I SA/Wr 754/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2008 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi J. Ł, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił J. Ł., prowadzącemu Firmę Usługowo Handlową "A" Usługi Ogólno – Budowlane w W., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2005 r w wysokości. 30,769, 00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podatnik odliczył podatek naliczony w kwocie 9.196,00 zł ( wartość netto usługi – 41.800,00 zł ), wynikający z faktury z dnia 28 lutego 2005 r. nr [...], dokumentującej zakup robót ogólnobudowlanych i wykończeniowych w Przedszkolu w B. wystawionej przez firmę ""B" M. M. ul. F. 32/18, 58 – 314 W., NIP [...], REGON [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że z danych posiadanych przez Urząd Skarbowy w W. wynika, że M. M. "B", NIP 886-241-41-75, zam. w W. przy ul. F. [...] nie figuruje w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą i nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Organ ustalił również, że dane wynikające z przedłożonych przez J. Ł. w trakcie postępowania kserokopii: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej firmy M. M. "B", decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej M. M. oraz zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON firmy M.M. "B" nie są zgodne z danymi posiadanymi przez organy wydające te dokumenty. Nabywca usług wykonywanych przez J. Ł. poinformował, że nie jest mu wiadomo o korzystaniu przez J. Ł. z usług podwykonawców. Ponadto M. M. nie jest znany pod adresem przy ul. F. [...] W.. Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ uznał, że firma "B" M. M. ul. [...] 58 – 314 W., NIP [...], REGON [...] jest firmą nieistniejącą, posługującą się sfałszowanymi dokumentami, a J. Ł. nie dopełnił wszelkiej staranności w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahenta. Faktury wystawione przez "B" M. M. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, przede wszystkim zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Według strony niesłuszne jest twierdzenie organu, że to podatnik powinien zorientować się co do faktu sfałszowania dokumentów przedstawionych podatnikowi przez M. M.. Zdaniem podatnika, dopełnił on należytej staranności w celu sprawdzenia, czy taki podmiot zarejestrował wykonywanie działalności gospodarczej. Tym bardziej, że Urząd Statystyczny potwierdził, że taka firma posiada numer REGON i została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej pod innym numerem ewidencyjnym. Ponadto według podatnika, organ naruszył art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, bowiem nie ustalił, czy sporne usługi były wykonane przez firmę M. M. "B" w W. W związku z tym na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej podatnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka M. M. na okoliczność wykonania robót. Jednocześnie podatnik zaznaczył, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądowym możliwe jest odliczenie podatku z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego kontrahenta. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że wystawcą spornych faktur nie był M. M., przesłuchany przez organ odwoławczy w charakterze świadka. Świadek zeznał, że w badanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej, a podpisy na okazanych mu dokumentach nie są jego podpisami. Również przesłuchany jako strona J. Ł. stwierdził, że nie zna świadka M. M.. Ponadto organ wskazał, że dane wynikające z przedłożonych przez J. Ł. kserokopii dokumentów odnoszących się do firmy M. M. "B" nie są zgodne z danymi posiadanymi przez organy wydające te dokumenty. Dlatego też, zdaniem organu, faktury – wystawione przez osobę trzecią przy wykorzystaniu danych M. M. – nie dają podstawy do odliczenia podatku w nich zawartego, bowiem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie skorzystał z ustawowych uprawnień i nie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o potwierdzenie, czy wystawca faktur jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5, 15 ust. 1, 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i art. 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji RP, a także przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122, 181, 187, 191, 199a § 3, Ordynacji podatkowej. Według skarżącego, kontrahent "B" M. M. nie może być uznany za podmiot nieistniejący i nie uprawniony do wystawiania faktur VAT. W ocenie skarżącego, mamy do czynienia z podmiotem istniejącym i dokonującym transakcji gospodarczych, ale który posługuje się nie swoimi danymi identyfikacyjnymi. O realności jego działania w obrocie gospodarczym świadczą faktycznie wykonane prace budowlane, potwierdzone protokołami ostatecznych odbiorów robót oraz dowodami zapłaty. Skoro zakup usług jest potwierdzony dokumentami źródłowymi, to uznać należy, że były to czynności rzeczywiste. Skarżący wskazał, że zachował należytą staranność i dopełnił wszelkich formalności, dlatego też nie powinien ponosić skutków działań podejmowanych przez inne podmioty. Obciążenie go negatywnymi konsekwencjami podatkowymi możliwe byłoby tylko wówczas, gdyby ustawa o VAT nakładała na niego obowiązek sprawdzenia, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta w W. figuruje podmiot "B" M. M. z siedzibą przy ul. F. [...]w W.. Firmie tej organ statystyczny nadał numer identyfikacyjny REGON. W ocenie skarżącego, organ podatkowy powinien potwierdzić albo zanegować wykonanie usług ( np. poprzez oględziny ) oraz ustalić kto wykonał te prace. Organ powinien przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków – pracowników J. Ł. oraz P. L., który polecił skarżącemu usługi firmy "B". Według skarżącego zleceniodawcy usług nie wiedzieli, czy J. Ł. korzystał z usług innych podwykonawców, czy prace wykonywane były wyłącznie przez jego pracowników. Ustalono jedynie, że zleceniodawcy nie wymieniała żadnych podwykonawców. Skarżący wskazał również, że w procesie interpretacji prawa krajowego konieczne jest uwzględnianie przepisów prawa wspólnotowego, a także orzecznictwa ETS. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc sygn. C 255/02 Trybunał orzekł, że VI Dyrektywa sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Skarżący powołał wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen Ltd. Sygn. C 354/03, C 355/03 i C 484/03, w którym Trybunał uznał, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT nie może zostać podważone z tego powodu, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią transakcje podatnika, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w VAT, a podatnik ten nie wie lub nie mógł o tym wiedzieć. Skarżący powołał również wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. C 439/04 w sprawie Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL odnośnie transakcji wykorzystywanych do celów oszustwa, jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym. Skarżący podkreślił, że nie wiedział przy nabyciu usług ogólnobudowlanych, że uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego zakwestionowanie Zdaniem podatnika, w przedmiotowej sprawie pomimo istnienia poważnych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, organ podatkowy nie wystąpił z powództwem do sądu powszechnego. Zatem doszło do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obligującego organ do wystąpienia do sądu powszechnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu pomiędzy stronami związany jest z uznaniem przez organy podatkowe, że wystawca faktur z tytułu świadczenia usług podwykonawstwa budowlanego, tj. firma "B" M. M. ul. F. [...] W., NIP [...], REGON [...] jest tzw. podmiotem nieistniejącym, co w konsekwencji nie uprawniało skarżącego- zdaniem organów- do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów podniesionych w skardze odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122, 181, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. ), stanowiących gwarancję prawidłowego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy. Stosownie do zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przykładowe dostępne środki dowodowe w postępowaniu podatkowym wymienione zostały w art. 181 Ordynacji podatkowej. Natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej została wyrażona zasada swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Należy przy tym zauważyć, że chociaż na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, to jednak obowiązek organów skarbowych nie ma charakteru absolutnego i oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik nie jest zwolniony od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. W poczet materiału dowodowego włączone zostały dokumenty przedłożone przez skarżącego w trakcie kontroli podatkowej, mające związek z przedmiotem sprawy, tj. faktury wystawione przez firmę "B" M. M., umowy o wykonanie robót budowlanych zawarte z firmą "B" M. M., protokoły odbioru robót, dowody zapłaty gotówkowej za usługi oraz kserokopie dokumentów mające potwierdzić zgłoszenie działalności przez firmę "B" M. M. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się o informację do inwestorów na rzecz, których skarżący świadczył usługi budowlane. Do akt sprawy włączono kopię decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej M. M., wydanej przez Urząd Skarbowy w W. w dniu [...] Również organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe. Organ zwrócił się do Urzędu Miejskiego w W. i do Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W. o ustalenie miejsca zamieszkania i zameldowania M. M., a także do Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W. o informację, czy lokal przy ul. F. [...] w W. był przedmiotem umowy najmu/dzierżawy na cele działalności gospodarczej. Przeprowadzono również dowód z przesłuchania świadka M. M. oraz dowód z przesłuchania strony. Jednocześnie nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ naruszył wskazane wyżej przepisy prawa procesowego, nie przeprowadzając dowodów z przesłuchania świadków – pracowników J. Ł. oraz P. L. Ciężar wykazania, że firma "B" M. M. jest podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym spoczywa także na podatniku, albowiem z tego faktu podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci uzyskania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę firmę. Natomiast skarżący nie zgłosił w trakcie postępowania podatkowego wniosku o przeprowadzenie powyższych dowodów. Bezpodstawny jest również zarzut skarżącego, że organ podatkowy powinien przeprowadzić oględziny miejsc, w których przedsiębiorstwo skarżącego wykonywało usługi. Organy nie kwestionowały wykonania usług budowlanych na rzecz inwestorów; kwestię sporną stanowiło ustalenie czy skarżący usługi te wykonał z pomocą konkretnego podwykonawcy – firmy "B" M. M. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że o rzeczywistym wykonaniu robót budowlanych przez podwykonawcę świadczą jedynie umowy, protokoły odbioru robót oraz dowody zapłaty gotówkowej. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione, kierując się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego. Wobec powyższego nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 181, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia dyspozycji art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, Sąd nie znalazł podstaw, aby uznać zarzut za zasadny, zwłaszcza że strona postępowania w skardze nie wskazała, w czym to naruszenie miało się przejawiać. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe nie przekroczyły w niniejszej sprawie kompetencji i uprawnień przyznanych przepisami ustaw podatkowych. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania, ponieważ spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny co do istnienia lub nieistnienia podmiotu gospodarczego, kontrahenta skarżącego. Przedmiotem rozważań w sprawie są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do stosunku prawnego lub prawa. Kognicja sadów powszechnych nie obejmuje ustalania faktu istnienia lub nieistnienia podmiotów gospodarczych. Okoliczność ta należy do sfery ustaleń faktycznych, podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza istnienia i występowania w obrocie gospodarczym podmiotu o nazwie "B" M. M. ul. [...], 58 – 314 W., NIP [...], REGON [...]. Dane wynikające z kopii dokumentów dotyczących tej firmy, przedłożonych przez skarżącego – zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej nie odpowiadają danym wynikającym z ewidencji prowadzonych przez organy uprawnione do wystawiania takich dokumentów, tj. Prezydenta Miasta W., Urzędu Statystycznego we W. oraz Urzędu Skarbowego w W.. Ponadto z informacji Urzędu Miejskiego w W. i Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W.wynika, że M. M. nie zamieszkiwał ani nie był zameldowany przy ul. [...] w W. Nie zgłoszono też Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W. prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę "B" M. M. pod wskazanym adresem. Wykonania prac przez podwykonawcę nie potwierdzili również inwestorzy korzystający z usług skarżącego. Przesłuchany w sprawie M. M., któremu decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w W. nadał Numer Identyfikacji Podatkowej [...], zbieżny z NIP –em widniejącym na kopii decyzji okazanej przez skarżącego, nie potwierdził wykonania usług budowlanych i wystawienia spornych faktur. Świadek wyjaśnił również, że od jesieni 2005 r. mieszka i pracuje w Wielkiej Brytanii. Również skarżący przyznał, że faktury wystawiła inna osoba niż świadek M. M.. Wobec powyższego bez znaczenia pozostaje fakt zarejestrowania w ewidencji działalności gospodarczej w dniu 29 września 2004 r. firmy "B" M. Z. M.( numer PESEL i adres zamieszkania zgodny z danymi świadka w 2004 r. ). Organy orzekające w sprawie zasadnie uznały, że "B" M. M. ul. [...], 58 – 314 W., NIP [..], REGON [...] jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ), zwanej dalej ustawą o p.t.u. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Należy zwrócić uwagę, że dane wystawcy faktur nie pozwalają na zidentyfikowanie faktycznie istniejącego podmiotu gospodarczego. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że wystarczające dla odliczenia podatku naliczonego jest, iż faktury zostały wystawione przez podmiot czy też osobę istniejącą, ale posługującą się nie swoimi danymi. Posługiwanie się sfałszowanymi danymi zaprzecza bowiem istnieniu podmiotu, którego dane widnieją na fakturze. Dla uznania, że podmiot jest podmiotem istniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o p.t.u. konieczna jest zgodność danych podmiotu wystawiającego fakturę z danymi widniejącymi na fakturze. Z tych względów w istocie brak jest podstaw do przyjęcia, że faktycznie doszło do wykonania robót budowlanych przez podmiot, którego dane widnieją na zakwestionowanej fakturze lub też przez inny podmiot , a nie na przykład systemem gospodarczy. W konsekwencji organy zasadnie uznały, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury. Nieuzasadniony jest więc również zarzut naruszenia art. 5, 15 ust. 1 i 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. Odnosząc się do zarzutu ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie przepisu rangi podustawowej podkreślić należy, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. . Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług ( art. 86 ust. 2 u.p.t.u. ). Wymóg posiadania faktury, jako przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika nie tylko z powołanego przepisu ale także z przepisów Dyrektywy ( art. 18(1) (a)). Z kolei w myśl art. 88 u.p.t.u. otrzymanie faktury nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego między innymi, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Wobec powyższego kwestionowany przez stronę przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 92 i 217 Konstytucji RP nie stanowi samodzielnej podstawy podważenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z posiadanej przez niego spornej faktury. Należy również zwrócić uwagę, że powołane przez skarżącego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zostały wydane na tle odmiennych stanów faktycznych i nie dotyczą kwestii wystawiania faktur przez podmioty nieistniejące. W orzeczeniu w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel v. Belgian State oraz Belgian State v. Recolta Recycling SPRL ), które dotyczyło oszustw przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, ETS stwierdził, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Również w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 ( Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd. i Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs & Excise ) ETS uznał, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią jego transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT. Tym niemniej należy ponownie przypomnieć, że organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęły, że do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o p.t.u. niezbędne jest, aby podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że podmiot wystawiający faktury dla podatnika jest podmiotem nieistniejącym. Natomiast w orzeczeniu C-255/02 (Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd. i County Wide Property Investments Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise ) ETS wypowiedział się odnośnie umów zawieranych przez podatnika ze spółkami zależnymi. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.