksiąg, ani czynności pozyskania dowodów. Z decyzji obu instancji wynika, ze w rozpoznaniu na niekorzyść skarżącej uwzględniają braki kopii faktur u jej kontrahentów (B.T. i M.M.). d) poprzez błędną wykładnię przepisów §50 ust. 4 pkt 5 lit b) cyt. rozporządzenia z 22.12.1999 r. oraz § 48 ust 4 pkt 5 lit b) cyt. Rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. w świetle art. 2 Konstytucji RP oraz art.19 ust. 2 uptu: - przez zakwestionowanie na podstawie powołanych przepisów rozporządzeń prawa do odliczenia z uwagi na jakiekolwiek wątpliwości fakturowe; - przez przyjęcie, że w świetle art. 19 ust. 2 uptu bezprzedmiotowe jest badanie i uwzględnienie w rozstrzygnięciu, czy skarżący jako nabywca uiścił fakturującemu sprzedawcy całą kwotę podatku naliczonego w fakturze, pomijając, że wystawcy faktur w sposób bezsporny uznali wobec sprzedawcy całą zafakturowaną kwotę; - w obu przypadkach z takim wpływem na wynik sprawy, że doszło do obrazy art. 120 o.p. i niewykonania art. 122 o.p., tj. nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe (art. 180 § 1 o.p.) co do istotnych okoliczności sprawy. Organy ograniczyły się do nieistotnego badania zapłaty, zamiast zbadać istotne skutki majątkowe wystawiania i uznania faktur oraz wpływ uznania na określenie treści umowy stron o czynności opisane w fakturach i ich wartość w obrocie między stronami. e) poprzez błędną wykładnię przepisu § 50 ust 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. i § 48 ust 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z dnia 22.03.2002r w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 19 ust 2 uptu – tj. przyjęcie, że dla stosowania tych przepisów bezprzedmiotowe jest badanie czy w ujęciu materialnym powstał obrót określony w fakturze, bowiem wskazane przepisy tego nie wymagają - przez co z takim wpływem na wynik sprawy, ze organy zaniechały bezpośredniego poszukiwania u klientów skarżącej spółki dowodów, kto jako montażysta montował drzwi f) poprzez niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b oraz w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b) powołanych rozporządzeń: - przez odwołanie się do cen ustalanych poza ścisłym stosunkiem stron faktury, mimo że sprzedawca skutecznie wobec podwykonawców uznał ceny zafakturowane, przez nieuwzględnienie (w zw. z art. 2 ustawy z 5.07.2001r. o cenach), że Państwu nie wolno ingerować w przyjętą przez strony swobodę cen rynkowych, że przepisy te nie uprawniają do porównania cen rynkowych, a uprawniają wyłącznie do porównania wartości zafakturowanej z wartością rzeczywistego zobowiązania ściśle między stronami faktury - na skutek czego decyzję oparto na niedozwolonych i nieprawidłowych przypuszczeniach co do kształtowania się cen rynkowych "w ogóle" albo cen między innymi podmiotami; ceny te ustalono narzucając w decyzjach także sposób ich kształtowania (jak i co prawidłowo kalkulować, itd.), Strona zarzuciła ponadto naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazując, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez P.K. i F. Z. na naruszenie art. 191 o.p. w związku z art. 122, art. 181 § 1, 187 § 1 i art. 199a § 1 o.p. Według organu zostało zlekceważone, że skarżący zawsze zapłacili wskazanym w sprawie podwykonawcom co najmniej podatek należny, w wysokości wykazanej w fakturach, przez co w tym zakresie doszło do tzw. uznania właściwego długu. Można też przyjąć, że zapłata fakturowanego podatku należnego była tożsama z tzw. uznaniem niewłaściwym długu całej faktury (wyrok SN z 08.11.2005r. sygn. I CK 275/05, LEX 164613 i wyrok S. Apel. w Poznaniu z 01.03.2007r. sygn. I ACa 1096/06, LEX nr 298427), a skoro skarżący uznali się dłużnikami całych zafakturowanych kwot, to ustalenia decyzji są błędne co do faktycznej wysokości zaciągniętego zobowiązania. Do naruszenia art. 191. w zw. z art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 o.p. doszło również przez nieuzasadnione potwierdzenie wiarygodności zeznania F. Z. (w zakresie kwot mu należnych) na podstawie zeznań innych świadków tj. L. N. oraz tendencyjną odmowę przeprowadzenia takiego samego porównania z zeznaniami P.K.. Ponadto organy ustaliły nie kwotę rzeczywistej należności podwykonawcy F. Z. lecz kwoty wpłat, uwzględniając wyłącznie kwoty, które sam sobie z majątku skarżącej potrącał "w terenie", a pomijając co najmniej kwoty, które skarżąca płaciła za F. Z. regulując w jego imieniu i na jego rzecz jego zobowiązania, w tym co najmniej zobowiązania podatkowe wynikające z faktur wystawionych dla Spółki. Ponadto wnioski organu co do pozorności działalności gospodarczej F. Z. i K. oparte były jedynie na dywagacjach (wyprowadzonych z okoliczności takich, jak: prowadzenie przez Spółkę niektórych spraw podwykonawców, zapłata przelewami bankowymi za zobowiązania w ograniczeniu do kwot podatków, a za pozostałe rozliczenia – gotówką, udzielenie Spółce przez F. Z. i P. K. pełnomocnictwa do rachunku bankowego, zestawienie cen usług na zakwestionowanych fakturach z cenami dowolnie dobranymi z wydruków internetowych i z plotkami co do cen w obrocie czarnorynkowym, wspólny cel podwykonawców i Spółki, tj. umożliwienie stronie uzyskiwania korzyści podatkowych z uwagi na ryczałtowe opodatkowanie podwykonawców) – i w tym zakresie organ również dopuścił się naruszenia art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 art. 181 § 1 i art. 187 § 1 i art. 199a § 3 o.p. Spółka podniosła, że ostatecznie organ II instancji zaaprobował środek dowodowy z notowań SEKOCENBUD, jednak nie uwzględnił, iż korzystanie z tych notowań jednak wymaga wiadomości specjalnych (vide art. 197 § 1 o.p.) zarówno z zakresu budownictwa, jak i kosztorysowania, wskutek czego organ orzekł na podstawie metodologicznie niekwalifikowanych i merytorycznie bezprzedmiotowych ustaleń dotyczących cen drzwi wewnętrznych gdy podwykonawcy skarżącej montowali wyłącznie drzwi zewnętrzne. Do naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 122 o.p. doszło także w wyniku zaniechania pełnego ustalenia obiektywnych elementów kosztotwórczych i kalkulacyjnych, które podwykonawcy jako wystawcy faktur racjonalnie powinni byli uwzględniać po swojej stronie. Strona zarzuciła nadto naruszenie art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 13b ustawy o kontroli skarbowej przez dokonanie przesłuchania świadków - podwykonawców w toku czynności kontroli krzyżowej, lub nawet przed tymi czynnościami, przez co orzeczono na podstawie dowodu pozyskanego sprzecznie z prawem, przy czym powstają wątpliwości, czy sam dowód z kontroli krzyżowej został faktycznie przeprowadzony. Podniosła również naruszenie art. 210 § 1 pkt 7 w zw. z art. 193 § 8 i w zw. z art. 121 § 2 o.p., przez brak w protokole kontroli pouczenia skarżącego podatnika o odrębnym (wobec art. 291 § 2 o.p.) prawie wniesienia zastrzeżeń co do dyskwalifikacji ksiąg. Odnosząc się do ustaleń organu w zakresie faktur wystawionych przez B.T. i od M .M. Spółka a) strona zarzuciła naruszenie: art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej dotyczących kontroli krzyżowej u kontrahenta B. T., poniechanej w zamian za złożone do sprawy wyjaśnienie z dnia [...]; art. 180 § 1 o.p. przez dopuszczenie dowodu z tzw. wyjaśnień B. T. z dnia [...] – mimo oczywistej niezgodności z prawem zastępowania dowodu z przesłuchania słuchanego w sprawie świadka wyjaśnieniami własnymi świadka, a także poważnych wątpliwości, czy wyjaśnienia te zawierają autentyczne wypowiedzi B.T.; art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 38 ust. 11 i ust. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 123 § 1 o.p. - w związku z włączeniem do postępowania podatkowego materiału z niezakończonych postępowań karnych w stosunku do B. T.; art. 180 § 1 i art. 188 o.p. przez "nierozpoznanie" dowodu w postaci protokołu przesłuchania B. T. z policji z dnia [...]; art. 180 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji przez uchylenie się od pozyskania materiału dowodowego z biura rachunkowego w O. (ustalenia tego biura) - celem sprawdzenia, czy przechowywało, ew. nadal przechowuje dokumentację zakładu budowlanego B.T., dowodu z przesłuchania świadka W. - celem ustalenia czy w 2005r. usunął z lokalu B. T. przy ul. [...] w O. dokumentację księgową zakładu budowlanego B.T.; art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art./ 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 o.p. - przez organizowanie i przesłuchiwanie B. T. tak, aby nie został w sprawie przesłuchany w niniejszym postępowaniu, w obecności strony; art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 o.p. - przez uznanie wiarygodności osoby i zeznań B. T., a pominięcie wpływu stanu zdrowia świadka na jego zeznania, zmienności treści istotnych szczegółów w jego odrębnych zeznaniach składanych w różnym czasie oraz odmowę obiektywnie możliwej i łatwej weryfikacji zeznań B.T. w oparciu o zeznania D.M.; art. 210 § 1 pkt 4 i 5 o.p. - przez pominięcie w decyzji wskazania podstawy prawnej i faktycznej odmowy uznania ksiąg za dowód w sprawie; art. 193 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 § 2 o.p. - przez "odbieranie podatnikowi domniemania prawdziwości ksiąg i nadużycie środków postępowania dowodowego, bez uwzględnienia , że jedyny dowód przeciwko prawdziwości tych ksiąg pochodzi od B. T.; art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. - przez uchylenie się od dostępnych (wykonalnych) czynności pozyskania materiału dowodowego z zeznań podwykonawcy M. M. - jedynego świadka i jedynego źródła dowodu w określonej jego fakturami części rozstrzygnięcia, podczas gdy rozstrzygnięcie w tej części oparto na dowodach domniemanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, wraz z towarzyszącą mu argumentacją i szczegółowo ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną. W pierwszej kolejności jako niesłuszne należało ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego, kwestionujące zgodność z Konstytucją przepisów rozporządzeń Ministra Finansów: § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i b) z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz następującego po nim § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a i b) rozporządzenia w tej samej sprawie z dnia 22.03. 2002 r., które weszło w życie z dniem 26.03.2002 roku. Przede wszystkim w powołanym przez stroną skarżącą wyroku z dnia 27.04.2004 r. (OTK-A 2004/4/33) Trybunał Konstytucyjny zakwestionował zgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22.03.2002 r., a nie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 a i b) tego rozporządzenia. Przepisy te dotyczą różnych stanów faktycznych – uznany za niezgodny z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia odmawiał prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, gdy nabywca posiadał fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, podczas gdy w § 48 ust. 4 pkt 5 a i b) tego rozporządzenia zakwestionowano prawo do odliczenia w sytuacjach gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (pkt a) lub podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym (pkt b). Jedynie te ostatnie przepisy organ przyjął jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia, powołując się na fakt nieposiadania przez wystawców (podwykonawców Spółki) kopii faktur jedynie pomocniczo, jako na jedną z okoliczności świadczących o tym, że wystawione faktury nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych lub ich faktycznego przebiegu. Dodatkowo należy podkreślić, że powołane przez organ przepisy rozporządzeń wykonawczych MF z dnia 22.12.1999 r. i z dnia 22.03. 2002 r. nie stanowiły wyłącznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, którą stanowił art. 19 uptu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 uptu, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie do ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje zasadniczo w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano fakturę lub za miesiąc następny, jednak nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi (art. 19 ust. 3 i ust. 3a uptu). Na podstawie art. 32 ust. 1uptu, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2 (nieistotnym w sprawie – przypis), obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Według art. 15 ust. 1 uptu zd. 1 i 2, podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem – co do zasady – jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z przytoczonej regulacji wynika przede wszystkim, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu wiąże się ze spełnieniem dwóch warunków, to jest (1) faktycznym nabyciem towaru (usługi) związanym z działalnością opodatkowaną, oraz (2) posiadaniem faktury. Sama faktura stanowi, w świetle przepisów prawa podatkowego, dokument stwierdzający nabycie towarów i usług, a więc będący podstawą do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym powinna też spełniać szczególne wymogi formalne, przewidziane przepisami prawa. Prawidłowa pod względem formalnym faktura VAT jest dowodem księgowym i co do zasady uprawnia jej odbiorcę do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Tym niemniej faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego i nie służy jej prawne domniemanie prawdziwości. Jej materialna wiarygodność podlega badaniu i ocenie organu podatkowego i może zostać zakwestionowana w postępowaniu podatkowym. Tak więc, jeżeli na skutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego zostanie wykazane, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – co do ich faktycznego zaistnienia lub przebiegu, a także co do kwot należnych z tego tytułu, a więc gdy brak jej przymiotu materialnej wiarygodności, to wówczas nie będzie rodziła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek taki poświadcza treść art. 32 ust. 1 ustawy VAT, skąd wynika, że faktura "stwierdza dokonanie sprzedaży", a zatem ma dokumentacyjny (dowodowy) charakter. To, że taki właśnie charakter faktury oznacza, że musi być ona odpowiadać rzeczywistości w każdym z elementów w niej stwierdzonych potwierdza także orzecznictwo. W wyroku z dnia 13.03.1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "prawidłowość materiano-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami" (sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, por. też wyrok NSA z dnia 06.06.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 621/97, publ. LEX nr 29937). Tak więc już z treści art. 19 uptu trzeba wyprowadzić wniosek, że w przypadku faktury nierzetelnej, tzn. nie dokumentującej faktycznego nabycia towaru lub podającej odmiennie niż faktycznie kwoty należności, odliczenie podatku z takiej faktury nie przysługuje, gdyż nie można wówczas mówić o spełnieniu warunków odliczenia, skoro posiadana faktura w istocie nie dokumentuje konkretnego nabycia (także w zakresie jego rozmiaru). Powyższe znajduje odzwierciedlenie właśnie w powołanych w decyzji przepisach § 48 ust. 4 pkt 5 lit a i b) rozporządzenia MF z dnia 22.03.2002r. i w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i b) rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. Wypada zarazem jeszcze raz podkreślić, że powołane przepisy rozporządzeń wykonawczych jedynie potwierdzają ogólną zasadę związania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktycznym dokonaniem transakcji, wynikającą z powołanych ustaw, i dokonują jej konkretyzacji. Tym samym za bezpodstawne należało uznać zarzuty skargi kwestionujące konstytucyjność wymienionych przepisów rozporządzeń. Nie był trafny argument, że przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i b) rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. wydany został bez żadnego upoważnienia ustawowego, skoro podstawę w tym zakresie stanowił art. 23 pkt 1 uptu, zgodnie z treścią którego Minister Finansów może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Z przedstawionych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie widział też powodów uzasadniających wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czego domagała się strona skarżąca, a co doprowadziło do oddalenia jej wniosku w tym zakresie (na rozprawie). Nie można się zgodzić także ze stroną skarżącą co do tego, że przepisy, w tym także przepisy powołanych rozporządzeń wykonawczych § 48 ust. 4 pkt 5 lit b) rozporządzenia MF z dnia 22.03.2002r. i w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b), należy odczytać w ten sposób, że pozbawiają podatnika prawa do odliczenia jedynie wypadku podatnika na fakturze kwot zaniżonych. Tym niemniej, jak wywiedziono powyżej, prawo do odliczenia wiąże się z obrotem (nabyciem towaru, usługi), które musi być udokumentowane fakturą. Faktura nierzetelna, wszystko jedno czy zaniżająca czy zawyżająca wartość świadczenia, nie dokumentuje faktycznego rozmiaru obrotu i nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 19 uptu. Jak to przedstawiono, uprawnienie do odliczenia nie jest pochodną samego tylko faktu wykazania w fakturze podatku, lecz nabycia towarów i usług, przy których naliczono podatek (zawierający się w kwocie należności). Do naruszenia ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mogło również dojść na skutek zastąpienia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w trakcie miesiąca rozliczeniowego, gdyż ustawa podatkowa nie określała terminów wydania aktów wykonawczych. Z kolei wyprowadzany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego z zasady demokratycznego państwa prawnego – zakaz dokonywania zmian obciążeń podatkowych w ciągu okresu podatkowego (rozliczeniowego) nie może się odnosić do omawianych tu przepisów, których treść w obu rozporządzeniach, jakkolwiek opatrzona odmienną numeracją, pozostała taka sama. Nie doszło zatem nie tylko do zwiększenia obciążeń podatkowych, ale jakiejkolwiek zmiany w tym zakresie. Reasumując należy stwierdzić, że na podstawie powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz uwzględniając omówione przepisy wykonawcze (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i b) rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a i b) następującego po nim rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r.), podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu podatku na podstawie faktur: 1) dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, 2) podających kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Organy podatkowe, mając na względzie powyższe regulacje miały zatem obowiązek ustalić, czy usługi udokumentowane spornymi fakturami, zostały przez ich wystawców rzeczywiście wykonane na rzecz skarżącej Spółki, a jeśli tak – to czy wykazane w nich kwoty odpowiadały faktycznym. Prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tej kwestii Sąd był zobligowany ocenić w świetle zawartych w Ordynacji podatkowej zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności postępowania dowodowego. Podstawowe obowiązki organu podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy zostały wyrażone w art. 122, 180, 187 i 191 o.p. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 180 o.p. nakłada z kolei na organ obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z przyjętą ogólną zasadą postępowania podatkowego ocena materiału dowodowego, dokonywana przez organ podatkowy jest oceną swobodną – co oznacza, że rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy nie jest związany żadnymi sztywnymi zasadami, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. W ocenie Sądu ustalenia w zakresie stanu faktycznego, poczynione w przedmiotowej sprawie, zostały przez organ podatkowy dokonane z dochowaniem powyższych obowiązków, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była wszechstronna i nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, tak w wyniku własnych czynności, jak również na skutek uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Wypada zwrócić uwagę, że wnioski strony zostały w większości uwzględnione, a w razie odmowy, organ wskazywał w postanowieniu jej przyczyny. W toku postępowania strona zwracał się m.in. o przesłuchanie świadka D. M., przeprowadzenie dowodu z kserokopii zaświadczenia lekarskiego B. T., z opinii biegłego ds. medycyny oraz biegłego psychologa – dot. B. T., dowód z norm i cenników tych usług w 2002 r. publikowanych przez wydawnictwo SEKOCENBUD oraz dowód opinii biegłego z zakresu kosztorysowania robót budowlanych celem wyceny usług z faktu. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z psychologii oraz biegłego z zakresu kosztorysowania, pozostałe wnioski dowodowe uwzględnił. Organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe uzupełniające postępowanie dowodowe, celem dokładniejszego wyjaśnienia spornych okoliczności. W postępowaniu organ uwzględnił także dowody pochodzące z czynności kontrolnych u kontrahentów Spółki oraz materiały z postępowań karnych. Podniesione w związku z powyższym w skardze zarzuty wykorzystania dowodów pozyskanych niezgodnie z prawem należy ocenić jako bezzasadne. Nie można się zgodzić ze strona, że warunkiem wykorzystania protokołów zeznań świadków, odebranych w postępowaniu karnym, było ich ponowne przesłuchanie świadków w toku postępowania podatkowego, bowiem Ordynacja podatkowa, nie formułuje zasady bezpośredniości dowodów (art. 180, art. 181). W art. 181 o.p. stwierdzono wyraźnie, że w postępowaniu podatkowym można uwzględniać dowody z innych postępowań (karnego, w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, z kontroli podatkowej). Także brak uczestniczenia strony w innym postępowaniu nie przemawia za automatycznym ponowieniem dowodu (w postępowaniu podatkowym), gdyż czynny udział strony wyraża się w różnoraki sposób, także w postaci zapoznania z materiałem dowodowym – co zostało stronie umożliwione. Według art. 192 op, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów, a ten warunek został w niniejszej sprawie spełniony. Należy przy tym podkreślić, że uzależnienie wykorzystania materiałów z postępowania karnego, od jego prawomocnego zakończenia, było warunkiem wprowadzonym został do art. 181 o.p., na podstawie ustawy z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) i warunek ten obowiązywał tylko do dnia 6.05.2006 r., to jest wejścia w życie ustawy z dnia 24.02.2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 66, poz. 470). Do zmiany prawa w przedstawionym zakresie doszło zatem przed wszczęciem postępowania w sprawie podatkowej. Tym samym organ, dysponując materiałami pozyskanymi z innych postępowań, w tym karnych, (zeznania F. Z., P. K. oraz B. T.) miał nie tylko prawo, ale z uwagi na zasadę prawdy obiektywnej – także obowiązek ich uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu i dokonania ich oceny w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego. W przekonaniu Sądu w przedmiotowej sprawie organ wszechstronnie rozpatrzył i ocenił cały zgromadzony materiał dowodowy. Podniesiony przez stronę zarzut nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie został natomiast poparty żadnymi przekonującymi dowodami. W świetle ujawnionych w postępowaniu okoliczności, ocena zebranych dowodów nie naruszała, zdaniem Sądu, warunków wynikających z art. 191 o.p. co do granic swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na – odnoszący się do wszystkich wykonawców, których faktury zakwestionowano i podkreślony w zaskarżonej decyzji fakt, że zebrane dowody (badanie dokumentacji podmiotów, zeznania świadków) wskazywały na takie zasady współpracy tych podmiotów ze skarżącą Spółką, które nasuwały wątpliwości co do tego, że podwykonawcy ci działali rzeczywiście jako samodzielne podmioty gospodarcze, wykonując działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Podwykonawcy nie posiadali bowiem własnych urządzeń, materiałów ani środków transportu, ale korzystali w tym zakresie z materiałów, urządzeń i samochodów należących do skarżącej Spółki, która pokrywała również koszty paliwa. Spółka prowadziła także rozliczenia księgowe i podatkowe tych podwykonawców, a W. Z. był umocowany do korzystania z ich rachunków. Podwykonawcy z pieniędzy otrzymanych od klientów rozliczali się następnie ze Spółką, od Spółki otrzymywali też wypełnione umowy kredytowe, w razie sprzedaży w systemie ratalnym. Spółka zatrudniała także osoby na stanowiskach akwizytorów, odpowiedzialnych za pozyskanie zleceniobiorców. Sami podwykonawcy nie posiadali natomiast żadnej dokumentacji związanej z wykonywanymi usługami, podając, że uległa zniszczeniu. Dokumentacji takiej nie przedstawiła także skarżąca Spółka, która w dopowiedzi na wezwanie z dnia [...] stwierdziła, że nie posiada dokumentów odzwierciedlających stan faktyczny pobrania i rozliczenia materiałów w 2002 r. Uwiarygodnieniu zakwestionowanych faktur nie służy również fakt, że Spółka regulowała przelewami jedynie do wysokości obciążeń podatkowych, w pozostałej części określając sposób płatności gotówką. Zarazem P. K., F. Z. i M.M. byli opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5 %. Wszystkie powyższe okoliczności, jakkolwiek same w sobie nie mogą stanowić podstawy zakwestionowania rzetelności spornych faktur, stanowiły istotne tło dla oceny pozostałych dowodów (przede wszystkim zeznań świadków i wyników czynności wyjaśniających co do poziomu cen wykonywanych usług). Odnosząc się do ustaleń organu co do wystawienia przez B. T. i M. M. faktur stwierdzających czynności niewykonane przez te podmioty, Sąd uznał, że ustalenia te znajdowały podstawę w zebranych dowodach i zostały szczegółowo uzasadnione. Po pierwsze, w toku postępowania ustalono, że B. T. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów wielobranżowych w kiosku, a sprzedaż zaewidencjonowana (za pośrednictwem kasy rejestrującej) przez B. T. w 2002 r. dotyczyła wyłącznie tej działalności. B. T. nie wykazał w tych rejestrach sprzedaży z faktur VAT wystawionych na rzecz strony, w dokumentacji źródłowej nie stwierdzono kopii faktur VAT sprzedaży wystawionych dla tej firmy, a ponadto podmiot ten sam wielokrotnie zaprzeczył wykonaniu usług stwierdzonych spornymi fakturami (jako świadek w postępowaniu karnym, w postępowaniu kontrolnym oraz we własnych wyjaśnieniach pisemnych) i przyznał, że faktury te wystawiał na prośbę strony, jednak nie wykonał czynności stwierdzonych tymi fakturami. Po wystawieniu faktur kopie ich natychmiast były niszczone. Za wystawienie faktury otrzymywał wynagrodzenie. W tym miejscu należy też zauważyć, że dowód postaci wspomnianego pisemnego wyjaśnienia B.T. został uzyskany w trakcie czynności prowadzonych u niego jako kontrahenta strony - czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów. W myśl zaś art. 175 o.p. organ podatkowy może zezwolić na dołączenie do protokołu zeznania na piśmie podpisanego przez zeznającego, wobec czego zarzuty wykorzystania również tego dowodu w postępowaniu są bezpodstawne. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że organ bezpodstawnie dał wiarę twierdzeniom B. T. (także zeznającego w innych postępowaniach w charakterze świadka), nie uwzględniając jego stanu zdrowia i jego wpływu na treść zeznań. Organ, dokonując oceny zeznań tego świadka wziął pod uwagę zebrana dokumentacje lekarską, potwierdzającą zły stan zdrowia świadka, pozwalający mu jedynie na krótkie wizyty w organie podatkowym. Prawidłowo jednak, zdaniem Sądu, organ ocenił, że zebrana dokumentacja lekarska nie potwierdzała niezdolności świadka do złożenia zeznań ani zaburzeń w postrzeganiu rzeczywistości. Wymaga podkreślenia, że świadek ten każdorazowo i jednoznacznie zaprzeczał wykonaniu usług stwierdzonych spornymi fakturami. Jednocześnie stan zdrowia B. T. niewątpliwie utrudniał jego udział w postępowaniu i przeprowadzenie dowodu z jego zeznań. Okoliczności związane przesłuchaniem tego świadka oraz wykorzystaniem materiałów pochodzących z innych postępowań zostały szczegółowo omówione przez organ odwoławczy na str. 33-37 zaskarżonej decyzji i – zdaniem Sądu – nie dowodzą one zaniedbań organu w tym zakresie, ani też utrudniania stronie wzięcia czynnego udziału w przesłuchaniach B. T.. Można jedynie nadmienić, że Spółka sama ograniczyła się do kwestionowania ogólnej wiarygodności tego świadka i podawanych przez niego informacji, jednak nie wnioskowała sama o przesłuchanie B. T. w postępowaniu, jak również nie wskazała dowodów przeczących jego zeznaniom, tj. potwierdzających wykonanie usług montażu przez ten właśnie podmiot. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. M. należy stwierdzić, że organ wielokrotnie wzywał go do stawienia się w charakterze świadka oraz okazania dokumentacji związanej z wykonywanymi usługami. M. M.. Nie odbierał jednak wezwań, zaś z zeznań R. M. (byłej żony) wynikało, że przebywa on stale za granicą i nie jest zanany adres jego pobytu. Niewątpliwie natomiast ustalono, że podmiot ten w ogóle nie składał deklaracji podatkowych za 2002 r., nie odprowadzał podatków, zaś w wyniku przeszukania mieszkania M. M. nie stwierdzono żadnej dokumentacji związanej z wykonanymi na rzecz Spółki usługami oraz w ogóle prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji, zważywszy na fakt, ze sama Spółka nie była także w stanie dostarczyć dowodów potwierdzających współpracę z M. M., należało uznać, że organ podatkowy podjął możliwe czynności wyjaśniające, mające na celu potwierdzenie autentyczności faktur wystawionych przez M. M. i zasadnie ocenił, że brak było podstaw do przyjęcia, iż dokumentowały one czynności faktycznie dokonane, biorąc pod uwagę brak jakiejkolwiek dokumentacji u wystawcy faktur, świadczącej o prowadzeniu działalności gospodarczej i wykonywaniu usług na rzecz Spółki, brak zadeklarowania i odprowadzenia należnego podatku. Warto podkreślić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż z jednej strony nabywcy towarów i usług przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, z drugiej zaś prawu temu odpowiada obowiązek wystawcy do uiszczenia podatku należnego z faktury. Niezadeklarowanie i nieuiszczenie podatku przez wystawce faktury podważa autentyczność stwierdzonej ta fakturą transakcji, wobec czego konieczne staje się wykazanie za pomocą dostępnych środków dowodowych, że mimo niedochowania obowiązków przez wystawcę faktury, zdarzenie gospodarcze faktycznie miało miejsce. Takich dowodów nie była jednak w stanie przedstawić strona skarżąca, zaś pozostałe okoliczności stwierdzone przez organ w postępowaniu również nie potwierdziły wykonania an rzecz spółki usług przez M. M.. Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając poczynione na wstępie rozważania co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych ma podstawie art. 19 ust. 1 i 2 uptu oraz (dodatkowo) § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia MF z dnia 22.03.2002r. i w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r., Sąd uznał, że zasadnie organ odmówił stronie praw do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez B. T. i M. M.. Jako uzasadnione i znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym należało ocenić także ustalenia organu co do zawyżenia na fakturach cen przez P. K. i F. Z., a w konsekwencji – odmowę uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 uptu oraz (dodatkowo) § 48 ust. 4 pkt 5 lit b) rozporządzenia MF z dnia 22.03.2002r. i w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. Z zeznań F. Z. wynikało jednoznacznie, że ceny montażu drzwi, ujawnione na zakwestionowanych fakturach, były zawyżone i nie odpowiadały rzeczywistym. Według świadka faktycznie otrzymywał od Spółki wynagrodzenia za montaż drzwi w wysokości [...] do [...] za sztukę, podczas, gdy z faktur wynika cena jednostkowa ok. [...]-[...]. Świadek zeznał, że często nie orientował się w ogóle w swojej dokumentacji i nie przeglądał jej, gdyż znajdowała się w posiadaniu Spółki. Twierdzenia świadka znajdują potwierdzenie w zeznaniach innych osób, w tym wykonujących usługi montażu na rzecz W. Z. i związanych z nim podmiotów (A, E), które zeznały, że za zamontowanie 1 szt. Drzwi otrzymywały od strony wynagrodzenie rzędu [...]-[...]. Świadek P. K. był jedynym, który potwierdził zgodność kwot wykazanych na fakturach z rzeczywistymi, jednak, w przekonaniu Sądu, organy podatkowe wykazały, że zeznania te były niewiarygodne. Faktem jest, że zaznania P. K. odbiegały od zeznań innych świadków co do cen stosowanych za montaż 1 szt. drzwi, którzy to świadkowie wykonywali na rzecz tych samych podmiotów i podobnych warunkach tego samego rodzaju usługi. Podobne w swojej treści zeznani innych świadków stwarzały już pewne podstawy do oceny, że w analogiczny sposób, wyglądała współpraca Spółki z P. K.. Co prawda w swoich zeznaniach P. K. podał, że kwota wynagrodzenia obejmowała także dodatkowe elementy, jak np. koszty związane pozyskiwanie klientów, to jednak argumenty te nie znajdowały potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Z umowy pomiędzy P. K. a Spółką nie wynikało bowiem, by pozyskiwanie klientów należało do usług wykonywanych przez świadka, nie ustalono prowizji z tego tytułu, a ponadto, jak zaznaczono na wstępie Spółka we własnym zakresie zatrudniała akwizytorów odpowiedzialnych za pozyskanie odbiorców usług. Akwizycja nie jest przy tym czynnością pomocniczą w zakresie robót budowlanych i wymagała odrębnego fakturowania (także dla celów podatkowych). Faktury wystawione przez P. K. nie zawierały także wyszczególnienia żadnych innych dodatkowych elementów, mogących wpłynąć na cenę usługi ani nie przedstawiono żadnych dowodów w tym zakresie. Zawyżenie cen na fakturach potwierdzały także przykładowe ceny ofertowe pozyskane przez organ na podstawie informacji internetowych (jakkolwiek informacje te dotyczyły roku 2007, to należy zauważyć, że był to okres koniunktury w branży budowlanej oraz wzrostu cen usług), a także stawki wynikające z wydawnictwa Secocenbud – choć do tego akurat dowodu należy podchodzić ostrożnie, z uwagi na to, że nie można stwierdzić całkowitej zgodności przedmiotu usług (drzwi wewnętrzne, drzwi zewnętrzne). Sam P. K. zeznał ponadto, że średnia cena montażu drzwi przez osoby zajmujące się tym "prywatnie" wynosiła ok. [...]-[...]. Biorąc pod uwagę okoliczności zatrudniania przez Spółkę podwykonawców, brak dodatkowych (udokumentowanych lub uprawdopodobnionych) wydatków po ich stronie, charakterystycznych dla samodzielnych podmiotów gospodarczych oraz okoliczność, że P. K. płacił podatek dochodowy zryczałtowany wg stawki 5,5 %, wartości te wydaja się wiarygodne także w odniesieniu do usług wykonanywanych przez P. K.. Ponadto za przyjęciem, że ceny na fakturach P. K. zostały zawyżone przemawia także okoliczność, że płatności jego usługi o łącznej wartości ( z faktur) [...] zostały uregulowane przez Spółkę przelewami do kwoty [...], a podpisanymi dowodami KW na kwotę [...]. Dodatkowo należy wskazać, że w decyzji organ wykazał, iż biorąc pod uwagę ilość usług montażowych, wynikających z faktur wystawionych przez P. K. na rzecz Spółki i innych podmiotów, a jednocześnie uwzględniając, że nie zatrudniał on pracowników, niemożliwe było (nawet gdyby istotnie korzystał z pomocy dwuosobowych zespołów monterskich – na co brak dowodów) wykonanie przez tego świadka usług w rozmiarach wynikających z faktur, a co za tym idzie, także wykazanego w tych fakturach obrotu. Powyższe ustalenia, szczegółowo odniesione do zebranych dowodów i omówione w zaskarżonej decyzji, uzasadniały, w przekonaniu Sądu odmowę uznania prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez F. Z. i P. K., jako podających kwoty niezgodne z rzeczywistością. W odniesieniu do zarzutów związanych ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg należy wskazać, że brak odrębnego pouczenia w protokole kontroli o prawie wniesienia zastrzeżeń co do ustaleń w tym zakresie (nierzetelności), nie stanowił naruszenia prawa, albowiem zgodnie z art. 290 § 5 op, protokół kontroli może zawierać ustalenia dotyczące badania ksiąg i wówczas nie sporządza się odrębnego protokołu z takiego badania w trybie art. 193 op. Tymczasem obowiązek pouczenia z art. 193 § 8 związany jest z protokołem o którym mowa w tym artykule (193 op). Skarżący został pouczony o prawie i terminie wniesienia zastrzeżeń (wyjaśnień) w trybie art. 291 § 1 op. Nie ma podstaw zarzut, że w decyzji nie wskazano okoliczności powodujących stwierdzenie nierzetelności ksiąg, skoro skarżący obszernie odnosi się do nich, polemizując z uzasadnieniem decyzji. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg (ewidencji dla podatku od towarów i usług) powodowane było ustaleniem, że sporne faktury podawały kwoty niezgodne z rzeczywistością lub dokumentowały usługi nie wykonane przez ich wystawców. Przepisy § 11 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) nie mogły mieć zastosowania w sprawie podatku od towarów i usług, gdzie kwestionowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury. Wywody skargi, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg było niepotrzebne, gdyż wystarczającym powodem rozstrzygnięcia były przepisy o podatku od towarów i usług (lex specialis – według skargi), nie są w istocie zarzutami które wskazywałyby na okoliczności mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezpodstawne było żądanie skarżącej Spółki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu jej wydania bez podstawy prawnej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 o.p.). O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, ale nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 634). Tymczasem w niniejszej sprawie podstawą decyzji były przepisy art. 10 ust. 2 uptu w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i b) rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a i b) następującego po nim rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r., jak również art. 21 § 3a op. Z przepisu art. 10 ust. 2 uptu wynikało bowiem, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wymienione w przytoczonym przepisie określenie "różnica podatku o której mowa w art. 21 ust. 1", odnosi się do kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z art. 10 ust. 2 uptu wynikało przeto uprawnienie organu podatkowego do określenia kwoty nadwyżki podatku vat, czyli w odniesieniu do stosunku podatkowoprawnego, stanowiącego sprawę z zakresu prawa podatkowego (art. 2 o.p.). W konsekwencji właściwą formą rozstrzygnięcia w tym zakresie była (jest) decyzja (art. 207 o.p.). Obowiązujący porządek prawny określał zatem – co podważa autor skargi – ramy działania organu do orzekania w postępowaniu podatkowym (art. 207 op, Dział IV o.p.). Dlatego nie uzasadnione było twierdzenie, że dopiero od dnia 1.09.2005 r., to jest wejścia w życie nowelizacji art. 21 § 3a op (w zakresie określenia różnicy podatku vat do przeniesienia na następny okres), organy podatkowe uzyskały podstawę do określenia w postępowaniu podatkowym kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług, a przy tym tylko w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego po tym dniu. Ustawa z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) weszła w życie z dniem 1.09.2005 r. Z jej art. 25 § 1 wynikało nawet, że ma zastosowanie także do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy pierwszej instancji (poza nielicznymi wyjątkami – nie odnoszącymi się do przedmiotowej sprawy), przeto tym bardziej oczywisty jest wniosek, że nowela znajdowała zastosowanie w sprawach które zostały wszczęte, po dniu jej wejścia w życie (co zresztą – jak przytoczono – wynikało z przepisu o wejściu w życie). Słusznie zatem organ pierwszej instancji powołał w osnowie decyzji także przepis art. 23 § 3a o.p. W żadnym razie nie można było mówić o braku podstawy prawnej. Za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia art. 210 o.p., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniósł się do argumentów odwołania. Z przedstawionych powyżej względów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.