I SA/Wr 758/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie WSA Jadwiga Danuta Mróz NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A sp. z o.o., z siedzibą w L. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 2.715 (dwa tysiące siedemset piętnaście) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem skargi jest wymieniona we wstępie decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...] (nr [...]) odmawiającą Przedsiębiorstwu A sp. z o.o., z siedzibą w L. K., zwrotu wpłaconej kwoty [...] podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. dla prowadzącego zakład pracy chronionej. W uzasadnieniu pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia powołano się na art. 14a ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "uptu"), który w brzmieniu obowiązującym do [...] stanowił, że aby otrzymać zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług, uprawniony podatnik (ZPChR) musi w terminie określonym do złożenia deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług: 1) złożyć wraz z rozliczeniem wniosek o dokonanie zwrotu podatku, 2) dokonać wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego kwoty wynikającej ze złożonej deklaracji. Zdaniem organu pierwszej instancji, strona nie spełniła drugiego z warunków, gdyż nie zapłaciła podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w terminie, o którym mowa w art. 26 ust. 1 uptu, tj. do 25 października 2002 r., lecz dokonała tego dopiero 31 października 2002 r. Zarzut odwołania, a mianowicie wydanie pierwszoinstancyjnej decyzji z naruszeniem art. 14a ust. 6 uptu, z argumentacją, że podatek od towarów i usług wynikający z deklaracji za wrzesień 2002 r. został wpłacony na rachunek Urzędu Skarbowego w dniu [...] (a więc w terminie ustawowym), nie doprowadził do reformacji orzeczenia przez organ drugiej instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka ponownie wskazała na naruszenie art. 14a ust. 6 uptu, powtarzając argumenty z odwołania. Według strony skarżącej, nie ma znaczenia okoliczność, kiedy polecenie przelewu zostało złożone w banku, a także kiedy nastąpiło uznanie rachunku bankowego organu podatkowego, gdyż - zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "Op") - za termin zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku podatnika na podstawie polecenia przelewu. Strona skarżąca podniosła przy tym, że mając wątpliwości co do tego, którą datę uznać za termin uiszczenia podatku, wpłaciła podatek dwukrotnie: [...] w kwocie [...] oraz [...] - [...] (w tym również odsetki za zwłokę). Fakty te mają potwierdzić wyjaśnienia strony z [...] oraz Banku B S.A. 1 Oddział w W. z tej samej daty, złożone w Urzędzie Skarbowym w N. R. Zdaniem strony skarżącej, wątpliwości powstałe w związku z terminem wpłaty podatku od towarów i usług rozstrzygnął wspomniany Bank, informując w piśmie z [...], że Spółka została obciążona kwotą [...] na dobro Urzędu Skarbowego w N. R. pod datą transakcji [...] W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ ten podkreślił, że Spółka dwukrotnie zleciła bankowi prowadzącemu rachunek, przelanie środków pieniężnych na rachunek Urzędu Skarbowego w N.R. - [...] na kwotę [...] i [...] na kwotę [...]). Badając drugie polecenie przelewu, Izba Skarbowa ustaliła, że złożono je w banku [...] i tegoż dnia zostało ono zrealizowane. Przy badaniu pierwszego przelewu zauważono, że widnieje na nim data stempla bankowego [...], zaś z wyciągu rachunku bankowego Spółki wynika, iż przelew ten został zrealizowany przez bank w dniu [...]. Taka data nie została skorygowana przez bank ani na poleceniu przelewu, ani odrębnym pismem. Dlatego też stwierdzono brak podstaw do uznania, iż polecenie przelewu zostało zrealizowane w dniu [...]. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, według którego strona dokonała zapłaty podatku VAT za wrzesień 2002 r. w dniach [...] i [...], bowiem w tych datach B 1 O/W. dokonał obciążenia rachunku bankowego strony i jednocześnie uznania rachunku Urzędu Skarbowego w N.R. Organ odwoławczy odmówił natomiast wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę, które miały potwierdzić obciążenie jej rachunku bankowego w dniu [...], tj. wyjaśnieniom podatnika i banku z dnia [...], odręcznej adnotacji na odwrocie spornego polecenia przelewu i na wyciągu z rachunku bankowego z dnia [...], dokonanych przez pracowników banku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Według art. 14a ust. 1 uptu (w wersji odnoszącej się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy), prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Ustawa uzależnia zwrotu podatku od tego, by prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożył wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu wspomnianej kwoty (art. 14a ust. 5 uptu). Urząd skarbowy, po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu kwoty, na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika (art. 14a ust. 6 uptu). Przywołane unormowania wskazują niedwuznacznie, że przesłanką częściowego lub całkowitego zwrotu kwoty podatku od towarów i usług jest uprzednie terminowe wpłacenie kwoty podatku. Według art. 60 § 1 pkt 2 Op, za termin dokonania zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika na podstawie polecenia przelewu, co w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza, że czynność taka powinna być dokonana w terminie, o którym mowa w art. 26 ust. 1 uptu, tj. do 25 października 2002 r., gdyż podatek od towarów i usług dotyczył września 2002 r. Z polecenia przelewu wystawionego przez stronę skarżącą wynika, że czynność ta (na kwotę [...]) została dokonana przez podatnika w dniu [...], co potwierdza data figurująca na blankiecie. Na dokumencie tym znajduje się również stempel dzienny banku ukazujący datę [...]. Ponieważ w dniu [...] podatnik powziął wiadomość, że bank nie zrealizował sporządzonego [...] polecenia przelewu, przeto tegoż samego dnia dokonał kolejnej dyspozycji bankowej na kwotę [...] z doliczeniem odsetek do kwoty głównej. Jednocześnie wszczął postępowanie reklamacyjne w banku prowadzącym jego rachunek, co pozwoliło ustalić, że opóźnienie w obciążeniu rachunku podatnika nie było wynikiem niedochowania należytej staranności przez zobowiązanego, lecz wynikło z uchybień leżących po stronie banku. Efektem reklamacji była korekta transakcji z [...] przeprowadzona przez przedstawicieli banku, tj. Dyrektora Oddziału Banku B S.A. M. W. i Kierownika Pionu Obsługi M. B., co znalazło odzwierciedlenie na poleceniu przelewu z [...], na którym zaznaczono "Korekta transakcji wykonana z datą [...] (reklamacja klienta), na załączniku do wyciągu bankowego (od [...] do [...]), na którym skreślono datę operacji [...] i napisano [...], oraz w piśmie banku skierowanym do Urzędu Skarbowego w N. R., w którym poinformowano adresata, "że Przedsiębiorstwo A Spółka z o.o. z siedzibą w L. przy ul. K. [...], posiadająca rachunek bieżący w naszym banku została obciążona kwotą [...] na dobro Waszego Urzędu Skarbowego pod datą transakcji [...]" W związku z przedstawioną dokumentacją banku, wskazującą na brak uchybień po stronie podatnika co do terminu polecenia przelewu ([...]), nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, uznającego skorygowane dokumenty bankowe za niewiarygodne. Jeżeli bowiem - po przeprowadzeniu na wniosek podatnika postępowania reklamacyjnego w banku - upoważnieni przedstawiciele banku w piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego w N. R. informują o obciążeniu rachunku podatnika kwotą [...] na rzecz tegoż Urzędu z dniem [...], to nie ma dostatecznych podstaw by bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op) kwestionować taki dokument, odmawiając mu wiarygodności, i wymagać od podatnika dodatkowych dowodów, które - według organów - bardziej wiarygodnie wskazywałyby na korektę dokumentacji bankowej. Oceniając sposób wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, nie sposób zarzucić mu niedbalstwa w działaniu. Należy przede wszystkim zauważyć, że żaden przepis prawa nie zobowiązywał podatnika do złożenia polecenia przelewu w terminie wcześniejszym, niż określony w art. 26 ust. 1 uptu, ani do sprawdzenia, czy bank wykonał polecenie. Jeżeli zatem podatnik złożył polecenie przelewu prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w dniu [...], jednakże wskutek okoliczności leżących po stronie banku doszło najpierw do obciążenia rachunku podatnika z dniem [...], później zaś - po procesie reklamacyjnym - bank poinformował Urząd Skarbowy o dokonaniu transakcji z datą [...], to w takiej sytuacji nie można obciążać podatnika skutkami niestarannego wykonania czynności bankowych, które zostały przez ten bank sanowane. Takie postępowanie kłóciłoby się bowiem z intencją ustawodawcy, którą było swoiste premiowanie (przez częściowy lub całkowity zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług) rzetelnych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Skoro w dacie sporządzenia polecenia przelewu przez podatnika nie upłynął jeszcze termin, o którym mowa w art. 26 ust. 1 uptu, podatnik zaś nie posiadał zaległości podatkowych, dysponował odpowiednimi środkami na rachunku bankowym i spełniał pozostałe przesłanki do zastosowania art. 14a ust. 1 uptu, a przy tym nie mógł przewidzieć, że bank z uchybieniem terminu zrealizuje polecenie przelewu, później zaś zsynchronizuje tę czynność z datą przedłożenia bankowi prawidłowego polecenia przelewu, to należy przyjąć, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły podatnikowi przewidzianego w art. 14a ust. 1 uptu prawa zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Ponieważ wszczęte skargą podatnika postępowanie sądowe dało podstawy do postawienia organom podatkowym zarzutu uchybienia regule proceduralnej ujętej w art. 191 Op, przez odmowę wiarygodności dokumentacji bankowej z przekroczeniem granic oceny dowodów określonych w tym przepisie, a w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 1 uptu, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.