I SA/Wr 758/02

I SA/ Wr 758/02 Postanowienie Dnia 28 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant : Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2004 sprawy ze skargi R. C. i T. R. na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia dochodu z działalności gospodarczej odrzuca skargę. Przedmiotem skargi jest wynik kontroli wydany w dniu [...]przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Kontrola została przeprowadzona w Przedsiębiorstwie Produkcyjno- Usługowo-Handlowym "A" s.c. C. R., R. T.. Zakresem kontroli objęto sprawdzenie prawidłowości wykazanego dochodu z działalności gospodarczej za 1999 r. oraz rozliczenie z budżetem z tyt. podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r., a także przestrzeganie przepisów ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniu i certyfikacji ( Dz.U. nr 55 poz. 250) oraz obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku kontroli określono dochód z działalności gospodarczej spółki cywilnej A w wysokości o [...]wyższej od dochodu wykazanego w informacjach PIT-B. Określenie wyższego dochodu wynikało z: 1. ustalenia przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w wysokości [...]. nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu: amortyzacji zlikwidowanych w 1997 r. środków trwałych zniszczonych w czasie powodzi w lipcu 1997 r. w wysokości [...]; wydatku udokumentowanego duplikatem faktury z dn. [...]w wysokości [...]; podatku od nieruchomości i opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu - od środków trwałych nie wprowadzonych na majątek spółki w wysokości [...]; 3. ustalenia dochodu zwolnionego z tytułu wytworzenia materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego w wysokości [...]tj. wyższego o [...]od zadeklarowanego dochodu zwolnionego, wykazanego w informacjach PIT-C. Po wyczerpaniu trybu z art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, póz. 368 z późn. zm.) strona skarżąca skargą z dnia [...]zaskarżyła przedmiotowy wynik zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie oceny ważności umów, art. 14 ustęp 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 z późn. zm.) - przez niezasadne zastosowanie tego przepisu, przepisów o postępowaniu, które miało wpływ na wynik sprawy - przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, brak należytego rozważenia materiału dowodowego, co doprowadziło do dokonania nietrafnych ustaleń. Skarżący podniósł, że inspektor w sposób nieprawidłowy zakwestionował zaniżenie przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń oraz zawyżenie kosztów działalności spółki z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie i w związku z tym wniósł o orzeczenie o nieistnieniu obowiązku podatkowego i stwierdzenie niezgodności z prawem i bezskuteczności czynności kontrolnych w tym zakresie. Skarżący wywodzili, że iż przysługuje im skarga na dokonaną czynność kontrolną. Czynność kontrolna Organu Kontroli Skarbowej nie jest, bowiem decyzją administracyjną i nie przysługuje od niej odwołanie do Izby Skarbowej - lecz jest czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą stwierdzenia określonych obowiązków wynikających z zakresu przepisów prawa, w tym wypadku z zakresu przepisów prawa podatkowego. Taka czynność wymieniona jest w art. 16 ustęp, 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zdaniem skarżących dopuszczalność skargi w takich sprawach wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 1998 r. (sygn. akt FPS 18/98 ONSA 1999 r, nr 2 póz. 43), w której stwierdzono, że "wydanie wyniku kontroli skarbowej stwierdzającego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ustęp 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 100 póz. 442 z późn. zmian.) jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ustęp 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym". Skarżący podnoszą, że w wyniku kontroli nie zawarto decyzji administracyjnej, zatem wydany on został na podstawie art. 24 ustęp 2 pkt 2 w/w ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem skarżących taki wynik zawiera elementy rozstrzygnięcia władczego, co dodatkowo uzasadnia dopuszczalność skargi w niniejszej sprawie. Skarżący powołują się też na opracowanie "Ustawa o Kontroli Skarbowej. Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 2000 str. 129, 130 teza 8 do art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem skarżących wynik zawiera ustalenia w zakresie zobowiązań podatkowych skarżących, którymi organy skarbowe będą związane w dalszym postępowaniu, zaś skarżący nie będą mieli możliwości ustaleń tych zwalczać. Odpowiadając na skargę strona przeciwna wniosła o jej odrzucenie wywodząc, że wynik kontroli nie spełnia przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA i w związku z tym skarga od niego nie przysługuje. Wynik ten ma charakter specyficzny z formalnoprawnego punktu widzenia, albowiem nie jest aktem władczym z zakresu administracji publicznej dotyczącym przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA., a jedynie materiałem pomocniczym w procedurze postępowania podatkowego, poprzedzającym dokonanie rozstrzygnięcia o dochodzie osoby fizycznej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - skarżących w sprawie, co następuje w drugiej fazie postępowania zakończonego wydaniem decyzji. Organ powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu (sygn. akt l SA/Wr 556/2000 z dnia 15.05.2000 r.) oraz w Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku (sygn. akt l SA/Gd 1938/99). Z ostrożności procesowej Inspektor Kontroli wniósł o oddalenie skargi ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów i podtrzymując w tym zakresie poglądy wyrażone w wyniku kontroli. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U 153 poz. 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przepis ten jest w treści tożsamy z obowiązującym przed 1 stycznia 2004 art. 16 ust 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zgodnie z którym sąd orzeka w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony wynik kontroli z dnia [...] zawiera w swej treści ustalenia, co do wysokości dochodu osiągniętego przez skarżących prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Część (pkt 3) zatytułowana "wnioski i wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości" nie została wypełniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela opinię, co do tego, że kwestionowany wynik kontroli nie rodzi po stronie kontrolowanej spółki żadnych konkretnych i bezpośrednich obowiązków. W szczególności nie wynika z niego obowiązek zapłaty podatku ani dokonania korekty zeznań podatkowych przez wspólników. W uchwale NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, sąd wyraził pogląd, że wynik kontroli skarbowej, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można go bowiem zakwalifikować jako aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z takim właśnie wynikiem kontroli, ograniczającym się do ustaleń faktycznych i wytknięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Brak w nim końcowych wskazań i wniosków, z których wynikałyby dla strony skarżącej bezpośrednie i konkretne obowiązki, sprawia, że zaskarżony wynik kontroli nie podlega badaniu przez Sąd Administracyjny zarówno na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wnoszenia skargi jak i obecnie. Powoływana przez skarżących uchwała z dnia 7 grudnia 1998 dotyczy odmiennego stanu faktycznego, w którym treści wyniku kontroli nałożono na kontrolowanego określone obowiązki. Zawarte w wyniku kontroli ustalenia faktyczne mogą być przez skarżących zwalczane w ewentualnym postępowaniu podatkowym - o ile zostanie ono wobec nich wszczęte, a w którym wynik kontroli - zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem i poglądami doktryny- stanowi jedynie środek dowodowy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę odrzucono jako niedopuszczalną.