I SA/Wr 759/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska - sprawozdawca Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A.A. i A. A. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oddala skargę. Przedmiotem skargi A. i A. A. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] nr [...] określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., zaległość podatkową i odsetki od zaległości. Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania stwierdził, że dokonane przez A. i A. A. rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. (PIT-33) jest nieprawidłowe. Zakwestionowano uprawnienie od odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku handlowo- usługowo- mieszkalnego w D. w kwotach obejmujących wszystkie wykazane wydatki. W wyniku postępowania stwierdzono, że w budynku tym część mieszkalna zajmuje 29,70 % ogólnej powierzchni (ostatnia kondygnacja), pozostała cześć budynku będzie przeznaczona na usługi, zatem nie może być uwzględniana w ramach odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - dalej w skrócie updf. Ponadto stwierdzono, że w okresie od października do grudnia 1998 r. kwota poniesionych wydatków na budowę domu wyniosła [...] (netto tj. bez VAT, który wyniósł - [...]) i tę kwotę podatnicy wykazali do odliczenia w zeznaniu. W wyniku sprawdzenia deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 1998 r stwierdzono, że podatek naliczony w kwocie [...] (od ww. wydatków) podatnik odliczył od należnego podatku od towarów i usług związanego z prowadzoną działalnością gospodarcza w zakresie sprzedaży paliw. Ostatecznie organ I instancji przyjął za podlegające odliczeniu od dochodu wydatki na materiały budowlane i usługi w kwocie [...] (na kwotę tę składają się 29,70 % wszystkich wydatków netto tj [...] oraz także proporcjonalnie wyliczony podatek VAT - [...]). Od decyzji tej podatnicy odwołał się do Izby Skarbowej i wnieśli o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu zarzucił naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2. ust. 3, ust. 7, ust. 8 updf. W ocenie podatników wszystkie wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego, w którym znajduje się co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem podlegają odliczeniu w ramach obowiązującego limitu. Limit ten ustala się przez pomnożenie liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem oraz w 1998 r. kwoty [...]. W ramach tego limitu należy uwzględnić dotychczas poniesione i wykazane w rozliczeniu wydatki. Ustalonego w 1998 r. limitu odliczeń podatnicy nie przekroczyli, a zatem w ich ocenie brak podstaw do jakiegokolwiek ograniczenia odliczeń. Ograniczeń takich nie przewidują bowiem obowiązujące przepisy. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, uznała że skoro podatnicy budują budynek z częścią użytkową organ I instancji słusznie w rozliczeniu uwzględnił tylko procentowy udział wydatków, odpowiadający udziałowi części mieszkalnej w całym budynku. Organ odwoławczy powołał się na przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 updf który stanowi, że odliczeniu podlegają wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili podobnie jak w odwołaniu naruszenie art. 26 ust.1 pkt 8, ust. 2, ust. 3, ust. 7, ust.8 updf przez niewłaściwą jego wykładnię w zaskarżonej decyzji. Uznali, że brak podstaw do ograniczenia odliczenia i przytoczyli argumentacje przedstawiona w odwołaniu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi i wywiodła jak w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis uzasadnia rozpatrywanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził bowiem w przedmiotowej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury, które miało lub mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przepis art. 26 ust.1 pkt 8 - updf uprawnia podatników podatku dochodowego od osób fizycznych do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Wysokość wydatków poniesionych na budowę ustala się zgodnie z ust.7 art. 27 updf na podstawie faktur VAT (rachunków uproszczonych) wystawionych przez podatników podatku od towarów i usług nie korzystających ze zwolnienia od tego podatku albo dowodów odprawy celnej. Limit odliczeń z tytułu faktycznie poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego w okresie obowiązywania ustawy określono w art. 26 ust. 2 updf i stanowi iloczyn kwoty "dużej ulgi budowlanej" oraz liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powołane przepisy jednoznacznie zatem stanowią, iż prawo do odliczenia związane jest wyłącznie z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W rozpatrywanej sprawie skarżący jak wynika z przedstawionych dokumentów, w tym pozwolenia na budowę - decyzja Urzędu Rejonowego w D. z dnia [...] nr [...] - budują kamienicę o funkcji handlowo-usługowo-mieszkalnej. W toku postępowaniu ustalono, że cześć mieszkalna obejmuje jedynie 29,70% ogólnej powierzchni budynku i znajdować się będzie na drugiej kondygnacji budynku. W pozostałej części (parter i pierwsza kondygnacja) budynek ten ma charakter handlowo-usługowy, a zatem podatnicy ponosząc wydatki na budowę takiego budynku nie spełniają warunków do dokonania odliczeń przewidzianych w art. 26 ust.1 pkt 8 - updf chyba, że wykażą iż przedstawione do odliczenia wydatki dotyczą części mieszkalnej budynku. Z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie wynika, że stan zaawansowania prac w 1998 r. dotyczył parteru. Uwzględnienie zatem przez organy podatkowe w ramach odliczeń 29,70 % poniesionych w 1998 r. wydatków na budowę budynku (tj w proporcji odpowiadającej części mieszkalnej budynku) w ocenie Sądu nie narusza obowiązujących przepisów prawa materialnego. Ulgę przewidzianą w art. 26 ust. 1 pkt 8 -updf wprowadzono jako zachętę do budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych, z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem. Powstawanie takich budynków miało ułatwić zmianę miejsca zamieszkania w perspektywie wpłynąć na mobilność siły roboczej. Cel ten wykluczał zatem uwzględnianie w ramach odliczeń wydatków innych niż związane z budową budynku mieszkalnego. Taki sposób rozliczania (proporcjonalnie), jaki organy podatkowe zastosowały w rozpatrywanej sprawie, był stosowany również w ramach odliczeń z tytułu wydatków ponoszonych w ramach dużej ulgi budowlanej jeśli wydatki dotyczyły budynku mieszkalnego z częścią użytkową ( np. wyrok NSA z dnia 21.08 1996 r. III SA 646/96 ONSA 1997/3/127). Zarzuty skarżących, iż maja prawo do odliczenia całości poniesionych wydatków, gdyż nie przekroczyły one przysługującego im w 1998 r. limitu odliczeń, a żaden przepis nie uprawnia organów podatkowych do ustalania limitu w inny sposób niż wskazany w ustawie w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny uprawnień do skorzystania z ulgi organy podatkowe muszą ustalić czy podatnik spełnia warunki przewidziane prawem do korzystania z tej ulgi - w przedmiotowej sprawie czy poniósł wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Jeśli stwierdzi, że wydatki takie poniósł ustala czy zostały one prawidłowo udokumentowane, a następnie czy kwota poniesionych wydatków mieści się w przewidzianym przepisami limicie ulgi. Skarżący natomiast sposób ustalenia limitu odliczeń utożsamią z uprawnieniami od dokonywania odliczeń czego nie można uznać za zasadne. Organy podatkowe nie ustaliły w sposób odmienny od przewidzianego w ustawie limitu odliczeń ale uznały, że z ponoszonych przez skarżących wydatków na budowę budynku jedynie 29,70% to wydatki ponoszone na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a zatem dające uprawnienie do odliczenia. Pozostaje wydatki jako poniesione na budowę części handlowo-usługowej budynku a nie części mieszkalnej nie spełniają warunku przewidzianego w art. 26 ust.1 pkt 8 updf . Kierując się przedstawionymi wyżej względami Sąd, na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.