I SA/Wr 747/05

Dnia 5 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2006 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił I.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w wysokości 2.753 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że I. K. w prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencji, błędnie odnotowała kwotę podatku należnego z wystawionej dla Kompanii A w P. faktury VAT, zaniżając tę kwotę o [...]. W konsekwencji, o taką też wartość zaniżona została kwota podatku należnego, wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7. Obok tego stwierdził organ, że w ramach samoobliczenia podatku za przedmiotowy okres, I. K. uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z poprzedniego miesiąca w wysokości [...], podczas gdy na podstawie decyzji organu, za tamten okres określono podatniczce kwotę zobowiązania podatkowego. W efekcie kwota nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego nie mogła obniżać podatku należnego za marzec 2004 r., co wymagało określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Nie godząc się z rozstrzygnięciem I. K. złożyła odwołanie, podnosząc zarzuty analogiczne, jak w odniesieniu do decyzji za poprzedni miesiąc, w którym zakwestionował organ prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. D., co było bezpośrednim powodem określenia wówczas kwoty zobowiązania podatkowego w miejsce wykazanej przez podatniczkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na przedmiotowy okres rozliczeniowy. Wskazała zatem strona, że nawiązując współpracę z A. D. otrzymała od niego do wglądu zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie nadania NIP oraz REGON. W jej ocenie przepisy ustawowe nie formułowały obowiązku sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Dlatego też organ I instancji stosując przepisy rozporządzenia Ministra Finansów złamał zasadę prymatu ustawy w regulowaniu obowiązków podatkowych, naruszając art. 92 i 217 Konstytucji RP. Wskazała Sygn. akt I SA/Wr 747/05 również strona, że celowo została wprowadzona w błąd, skoro okazane jej dokumenty były nieaktualne, a przez to nie powinna ponosić z tego tytułu konsekwencji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie jest bezwarunkowe, gdyż uprawniająca do tego faktura VAT musi być wystawiona przez podatnika zarejestrowanego. Nabywca towaru lub usługi, chociażby działał w dobrej wierze, ponosi ryzyko wyboru niewłaściwego, bądź nieuczciwego kontrahenta. Niezależnie od tego strona mogła w trybie art. 9 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonać sprawdzenia w urzędzie skarbowym faktu zarejestrowania podmiotu. Kwestia odliczenia podatku naliczonego nie należy do materii zastrzeżonej w przepisach konstytucyjnych do wyłącznej regulacji przez ustawę. Także wskazywane wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004r. (sygn. K 24/03) oraz z dnia 21.06.2004 r. (sygn. SK 22/03) nie mogły być odnoszone do niniejszej sprawy, gdyż dotyczyły innych przepisów i przypadków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. K. zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne i niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, a także wydanie decyzji na podstawie rozporządzenia, którego przepisy Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z Konstytucją RP. Podniosła w uzasadnieniu skarżąca, że w odniesieniu do roku 2004 nie mogła zweryfikować faktu zarejestrowania A. D., gdyż przepis art. 9 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywał tylko w roku poprzednim. Organy nie podjęły żadnych działań mających na celu ustalenie, czy A. D. zarejestrował się ponownie w innym urzędzie skarbowym. W tym zakresie należało w toku postępowania podatkowego pozyskać informacje ze wszystkich urzędów skarbowych w kraju. Skarżąca dochowała staranności otrzymując do wglądu dokumenty rejestracyjne kontrahenta. Powołała się strona na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. (sygn. K 24/03), w którym orzekł Trybunał o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca Sygn. akt I SA/Wr 747/05 2002 r. z art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP. Według skarżącej, niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia wynikała z tego, że wydane zostały bez odpowiedniej delegacji ustawowej. Również w wyroku z dnia 16.06.1998 r. (sygn. U 9/97) Trybunał stwierdził, że art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług, będący tak jak obecnie podstawą wydania analogicznych przepisów wykonawczych, jest niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji. W konsekwencji należy uznać, że cały § 48 rozporządzenia wykonawczego narusza przepisy konstytucyjne. Domagała się skarżąca uchylenia decyzji. W uzupełnieniu skargi (pismo procesowe z dnia [...]) podniesiono, że pracownik Izby Skarbowej, który rozpatrywał odwołanie winien być wyłączony od udziału w sprawie, albowiem syn tej osoby w okresie trwania postępowania II-instancyjnego pracował wspólnie z A. D. na rzecz firmy B w L. Taka sytuacja mogła rodzić wątpliwości co do sposobu załatwienia sprawy. Ponownie zarzucono bezczynność organów w zakresie sprawdzenia faktu zarejestrowania A. D. w innych urzędach skarbowych, jak również tego, że nie dokonały żadnych ustaleń, czy usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Urząd Skarbowy w L. przeprowadzając kontrolę u innego podatnika, który również posiadał faktury wystawione przez A. D., w rozliczeniach podatku nieprawidłowości nie stwierdził. Organy pominęły przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wyrażone w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., zapadłego w połączonych sprawach C-439/04 oraz C-440/04, w którym wskazano, iż w przypadku gdy podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana dla celów oszustwa, to nie można go pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Określenie w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej niż wynikająca z deklaracji VAT-7, było następstwem dwóch okoliczności. Po pierwsze, iż na skutek błędu w zakresie odnotowania w ewidencji dla podatku od towarów i usług, kwoty podatku nalanego wynikającej z faktury wystawionej dla Sygn. akt I SA/Wr 747/05 Kompanii A, ogólna jego (podatku należnego) wysokość w marcu 2004 r. została zaniżona o [...]. Po drugie stwierdzono, że I. K. pomniejszyła podatek należny o kwotę nadwyżki podatku naliczonego przeniesioną z poprzedniego okresu rozliczeniowego (z lutego 2004 r.), gdy tymczasem stosowną decyzją za wskazany okres rozliczeniowy, organ podatkowy określił kwotę zobowiązania podatkowego. Skarżąca w przedstawionym zakresie nie sformułowała zarzutów, natomiast przytoczyła argumentację taką, jak w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych, gdzie wystąpiło odliczenie podatku z faktur wystawionych przez A. D. Jak widać zasadnicza pretensja skarżącej skierowana jest przeciwko ustaleniom organów podatków, których w niniejszym okresie rozliczeniowym nie było. Zarzuty w tym zakresie były przedmiotem ustosunkowania Sądu w innych sprawach, w tym także w sprawie [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2004 r. Wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. skargę I. K. w tej sprawie oddalił, uznając, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. określająca zobowiązanie podatkowe, jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., wydane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ten sposób przesądzone zostało, że na przedmiotowy okres rozliczeniowy nie przechodziła nadwyżka podatku naliczonego, którą na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skarżąca początkowo uwzględniła w rozliczeniu podatkowym. Nie dopatrzył się Sąd również naruszenia prawa w zakresie w jakim organy skarbowe podwyższyły podatek należny za marzec 2004 r. o kwotę [...], w następstwie stwierdzenia błędnego dokonania zapisu w ewidencji podatkowej. W przedstawionych warunkach skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.