I SA/Wr 754/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie WSA Jadwiga Danuta Mróz NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o., z siedzibą w D. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. oddala skargę. Przeprowadzona w dniach [...] - [...] przez Urząd Skarbowy w D. kontrola podatkowa w spółce z o.o. A, z siedzibą w D., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. pozwoliła ustalić, że podatnik zawyżył podatek naliczony przez ujęcie w deklaracji VAT-7 faktury VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...], podatek VAT - [...], dokumentującej zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Ponadto podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego o [...] przez błędne przeniesienie wartości z rejestru zakupu do deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002 r. Wskutek tych ustaleń organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] (nr [...]) zakwestionował prawo spółki do odliczenia w czerwcu podatku naliczonego, wynikającego ze wspomnianej faktury, ze względu na regulację zawartą w art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, twierdząc, że przed rozpoczęciem kontroli spółka złożyła korektę deklaracji, którą sprostowała błędy opisane w zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa uznała, że korekta deklaracji złożona przez stronę na podstawie art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wywołała zamierzonych przez podatnika skutków prawnych. W rezultacie takiej oceny, decyzją z [...] (nr [...]) Izba Skarbowa utrzymała pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie w mocy. Tegoż samego dnia (co wynika ze stempla pocztowego) pełnomocnik podatnika przesłał do Izby Skarbowej pismo uzupełniające, załączając kserokopię deklaracji VAT-7, opisanej jako "korekta" za czerwiec 2002 r., złożoną w Urzędzie Skarbowym w D. w dniu [...] wraz z pismem przewodnim, oraz kserokopię upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia [...]. W piśmie podniósł, że według adnotacji na upoważnieniu do kontroli, kontrolę rozpoczęto o godzinie 1130, natomiast deklaracja podatkowa została złożona po godzinie 800 rano. Ze względu na termin dostarczenia tej przesyłki do Izby Skarbowej, organ ten nie mógł odnieść się do nowych okoliczności. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 81 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej - przez błędne przyjęcie, że spółce nie przysługiwało prawo do korekty podatku, choć czynności tej dokonał przed wszczęciem postępowania podatkowego; - art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przez wydanie decyzji wymierzającej podatek i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za czerwiec 2002 r. Zdaniem strony skarżącej Izba Skarbowa w rozpoznawanej sprawie błędnie zinterpretowała art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Błąd ten polega na tym, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte później, tj. po złożeniu deklaracji korygującej. W momencie składania tej deklaracji nie toczyło się postępowanie podatkowe w stosunku do strony skarżącej, gdyż wszczęto je dopiero o godzinie 1130. Z art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem, że "z dniem wszczęcia postępowania bądź kontroli kończył się proces samoobliczania podatku i podatnicy nie mogli korygować uprzednio złożonej deklaracji", gdyż w przepisie tym nie ma takiego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podkreśliła przy tym, że ustalenia merytoryczne poczynione w postępowaniu nie są przedmiotem sporu. Rozbieżności istnieją na tle interpretacji art. 81 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Izba Skarbowa podtrzymała pogląd, że z dniem wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli kończy się proces samoobliczania podatku i podatnicy nie mogą już korygować uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Złożona w takich warunkach korekta nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych. Niezależnie od tego Izba Skarbowa podniosła, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego można byłoby wywieść, iż korekta deklaracji za czerwiec 2002 r. została złożona w Urzędzie Skarbowym o godzinie 800, a więc przed faktycznym rozpoczęciem kontroli. Rzekomy fakt poinformowania kontrolujących przez stronę skarżącą o złożeniu skorygowanej deklaracji w godzinach porannych nie znajduje potwierdzenia w spisanym protokole, do którego strona nie wniosła zastrzeżeń. Umieszczona na datowniku Urzędu Skarbowego cyfra 8, na którą wskazuje strona skarżąca, nie oznacza godziny wpływu dokumentu do urzędu, lecz numer porządkowy przypisany pracownikowi przyjmującemu dany dokument. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Istota sporu między skarżącą spółką a organami podatkowymi sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy złożona przez podatnika w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc objęty kontrolą jest skuteczna, a więc czy wywołuje skutki podatkowo-prawne, które ustawa wiąże z taką czynnością. Ponieważ deklaracja VAT-7, jak i dotycząca jej korekta, odnoszą się do czerwca 2002 r., przeto przy rozstrzygnięciu tej kwestii należy uwzględnić rozwiązania normatywne obowiązujące w czasie dokonywania tych czynności. Stosownie do zasady ujętej w art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "Op", w brzmieniu odnoszącym się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy), uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty bądź podatku przypadającego do zwrotu w wysokości większej od należnej. Uprawnienia do skorygowania deklaracji zostają zawieszone na czas prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, z tym jednak, że przysługują one nadal uprawnionym do tego podmiotom w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 81 § 4 Op). W przypadku podatników podatku od towarów i usług, oprócz uprawnień do dokonywania korekty deklaracji VAT wynikających z art. 81 Op, na możliwość zmiany deklaracji VAT-7 do czasu wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej wskazywał również art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "uptu"). Korekta deklaracji VAT-7 dopuszczalna była zarówno w wypadku, gdy podatnik mylił się na swoją niekorzyść, jak i w sytuacji błędu popełnionego na niekorzyść fiskusa. Według art. 81 § 2 pkt 1 Op, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje również podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej, albo kwotę do zwrotu w wysokości większej od należnej (np. na skutek zawyżenia podatku naliczonego). Sytuacja występująca w rozpoznawanej sprawie mieści się w tym właśnie zakresie, gdyż podatnik zawyżył podatek naliczony. W takim wypadku podatnik składa w urzędzie skarbowym skorygowaną deklarację. W razie skorygowania deklaracji organ podatkowy - zgodnie z art. 81 § 3 Op - nie stosuje kar przewidzianych w Kodeksie karnym skarbowym. Ponadto, co się tyczy podatku od towarów i usług, nie znajdzie zastosowania sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 27 ust. 7 i 8 uptu, jednakże pod warunkiem, że zostaną spełnione przewidziane tam przesłanki. Trzeba przy tym podkreślić, że - stosownie do dyspozycji art. 81 § 4 Op - uprawnienie do skorygowania deklaracji w rozpatrywanej sytuacji: - po pierwsze, zostaje zawieszone na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, co oznacza, że w wypadku kontroli podatkowej dotyczącej tylko podatków dochodowych podatnik może składać korekty deklaracji VAT, w razie zaś doraźnej kontroli podatkowej dotyczącej VAT za jeden, dany miesiąc, podatnik będzie mógł składać korekty deklaracji VAT za pozostałe okresy, natomiast złożenie korekty deklaracji VAT w trakcie kontroli za kontrolowany miesiąc nie wywrze zamierzonych skutków i będzie traktowane jako niebyłe; - po drugie, przysługuje nadal - w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, co oznacza, że po zakończeniu kontroli prawo do korekty deklaracji zostaje przywrócone, ale tylko wtedy, gdy kontrolujący niczego nie stwierdzili uchybień (zob. Z. Skaryszewski: Korekta deklaracji VAT-7 a Ordynacja podatkowa, Doradca Podatnika, 1998, nr 5, s. 22; J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2002, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2002, s. 378-381). Wnioskując a contrario z art. 27 ust. 7 uptu - stanowiącego o niestosowaniu przepisów sankcyjnych, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - dochodzi się do konkluzji, że wszczęcie postępowania kontrolnego za dany miesiąc pozbawia podatnika prawa do korekty deklaracji za ten miesiąc. Do dnia wszczęcia kontroli możliwe jest zatem dokonanie korekty deklaracji VAT-7, po wszczęciu kontroli zaś - wyłącznie w sytuacji, gdy korekta dotyczy okresu nieobjętego tą kontrolą. Odnosząc poczynione uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że dokonana przez podatnika korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002 r. nie może wywrzeć zamierzonych przez stronę skarżącą skutków podatkowo-prawnych, gdyż czynność tę podatnik podjął już w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, obejmującego ten właśnie miesiąc. Wbrew bowiem stanowisku strony skarżącej, kryterium decydującym o zachowaniu terminu do złożenia korekty deklaracji jest dzień dokonania tej czynności, nie zaś pora tego dnia, tj. godzina, minuta czy też sekunda. Twierdzenie to znajduje zastosowanie zarówno do określenia czasu złożenia korekty deklaracji przez podatnika, jak i do oznaczenia daty początkującej kontrolę podatkową. Należy przede wszystkim zauważyć, że unormowania procedury podatkowej dotyczące terminów i sposobów ich obliczania nie wskazują godziny, a tym bardziej mniejszych jednostek czasowych. W art. 161 Op (w wersji mającej zastosowanie do rozpoznawanej sprawy) ustawodawca wskazuje na dni, tygodnie i miesiące oraz na sposoby obliczania tak oznaczonych terminów. Analogiczne rozwiązania zawiera art. 57 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), a także ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), poszerzając katalog terminów o lata (art. 110-116). Z przywołanych regulacji wynika, że najmniejszą jednostką czasową przy określaniu i obliczaniu terminów w postępowaniu podatkowym jest dzień, nie zaś jego poszczególne godziny, minuty czy sekundy. Do zachowania tak określonego terminu nie ma więc znaczenia czy dana czynność zostanie dokonana wkrótce po rozpoczęcia dnia, czy też tuż przed jego zakończeniem. W każdym z tych wypadków przyjmie się bowiem, że czynność ta zaistniała w tym właśnie dniu, określonym konkretną datą, bez względu na godzinę, minutę czy sekundę jej dokonania. Takie rozwiązanie normatywne jest niewątpliwie wyrazem rozsądku ustawodawcy, gdyż nietrudno sobie wyobrazić, do jakich efektów prowadziłyby swoiste wyścigi w dokonywaniu czynności danego dnia, zwłaszcza gdyby chodziło o oznaczenie sposobów i metod pomiaru czasu z dokładnością do określonej jednostki (minuty, sekundy czy też może jej części). Trzeba przy tym wspomnieć, że w ustawodawstwie mogą istnieć unormowania odwołujące się do pewnej chwili dnia i wiązać z tą chwilą skutki prawne (np. otwarcie spadku z chwilą śmierci spadkodawcy - art. 924 Kodeksu cywilnego, czy też chwila śmierci oznaczona w postanowieniu o uznaniu za zmarłego - art. 31 Kodeksu cywilnego), jednakże ze względu na nawiązanie do określonej chwili są to regulacje szczególne w stosunku do podstawowych zasad określania i liczenia terminu. Po przedstawieniu zasad co do sposobów oznaczania i liczenia terminów - mających zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie - należy wreszcie sięgnąć wprost do art. 27 ust. 7 uptu, który niedwuznacznie stanowi, że "przepisów ust. 5 i 6 [normujących określenie wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego - przyp. Sądu] nie stosuje się, jeżeli przed dniem [podkreślenie Sądu] wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę". Mając na uwadze przywołane unormowania, można zasadnie twierdzić, że podatnik podatku od towarów i usług może - stosownie do treści art. 81 § 2 i § 4 Op (w brzmieniu do 31 grudnia 2002 r.) w związku z art. 27 ust. 7 uptu - skorygować deklarację VAT-7 do dnia, nie zaś do chwili (godziny, minuty czy też sekundy), wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej. Pogląd taki znajduje odzwierciedlenie również w dotychczasowym orzecznictwie, przyjmującym, że "graniczną datą skuteczności korekty deklaracji VAT-7 w odniesieniu do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego jest bezsprzecznie dzień poprzedzający ten, w którym rozpoczęto kontrolę [podkreślenie Sądu]. Oczywistym jest również, że istotne znaczenie ma data złożenia, a nie wypełnienia deklaracji korygującej" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2000 r., I SA/Gd 670/98, niepubl.). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle art. 10 ust. 1 i 2 uptu, przy uwzględnieniu art. 81 Op "obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za dany miesiąc, wykazanego w deklaracji podatku od towarów i usług złożonej po terminie określonym w art. 10 ust. 1 VATU, stanowiące de facto korektę zobowiązania podatkowego, które do tego momentu ukształtowało się w wysokości podatku należnego za ten miesiąc - może nastąpić do dnia [podkreślanie Sądu] wszczęcia przez właściwy organ postępowania podatkowego lub kontrolnego w celu określenia wymiaru tego podatku za ten miesiąc, stosownie do art. 10 ust. 2 VATU" (wyrok z 28 października 2002 r., I SA/Wr 809/00, Monitor Podatkowy 2003, nr 5; zob. także wyrok tego sądu z 22 września 1999 r., I SA/Ka 233/98, niepubl.). Dlatego też "korekta deklaracji podatkowej dokonana po rozpoczęciu kontroli podatkowej nie może powodować uniknięcia skutków uprzednich nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji podatkowej i rozliczeniu się z podatku od towarów i usług. Fakt dokonania takiej korekty świadczy jedynie, że zostało w zasadzie uznane stanowisko organów podatkowych w tym zakresie" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 1998 r., SA/Sz 932/97, niepubl.). Ponieważ z akt rozpoznawanej sprawy wynika bezspornie, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu [...] i w tym samym dniu strona skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w D. deklarację VAT-7, opisaną jako korekta deklaracji za czerwiec 2002 r., a więc nie dokonała tego przed dniem wszczęcia kontroli dotyczącej tegoż właśnie miesiąca, przeto organy podatkowe niewadliwie przyjęły, iż taka czynność nie mogła wywołać zamierzonego przez stronę skarżącą skutku podatkowo-prawnego, a tym samym nie zamknęła organom podatkowym drogi do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. na podstawie art. 10 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 6 uptu. Poczynione wywody nie pozwalają zatem podzielić zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 81 § 1 i § 4 Op oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 uptu, skoro - jak wykazano - podatnik nie zrealizował we właściwym terminie uprawnienia do korekty deklaracji podatkowej. Ponieważ wszczęte skargą podatnika postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - należało orzec, jak w sentencji wyroku.