I SA/Wr 758/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie uznania za nieusprawiedliwione niewykonanie obowiązku złożenia wyjaśnień i odmawiające uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. W. (dalej: skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji) z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] (sprostowane postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...]) – uznające za nieusprawiedliwione niewykonanie obowiązku złożenia wyjaśnień i odmawiające uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z [...] września 2015 r., nr [...] nakładającego na skarżącego karę porządkową w wysokości 800 zł za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień na wezwanie organu podatkowego. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 14 lipca 2015 r. na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień dotyczących zatrudnienia pracowników. Pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r. skarżący odmówił udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów wymienionych w ww. wezwaniu, uzasadniając odmowę prawem pozostania biernym w prowadzonym postępowaniu, prawem nieprzedstawiania dowodów na swoją niekorzyść i prawem odmowy zeznań. Postanowieniem z [...] września 2015 r., nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji ukarał skarżącego karą porządkową w kwocie 800 zł za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień na wezwanie organu podatkowego. W zażaleniu z dnia 2 października 2015 r. skarżący na wstępie powołał art. 262 § 5 O.p., a następnie powołując art. 262 § 6 O.p. wniósł o uznanie za usprawiedliwione niewykonanie obowiązków oraz (bez powołania podstawy prawnej) uchylenie wydanego postanowienia i umorzenia postępowania. W piśmie przedstawiono argumenty skierowane przeciwko dopuszczalności w realiach sprawy wezwania skarżącego do złożenia wyjaśnień, a tym samym zasadności nałożenia kary porządkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał pismo skarżącego z dnia 2 października 2015 r. za zawierające dwa środki prawne: 1) zażalenie na postanowienie z dnia [...] września 2015 r. o nałożeniu kary porządkowej, 2) wniosek z art. 262 § 6 O.p. o uznanie niewykonania obowiązku za usprawiedliwione. Rozpatrując pismo z dnia 2 października 2015 r. w charakterze wniosku z art. 262 § 6 O.p., organ pierwszej instancji wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] – postanowił uznać za nieusprawiedliwione niewykonanie obowiązku i odmówić uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. W uzasadnieniu wskazał, że warunkiem niezbędnym do pozytywnego rozpatrzenia wniosku z art. 262 § 6 O.p. jest przedstawienie wyjaśnień czy też dokumentów, które wskazują, że niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, które było podstawą nałożenia kary, było usprawiedliwione. We wniosku z dnia 2 października 2015 r. skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, wyjaśnień czy dowodów, które wskazywałyby, że odmowa złożenia przez niego wyjaśnień była usprawiedliwiona. W piśmie podważana jest zasadność i prawidłowość wydania spornego postanowienia, co nie jest przesłanką do jego uchylenia na podstawie art. 262 § 6 O.p. Na skutek zażalenia skarżącego z dnia 23 grudnia 2015 r. - organ podatkowy drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015 r. W uzasadnieniu podzielił spostrzeżenie organu pierwszej instancji, że skarżący w piśmie z dnia 2 października 2015 r. (a także w zażaleniu z dnia 23 grudnia 2015 r.), kwestionuje zasadność nałożenia kary porządkowej. Nie wskazuje jednak żadnych okoliczności świadczących o niemożliwości zadośćuczynienia żądaniu organu. Kwestia zasadności lub bezzasadności nałożenia kary porządkowej nie może mieć żadnego wpływu na usprawiedliwienie lub nieusprawiedliwienie niepodporządkowania się nakazowi organu, ponieważ przy rozpatrywaniu każdego z tych przypadków istotne są inne okoliczności. W skardze do tut. Sądu skarżący wnosząc o uchylenie postanowienia drugiej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie prawa materialnego przez wadliwe przyjęcie stanu faktycznego i błędne przyjęcie i zastosowanie podstawy prawnej; naruszenie: art. 217 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak wskazania w sentencji postanowienia podstawy prawnej, rozstrzygnięcia i uzasadnienia faktycznego i prawnego; art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez przyjęcie, że postanowienie w przedmiocie sprostowania skarżonego postanowienia nie powoduje przeszkody w rozpoznaniu sprawy; art. 187 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez przyjęcie, że zachodziły przesłanki do żądania złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów przez skarżącego; art. 187 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez przyjęcie, że to zobowiązany (skarżący) ma obowiązek przedstawiać dowody w sprawie; art. 120 O.p. i art. 121 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 121 O.p. przez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie strony do organu; nie rozpoznanie i nie rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty i zakresu zgłoszonego żądania, zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Zgodnie z art. 262 § 5 O.p. karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Natomiast, jak stanowi § 6 artykułu 262 O.p., organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę. Postępowanie w niniejszej sprawie toczy się w związku ze złożonym wnioskiem o uchylenie nałożonej kary porządkowej tj. w oparciu o przepis art. 262 § 6 O.p. Sąd wskazuje, że w art. 262 O.p. ustanowiono dwa różne środki prawne, przysługujące ukaranemu karą porządkową, to jest: zażalenie - na podstawie § 5 oraz wniosek o jej uchylenie - na podstawie § 6. Zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciwko samemu nałożeniu kary, natomiast wniosek o uchylenie nałożonej kary - argumenty usprawiedliwiające niestawiennictwo lub niewykonanie obowiązku (por. B. Dauter, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2011, teza 11 i 12 do art. 262, s. 982). Składając wniosek o uchylenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 6 O.p. skarżący nie powinien zatem kwestionować zasadności jej nałożenia i podnosić zarzutów przeciwko samemu nałożeniu kary, ale argumentować na rzecz zasadności twierdzenia o zaistnieniu okoliczności usprawiedliwiających niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że skarżący we wniosku z dnia [...] października 2015 r., zażaleniu z 23 grudnia 2015 r. ani też skardze do tut. Sądu nie przedstawił żadnych okoliczności usprawiedliwiających niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku składania wyjaśnień. Analiza treści wniosku skarżącego słusznie doprowadziła organy podatkowe do konkluzji, że argumenty w nim przedstawione nie są próbą usprawiedliwienia braku wykonania nałożonego obowiązku lecz negowaniem prawnej dopuszczalności wezwania skarżącego do złożenia wyjaśnień. W sprawie, skarżący w jednym piśmie z dnia 2 października 2015 r. zawarł zarówno zażalenie na postanowienie w przedmiocie ukarania karą porządkową, jak i wniosek z art. 262 § 6 O.p. o uchylenie kary, przy czym wniosek z art. 262 § 6 O.p. ograniczył się do podania podstawy prawnej i sformułowania żądania uchylenia kary. Nie zawierał natomiast żadnego uzasadnienia. Uzasadnienie pisma z dnia 2 października 2015 r. jest adekwatne jedynie dla zażalenia. Sąd wskazuje, że instytucja prawna z art. 262 § 6 O.p. przewidziana została na wypadek sytuacji, w której zasadne żądanie organów nie mogło zostać przez wezwanego spełnione z przyczyn obiektywnych, np. choroby, trudności komunikacyjnych lub utraty dokumentów, o czym nie zawiadomiono wcześniej organu. W sprawie, skarżący ani w ocenianym przez organy piśmie z 2 października 2015 r. ani też w kolejnych nie twierdzi, że nie mógł zastosować się do treści wezwana, lecz że odmawia zastosowania się do wezwania ze względu na jego rzekomą bezprawność. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zasadność lub bezzasadność nałożenia kary porządkowej nie ma zaś żadnego wpływu na usprawiedliwienie lub nieusprawiedliwienie niepodporządkowania się nakazowi organu (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt II FSK 1004/10, opubl. CBOSA). Zatem w braku argumentacji skarżącego w zakresie usprawiedliwienia braku wykonania nałożonego obowiązku złożenia wyjaśnień, zasadnie organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p., odmawiające uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową. Jako, że w ramach przedmiotowej procedury nie mogą być podnoszone przez skarżącego zarzuty co do zasadności obowiązku złożenia wyjaśnień, z tytułu niewykonania którego nałożono stosowną karę porządkową, bezzsadne są zarzuty naruszenia przepisów poprzez przyjęcie, że zachodziły przesłanki do żądania złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów przez skarżącego oraz poprzez przyjęcie, że to zobowiązany (skarżący) ma obowiązek przedstawiać dowody w sprawie. W sprawie, organy nie przeprowadzały postępowania dowodowego, a jedynie oceniały wniosek skarżącego z dnia 2 października 2015 r. z punktu widzenia regulacji art. 262 § 6 O.p. Bezzasadne są zatem zarzuty naruszenia przepisów przez poprzez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Treść postanowienia organu drugiej instancji zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne z art. 217 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazując na specyfikę procedury wynikającej z treści art. 262 § 6 O.p. Zarzut naruszenia art. 217 i art. 219 O.p. jest zatem bezzasadny. Sąd wskazuje, że wobec jednoznacznego negatywnego załatwienia wniosku skarżącego z dnia 2 października 2015 r., rzekome nieprawidłowości co do sformułowania sentencji postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2015 r., nie mogłyby spowodować uchylenia tego postanowienia. Rozważania, czy organ powinien użyć formy "odmawia uchylenia kary", czy taż "odmawia uchylenia postanowienia" jest zbędne. Z tych też powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.