I SA/Wr 75/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Protokolant Starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz B. C. kwotę 7.063 zł (siedem tysięcy sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Jak ustalono w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, wrzesień, październik listopad i grudzień 2014 r., B. C. (dalej jako: Skarżący, Podatnik, Strona) prowadził od 05.08.2013 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą W., [...] Ś., której przedmiotem były roboty budowlane polegające na budowie oraz renowacji boisk sportowych. Prace w ramach prowadzonej indywidulanie działalności Skarżący wykonywał m.in. w ramach B z C H. C., prowadzoną przez jego ojca. Zgodnie z umową konsorcjum zawartą w dniu 2 stycznia 2014 r., Skarżący miał pełnić rolę Partnera B, które miało za zadanie składanie ofert przetargowych na roboty budowlane, handle i usługi, a w sytuacji wygrania zamówienia, strony zobowiązały się do solidarnej współpracy w celu zrealizowania prac. Liderem B był natomiast H. C. B w badanym okresie podpisało sześć umów: z Gminą S. na przebudowę boiska sportowego, z Gminą J. na budowę boiska do gier sportowych, z Gminą N. na budowę boiska do gry w piłkę nożną, z Gminą G. na budowę obiektu sportowego, z Gminą B. na modernizację boiska sportowego, z Miastem i Gminą P. na budowę boiska sportowego. Wszystkie powyższe prace zostały wykonane przez B w terminie i odebrane przez przedstawicieli gmin. Z tytułu wykonanych prac Lider B H. C. wystawił faktury VAT i otrzymał w całości zapłatę za ich wykonanie. Jak stwierdzono, inwestycje te nie zostały jednak rozliczone pomiędzy Liderem a Partnerem B (Skarżącym). W dniu 27 czerwca 2015 r. strony podpisały ugodę dotyczącą rozliczenia pomiędzy następcą prawnym Lidera B (spółką z o.o. założoną m.in. przez H. C.), a Partnerem B, w której stwierdzono, że wzajemne rozliczenia nieuregulowane w 2014 r. wynikały z prowadzonych robót prowadzonych przez członków B w ramach umów zawartych z Gminami P., B., G., N., J. i S. Wskazano, że celem ugody jest ostateczne przyznanie odszkodowania Partnerowi B za branie czynnego udziału w realizacji powyższych umów i ponoszonej odpowiedzialności gwarancyjnej w przyszłości. Strony ustaliły ostateczną wysokość odszkodowania z tytułu nierozliczonych wcześniej roszczeń Skarżącego za wspólną realizację wskazanych wyżej kontraktów w łącznej kwocie 270.000 zł (w rozbiciu na kwoty dotyczące kontraktów z poszczególnymi Gminami). Ponadto w dniu [...] w formie aktu notarialnego została zawarta umowa przewłaszczenia nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie roszczeń Podatnika o wypłatę odszkodowania uznanego ugodą z dnia 12 czerwca 2015 r., a związaną z umowami realizowanymi przez B. Przeprowadzone postępowanie zdaniem organu I instancji wykazało, iż Skarżący jako Partner B uczestniczył przy realizacji poszczególnych kontraktów z Gminami, finansował je i osobiście wykonywał prace na budowach. Wobec tego, że Strona nie określiła rodzaju i wartości prac wykonywanych w ramach tych kontraktów, za wartość nierozliczonych prac przyjęto wartości wynikające z zawartej ugody z dnia 27 czerwca 2015 r. stwierdzając, że kwoty wskazane w ugodzie i akcie notarialnym nie są, wbrew twierdzeniom członków B, odszkodowaniem dla Podatnika. Uznano, że Podatnik po wykonaniu prac przez jego firmę miał obowiązek wystawić faktury VAT, zaewidencjonować sprzedaż w rejestrze sprzedaży VAT i wykazać w deklaracjach VAT-7 zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego (30 dzień od dnia zgłoszenia wykonania wszystkich prac budowlanych przez kierownika budowy w dzienniku budowy danej inwestycji). Uznano zatem, że nierzetelne i wadliwe są rejestry sprzedaży VAT za miesiące wrzesień-grudzień 2014 r. w zakresie niezaewidencjonowania w nich sprzedaży z tytułu świadczenia omawianych usług, co spowodowało zaniżenie podatku należnego. W konsekwencji, organ I instancji decyzją z dnia [...] określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wrzesień, październik i grudzień 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2014 r. W zakresie podatku VAT za kwiecień 2014 r. postępowanie podatkowe umorzono z uwagi na brak podstaw do kwestionowania rozliczenia Podatnika. 1.2. Od decyzji organu I instancji Podatnik złożył odwołanie, w którym nie zgadzając się z przyjętą przez ten organ interpretacją ugody z dnia 27 czerwca 2015 r. do umów konsorcjum z 2014 oraz umowy przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, zajął stanowisko, iż wymienione dokumenty nie świadczą o wykonaniu przez niego prac w ramach B, gdyż z uwagi na brak środków, doświadczenia i czasu w zasadzie kontrakty pozyskane przez B były realizowane przez jego Lidera tj. firmę H. C. B jako współpraca intencjonalna zostało zaś zawarte z uwagi na możliwość pozyskania finasowania przez Podatnika, czego odmawiano Liderowi. Wskazywane przez organ I instancji dokumenty nie mogą posłużyć do ustalenia rzeczywistego zakresu wykonanych w ramach B prac. Zdaniem Podatnika również treść pozyskanych przez organ I instancji zeznań świadków nie wskazuje na wykonanie prac o zakresie uzasadniającym przyjętą wartość prac. Brak wystawienia przez Podatnika faktur na rzecz lidera B spowodowany był brakiem odbioru prac/robót z uwagi na ich wadliwość lub niekompletność, co powodowało konieczność zastępczej realizacji przez Lidera. Z dokumentów, na które powołuje się organ I instancji wynika jedynie rozliczenie z tytułu udziału Skarżącego w B - czego konsekwencją jest odpowiedzialność gwarancyjna, a także z tytułu pozyskanego finansowania. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania stwierdził błąd rachunkowy w określeniu kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w konsekwencji czego decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2014 r., a za pozostałe miesiące uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie podatkowe i nadwyżkę podatku w innych kwotach. Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady nie znalazł podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego uznając, iż z treści ugody i umowy przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie istotnie wynikają wartości stanowiące wynagrodzenie Podatnika z tytułu zrealizowanych w ramach B prac o charakterze budowlanym. Rzeczywistym celem ugód zawartych między Strona a Liderem B było zdaniem organu uregulowanie kwestii wynagrodzenia za udział Strony we wspólnym przedsięwzięciu, przy czym udział ten był realizowany zarówno poprzez wykonywane prace budowlane, jak i poprzez zapewnienie B środków finansowych do realizacji inwestycji. Zdaniem organu odwoławczego o realizowaniu przez Skarżącego prac w ramach B świadczą również zeznania świadków. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. Na decyzję organu II instancji Podatnik wniósł skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że niewykonanie przez Skarżącego usług budowlanych na rzecz B stanowią czynności podlegające opodatkowaniu w sytuacji, w której Strona nie wykonała umownych usług; - art. 29a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że wartość nierozliczonych roszczeń wskazanych w ugodzie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT; - art. 106b ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie skutkujące bezpodstawnym uznaniem, że Strona powinna była wystawić fakturę, pomimo, że obowiązek wystawienia faktury uzależniony jest od świadczenia usług, do którego w analizowanej sytuacji nie doszło; - art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a i art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że Skarżący powinien był wystawić fakturę za usługi budowlane i w konsekwencji rozpoznać obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktur, w sytuacji, w której nie wystąpiły okoliczności powodujące powstanie obowiązku podatkowego; - art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że deklaracje VAT-7 zawierają nieprawidłowe dane w zakresie sprzedaży towarów i usług oraz podatku należnego, podczas gdy w rzeczywistości uwzględniają one wszystkie usługi, jakie były świadczone przez Skarżącego. W zakresie przepisów postępowania wskazano na naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, – art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę, jak również pominięcie dopuszczonego dowodu, pomimo faktu, że dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, – art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania; – art.199a Ordynacji podatkowej polegające na błędnej interpretacji treści ugody do umowy B poprzez pominięcie dosłownego brzmienia i intencji stron ugody, aby rozliczyć wkład finansowy Skarżącego, które to okoliczności zostały poparte zeznaniami Skarżącego oraz H. C. oraz nieuzasadnienie przez organ odwoławczy powodów na podstawie, których kwestionuje treść ugody; – art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, uniemożliwiającego weryfikację rozstrzygnięcia organu odwoławczego, co stanowi w szczególności naruszenie zasady przekonywania, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, iż organ nie uwzględnił celu umowy B i dokonał sztucznego wyodrębnienia na potrzeby podatkowe na poszczególne czynności w sposób oderwany od sensu gospodarczego. W ocenie Skarżącego błędnym jest przypisanie mu wartości objętej zaskarżoną decyzją z tytułu prac w ramach B, których nie wykonał. Jak wskazano, organ błędnie uznał, iż ugoda z dnia 27 czerwca 2015 r. miałaby dotyczyć rozliczenia za wykonane usługi przez Skarżącego na rzecz B. Przytoczono zeznania H. C., który wskazywał, że Skarżący nie był gotowy do prowadzenia tak skomplikowanych robót a jego udział w B miał charakter finansowy. Podkreślił, że organy podatkowe nie dysponowały protokołami odbioru prac rzekomo wykonanych przez niego, nie były zatem w stanie ustalić ich wartości i momentu powstania obowiązku podatkowego. Protokoły odbioru prac przez poszczególne gminy nie wskazują, który z członków B wykonał konkretne zadanie, a jedynie potwierdzają, że B dane zadanie wykonało. Przywołano również wyrok NSA z dnia 18 lipca 2019 r. w sprawie I FSK 65/16 wydany w związku z wyrokiem TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-224-18. Podatnik kwestionował przydatność zeznań świadków dla stawianej przez organy tezy o uzyskaniu kwestionowanych przez niego kwot tytułem wynagrodzenia i zarzucił wadliwą interpretację materiału dowodowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. 3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.3. Sąd przychyla się do stanowiska Skarżącego, że w postępowaniu przeprowadzonym wobec niego nie zostały zachowane zasady postępowania podatkowego, czego wyrazem było stwierdzone naruszenie art. 121, art. 122 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) – dalej jako O.p. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że istotą sporu jest kwestia prawidłowości rozliczenia Skarżącego w podatku VAT za wskazane miesiące 2014 r. w zakresie nie ujęcia w nim podatku należnego z tytułu wykonania przez niego usług na rzecz H. C., w ramach realizacji umów zawartych przez B (a ściśle jego członków) z poszczególnymi Gminami. DIAS wywodzi wartość nierozliczonych podatkiem VAT prac wykonanych przez Podatnika w oparciu o: 1) treść ugody z dnia 27 czerwca 2015 r między Skarżącym (Partner B), a Sp. z o.o. D (następca działalności prowadzonej przez H. C. – C (Lider B) regulującej wysokość odszkodowania z tytułu nierozliczonych roszczeń Skarżącego za realizację w ramach B robót z tytułu zawartych w 2014 kontraktów B z: Miastem i Gminą P., Gminą B., Gminą S., Gmina N., Gminą J. na wykonanie robót oraz 2) akt notarialny z dnia [...] - umowę przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie celem zabezpieczenia roszczeń Skarżącego względem H. C. o wypłatę odszkodowania z tytułu udziału w realizacji kontraktu B z Gminą G. Wynikające z ugody oraz z umowy kwoty zostały uznane przez organy podatkowe za wynagrodzenie Skarżącego z tytułu realizacji przez B umów z tymi podmiotami (wykonanych w oparciu o te umowy prac). Diametralnie odmienne stanowisko prezentuje Skarżący uważając, że nie miał obowiązku ewidencjonowania sprzedaży z tego tytułu w rejestrze VAT, bowiem nie było ani wykonania usług, ani wystawienia faktur ani też zapłaty za usługi. 3.4. Sąd wskazuje, że DIAS w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego niewątpliwie wykazał fakt udziału Strony w B z H. C. Jak sam jednak zauważył organ odwoławczy, konsorcjum jest jedynie formą współpracy dwóch odrębnych podmiotów (konsorcjantów). To nie konsorcjum uzyskuje wynagrodzenie lecz konsorcjanci, a więc istotnym jest poczynienie ustaleń w tym zakresie odnośnie każdego z konsorcjantów. 3.5. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Po myśli art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z kolei jak przewiduje przepis art. 29a ust. 1 omawianej ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. 3.6. Przenosząc powyższe na rozpatrywaną sprawę, wskazać należy, że mając na uwadze uczestnictwo Skarżącego w B, regulowanie należności z tytułu zawartych kontraktów oraz sposób rozliczenia się konsorcjantów, istotnym było ustalenie, jaka część wynagrodzenia z kontraktu należna jest każdemu konsorcjantowi z osobna. Wynagrodzenie zaś to wierzytelność z tytułu wykonanych przez Skarżącego prac objętych kontraktem. I tak nie jest sporna kwota wynagrodzenia Skarżącego z tytułu wykonanych przez B prac dla Gminy W. udokumentowana fakturą wystawioną przez Podatnika na Lidera B nr [...] z 30.06.2014 r. tytułem: "roboty ziemne, drenaż element I wg umowy konsorcjum na budowę boiska w W." o wartości netto 114.833,50 zł podatek VAT 26.411,71 zł oraz fakturą nr [...] z 19.12.2014 tytułem "rozliczenie robót za W." związana z ugodą zawartą między Skarżącym a Liderem z 16.12.2019 r. na wartość pozostałych robót wykonanych przez Skarżącego jako konsorcjanta. Tym samym mamy do czynienia z bezspornym uznaniem zakresu wykonania przez Skarżącego robót w ramach B na kontrakcie z Gminą W. (faktura nr [...]) oraz ustaleniem tego zakresu – wobec wynikłego między uczestnikami B sporu – przez zainteresowanych w ramach ugody (faktura nr [...]). Podkreślić należy, że w tym przypadku powiązania między wartością robót, a zakresem wykonanych prac organy nie kwestionowały. Spór powstał natomiast co do kwoty wynagrodzenia Skarżącego z tytułu kontraktów zawartych z: Miastem i Gminą P., Gminą B., Gminą S., Gmina N., Gminą J., Gminą G. wobec braku faktur Skarżącego w tym zakresie. Organy słusznie uznały, iż skoro kontrakty te realizowało konsorcjum dwóch podmiotów: Skarżący i H. C., to koniecznym jest przeprowadzenie postępowania w zakresie należnego Skarżącemu z tego tytułu wynagrodzenia, skoro obaj konsorcjanci nie wskazują konkretnie jaki zakres prac został przez każdego z nich wykonany. Zdaniem Sądu postępowanie to nie doprowadziło jednak do ustalenia jaka kwota wynagrodzenia była należna - jaka wierzytelność przysługiwała Podatnikowi z tytułu pozostałych kontraktów B zawartych z powyższymi podmiotami. Organ zachował się niekonsekwentnie dokonując ustaleń w zakresie stanu faktycznego, albowiem aprobując z jednej strony zakres robót wykonanych przez Skarżącego ustalony przez członków B i związane z nim wynagrodzenie przy kontrakcie z Gminą W. (sposób przedstawiony przez strony B), w pozostałym zakresie poprzestał na dokumentach, w których mowa nie o wynagrodzeniu (wierzytelności) z tytułu wykonania pozostałych kontraktów, lecz o odszkodowaniu dla Skarżącego. Nie podzielając odszkodowawczego charakteru należności Podatnika z tytułu ugody z dnia 27 czerwca 2015 r oraz umowy z dnia [...] przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie, DIAS zaniechał ustaleń co do rzeczywistego rozmiaru wykonanych przez Skarżącego robót. Poprzestał jedynie na prowadzeniu postępowania w celu uprawdopodobnienia udziału Skarżącego w realizacji kontraktów uwzględniając zeznania S. G. – zatrudnionego przez H. C. prowadzącego działalność pod nazwą C i mającego pełnić obowiązki kierownika budowy, gdzie roboty wykonywało B firm H. C. i Skarżącego, zeznania M. P. – zatrudnionej przez H. C. i odpowiedzialnej za sporządzanie ofert dla B firm H. C. i Skarżącego, zeznania pracowników Podatnika: J. G., R. W., S. C., K. R., jak również umów i dzienników budów. W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, iż niemożliwym było ustalenie zakresu wykonywanych przez poszczególnych członków B prac z uwagi na niezachowanie formy pisemnej uzgodnień w tej kwestii, czy odmowę złożenia zeznań, jednakże zdaniem Sądu organ odwoławczy w tej mierze nie uczynił zadość przepisom art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 3.7. Zaczynając od dokonanej przez DIAS oceny zebranego materiału dowodowego, wskazać należy, iż zeznania świadków: S. G., M. P. oraz pracowników Skarżącego są bardzo ogólne i nie umożliwiają ustalenia stopnia zaangażowania Skarżącego w realizację spornych kontraktów, jak również stawiają w wątpliwość zakres rzeczywistego wykonania prac przez Podatnika. Trzeba zaś przypomnieć, że nie zostały przez organy zakwestionowane okoliczności związane z wystawieniem przez Skarżącego faktury nr [...] z 19.12.2014 r, które potwierdzają stanowisko o problemach Podatnika z wykonywaniem prac objętych kontraktem uzyskanym przez B Strony i H. C. (spór i w wyniku jego rozwiązania ugoda). Brak jest analizy prac, które zostały przez B wykonane z możliwościami Strony, co szczególnie jest rażące jeśli weźmie się pod uwagę chociażby liczbę zawartych umów i wykonanych w 2014 prac – 6 wobec również sześciu różnych podmiotów, z podanymi w zeznaniach pracowników okresami świadczenia pracy na rzecz Skarżącego: J. G. – około 2 tygodnie; R. W. – około 10 dni (zlecenie); S. C. – nie był zatrudniony w 2014 lecz w 2013 roku; K. R. – był w stanie wskazać okres 2 tygodni pod Warszawą. Równocześnie zignorowano informacje pochodzące od świadka S. G., że prace na kontraktach B wykonywali pracownicy firmy H. C. - C – panowie: K.(1), K.(2), M., K.(3), przy braku jakichkolwiek konkretnych informacji, jakie prace zostały wykonane przez Skarżącego. Zdaniem Sądu wymienione przez S. G. osoby mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego udziału Podatnika w realizowaniu prac z kontraktów B. Pominięta została również podawana przez Skarżącego okoliczność, iż jego udział w B podyktowany był możliwością pozyskania finansowania, gdyż takiej zdolności pozbawiony był Lider B – nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania zmierzającego do weryfikacji tej kwestii ale też okoliczności tej nie kwestionowano, o czym świadczy teza tezy postawiona w zaskarżonej decyzji, iż celem ugód zawartych pomiędzy Podatnikiem, a Liderem B była realizacja wynagrodzenia za udział Strony we wspólnym przedsięwzięciu, przy czym udział ten był realizowany zarówno bezpośrednio przez wykonywane prace budowlane, jak i poprzez zapewnienie B środków finansowych do realizacji inwestycji. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że już samo powyższe stwierdzenie organu zaprzecza wyciągniętym przez organ wnioskom o charakterze kwot objętych ugodą – nie mogą one bowiem stanowić wyłącznie wynagrodzenia za wykonane prace, skoro zostały one wypłacone również w zamian za to, że Skarżący – co jest bezsporne – zapewniał B finansowanie (zaciągał kredyty w bankach, które – jak wskazał H. C. – są przez Skarżącego nadal spłacane). 3.8. Reasumując, przyjęcie jako wynagrodzenia dla Skarżącego kwot zawartych w ugodzie z dnia 27 czerwca 2015 r oraz umowie przewłaszczenia nieruchomości i przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 18 czerwca 2018 r oparte zostało na uznaniu, że Skarżący aktywnie uczestniczył w pracach związanych z realizacją boisk sportowych na rzecz Gmin, a B firm Skarżącego i H. C. wywiązało się z realizacji inwestycji i wszystkie inwestycje zostały zakończone protokołami odbioru robót, przy czym nie ustalono rodzaju prac wykonanych w 2014 r. osobno przez lidera B i Skarżącego. W tym miejscu Sąd uznaje jednakże, że na gruncie dotąd zebranego materiału dowodowego niewiarygodne jest również twierdzenie Skarżącego, jakoby nie mógł uzyskać wynagrodzenia, bowiem nie wykonał żadnych prac i odszkodowanie nie może być rozumiane jako wynagrodzenie za wykonane prace. Twierdzeniom o "zerowym" zaangażowaniu w prace i zerowym w związku z tym przychodem przeczy stanowisko Lidera B – H. C., który w swoich zeznaniach z dnia 18 października 2016 r. stwierdził, że odszkodowanie i zadośćuczynienie wynikające z zawartej ugody obejmuje wszystkie zagadnienia wynikające z udziału członka B czyli syna w realizacji kontraktów wraz z ciążącej na nim odpowiedzialności z tytułu gwarancji, rękojmi, odpowiedzialności karnej za wykonanie robót skutkujących jakimiś wypadkami przyszłości, zaangażowaniem finansowym w tą inwestycję, a także faktycznym udziałem w realizacji robót. Niewątpliwie wymienionym "zagadnieniem" jest wynagrodzenie z tytułu prac wykonanych na kontraktach B, w których, jak wynika z zacytowanego fragmentu, Skarżący brał faktyczny udział. W postępowaniu zakończonym decyzją DIAS nie wykorzystano jednak dostępnych środków dowodowych (zeznania pracowników H. C.) celem ustalenia faktycznego udziału Skarżącego w pracach i należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Nie dokonano również badania zdolności Podatnika do wykonania prac objętych kontraktami i pominięto podnoszony przez Podatnika aspekt jego zdolności finansowej jako przyczyny udziału Skarżącego w B. Wreszcie w żaden sposób kwot wskazanych w ugodzie i umowie przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nie powiązano z wyceną prac z kontraktów. 3.9. Mając powyższe na względzie Sąd wskazuje, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p. Przytoczone przepisy zobowiązują organy podatkowe do działań na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody winny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 3.10. W rozpoznawanej sprawie wskazane reguły nie zostały zachowane czego konsekwencją jest uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania o charakterze mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 3.11. Wspomniane naruszenia proceduralne czynią przedwczesnymi jakiekolwiek rozważania w zakresie zarzucanych naruszeń przepisów prawa materialnego. 3.12. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy winny uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym rozstrzygnięciu i podjąć postępowanie dowodowe celem ustalenia rzeczywiście wykonanych przez Skarżącego prac i ich wartości wraz z rozważeniem genezy wstąpienia Skarżącego do B. 3.13. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.