I SA/Wr 76/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia WSA Barbara Ciołek Protokolant: starszy asystent sędziego Anna Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 1[...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2007r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 2 917,00 ( dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] (dalej: Naczelnik US) z [...] 2012 r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. R. (Strona Skarżącego), jako osoby trzeciej - członka zarządu "A" sp. z o. o. z/s we W., za: zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. (17.711 zł), odsetki za zwłokę naliczone od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji (11.555 zł), koszty postępowania egzekucyjnego (275,50 zł). Naczelnik US stwierdził wystąpienie przesłanek z art. 116 w zw. z art. 107 i art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.). Uzasadniał, że: 1) w czasie powstania zaległości strona pełniła w spółce funkcję członka zarządu, 2) prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, 3) pomimo zaistnienia ku temu przesłanek, strona nie wniosła o ogłoszenie upadłości spółki, 4) strona nie wskazała majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Powyższe znalazło potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika US. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie ww. decyzji, strona zarzuciła naruszenie: – art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 192 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności przez uniemożliwienie pełnomocnikowi strony wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego; – art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieustalenie wszystkich okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia, tj. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność wyceny należącej do spółki nieruchomości położonej w miejscowości T., pomimo że wskazany dowód pozwoliłby na skuteczną wobec spółki egzekucję; – art. 116 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w stosunku do spółki prawidłowego i zgodnego z prawem postępowania egzekucyjnego, co rzutowało na brak wykazania w sposób jednoznaczny bezskuteczności egzekucji wobec spółki; – art. 118 O.p. przez wydanie decyzji pomimo upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała przedmiotowa zaległość podatkowa. W uzasadnieniu strona zauważyła, że organ I instancji pominął w postępowaniu jej pełnomocnika i uniemożliwił mu wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Dowodziła, że po zgłoszeniu pełnomocnictwa w dniu 10 grudnia 2012 r. organ zobowiązany był poinformować pełnomocnika o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Brak informacji w tym zakresie od organu - zdaniem strony - spowodował, że strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Strona podniosła także, że odsetki za zwłokę zostały ustalone w błędnej kwocie. Dodała, że organ nie wykazał w decyzji subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, zaskarżoną decyzją, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Na wstępie, Dyrektor IS poddał analizie przepisy traktujące o odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, członka zarządu sp. z o. o., tj. art. 107 i art. 116 O.p. Stwierdził, że - odnośnie objętej decyzją zaległości - określony w art. 118 § 1 O.p. termin upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Zauważył, że z akt sprawy wynika, iż decyzja Naczelnika US została wydana [...] 2012 r. (doręczona pełnomocnikowi 16 stycznia 2013 r.), czyli z zachowaniem terminu z art. 118 § 1 O.p. Dodatkowo organ wskazał, że termin przedawnienia orzeczonego zobowiązania osoby trzeciej upłynie dopiero w 2016 r. Analizując przesłanki dotyczące odpowiedzialności strony, Dyrektor IS podniósł, że na organie podatkowym ciąży wykazanie przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu spółki i przesłanki bezskuteczności egzekucji. Dyrektor IS podał, że - w dacie powstania zobowiązania spółki za 2007 r. - strona była jedynym członkiem zarządu, mając rzeczywisty wpływ i możliwości oddziaływania na decyzje spółki (pozostali członkowie zarządu zostali odwołani z pełnionej funkcji w latach 2004 i 2005). Zdaniem Dyrektora IS, w sprawie zaistniała także druga z ww. przesłanek, tj. bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji. Dyrektor IS wskazał, że organ egzekucyjny wystawił [...] 2012 r. upomnienie ([...]), a następnie tytuł wykonawczy ([...]), który skierowano do egzekucji (tytuł obejmował zaległość w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r.). Dodał, że postanowieniem z dnia [...] 2010 r. ([...] GUp [...]/10), Sąd Rejonowy dla W. - [...] ogłosił upadłość likwidacyjną spółki, zaś w dniu [...] 2010 r. postępowanie upadłościowe umorzono ze względu na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania. Zauważył, że w motywach uzasadnienia postanowienia o umorzeniu sąd wskazał, że nie ma możliwości pozyskania środków, które pokryłyby koszty tego postępowania. Posiadaną przez spółkę nieruchomość sąd określił jako "de facto niezbywalną". Organ wyjaśnił również, że zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej: u.p.u.n.), w czasie trwania postępowania upadłościowego organ egzekucyjny nie mógł podejmować żadnych czynności wobec spółki. Dyrektor IS dowodził, że z uzyskanych przez poborcę skarbowego informacji wynika, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod ujawnionym w KRS adresem. Podał, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów, zaś informacje pochodzące z Zakładu Geodezji i Katastru Miejskiego potwierdzają, że spółka nie posiada nieruchomości na terenie powiatu w. (nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych). Na podstawie informacji uzyskanej od komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. stwierdzono, że [...] 2012 r. odbyła się licytacja nieruchomości położonej w T., która została sprzedana za kwotę 74.000 zł (po wszczęciu egzekucji na nieruchomości tej ZUS dokonał wpisu hipoteki przymusowej). Dyrektor IS dodał, że prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne były kilkakrotnie umarzane przez różnych komorników sądowych. Wobec tych ustaleń, za niezasadne Dyrektor IS uznał zarzuty strony, zgodnie, z którymi ocena materiału dowodowego w omawianym zakresie była błędna i pobieżna. Odnośnie określonych w art. 116 O.p. - negatywnych - przesłanek wyłączających odpowiedzialność, Dyrektor IS zauważył, że w toku postępowania strona wskazała dwie wierzytelności (z kompensaty od Urzędu Gminy w Sa. i z nakazu zapłaty wobec M. S.) oraz nieruchomość w T. Stwierdził, że - pomimo zajęcia ww. wierzytelności - Burmistrz Sa. nie przekazał na konto urzędu skarbowego zajętej kwoty (nie uznał wierzytelności). Natomiast [...] 2009 r. R. J. (wykonując zobowiązanie ciążące na M. S.) wniósł zaległy aport do spółki, a strona - jako członek zarządu spółki - przyjęła ten aport. W konsekwencji, Sąd Okręgowy oddalił powództwo spółki przeciwko M. S. o zapłatę 237.000 zł. Odnośnie ww. nieruchomości, organ odwoławczy podkreślił, że przed wydaniem decyzji przez organ I instancji została ona sprzedana w drodze licytacji komorniczej - nie stanowiła więc już własności spółki. Co do właściwego czasu na zgłoszenie upadłości, organ wyjaśnił, że upadłość została ogłoszona na wniosek wierzycieli z [...] stycznia 2010 r. Dodał, że z analizy akt postępowania upadłościowego wynika jednoznacznie, że stan niewypłacalności spółki (uzasadniający ogłoszenie upadłości) zaistniał długo przed złożeniem przez wierzycieli wniosku do sądu upadłościowego (tj. przed [...] stycznia 2010 r.). Organ II instancji podsumował, że strona - mimo że to na niej spoczywał ciężar dowodu - nie dowiodła istnienia przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 O.p., tzn. nie wykazała: po pierwsze, że w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcia postępowania układowego) lub też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Po drugie, nie ujawniła żadnego majątku, który umożliwiłby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Ponadto, Dyrektor IS nie stwierdził naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu (innych naruszeń procesowych), błędu w wyliczeniu odsetek oraz pominięcia okoliczności subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej. W skardze na decyzję Dyrektora IS, skarżący zarzucił: 1) rażące naruszenie prawa, tj. art. 122, art. 127 w zw. z art. 247 § 1 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez nierozpoznanie odwołania z dnia 30 stycznia 2013 r. (wniesionego przez stronę) i ograniczenie się do załatwienia wyłącznie odwołania złożonego przez pełnomocnika strony, co pozbawiło stronę prawa do merytorycznego rozpoznania jej sprawy przez dwie instancje organów podatkowych; 2) naruszenie przepisów powodujące wznowienie postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 2, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 192 i art. 200 § 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że nie zapewniono stronie czynnego udziału w postępowaniu, m.in. zaniechano poinformowania pełnomocnika o prawie wypowiedzenia się - w terminie 7 dni - co do zebranego materiału dowodowego; 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, przede wszystkim przez zaniechanie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wartości należącej do spółki nieruchomości w T., mimo że przeprowadzenie tego dowodu jednoznacznie wykazałoby, czy majątek spółki wystarczyłby na przeprowadzenie skutecznej egzekucji przeciwko spółce, a także niepodjęcie nawet próby przeprowadzenia egzekucji z ww. nieruchomości, zwłaszcza, że nieruchomość ta pozostawała w majątku spółki i została zbyta w postępowaniu egzekucyjnym; b. art. 116 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, pomimo że organ nie przeprowadził w stosunku do spółki prawidłowo i zgodnie z prawem postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji nie wykazał jednoznacznie bezskuteczności egzekucji, w tym nie podjął czynności egzekucyjnych w związku z nieruchomością w T., która została sprzedana w postępowaniu egzekucyjnym; c. art. 118 § 1 O.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, mimo że - od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa - upłynęło 5 lat. Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o wyeliminowanie z obrotu prawnego obu wydanych w sprawie decyzji. Skarżący uzasadnił swoje stanowisko w sprawie, zasadniczo argumentując jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 956/13, oddalił skargę. Od wyroku tego skarżący wywiódł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r syg. akt II FSK 2991/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał w pierwszej kolejności, że WSA powinien wykazać, czy spełnione są przesłanki przewidziane w zapisie art. 108 § 2 pkt 3 o.p., czyli wszczęcia w sposób skuteczny postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Dopiero dokonanie w tym względzie oceny przez WSA, pozwolą na ocenę zasadności dalszych działań organu podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Jednocześnie NSA wskazał, że nie podziela wywodów autora skargi kasacyjnej, co do pojęcia "wydania decyzji" użytego w art. 118 § 1 o.p. Nie można podzielić poglądu, że wydanie decyzji, o której tu mowa, będzie obejmować jej doręczenia. Taka konstatacja nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących regulacjach prawnych, dotyczących procedury podatkowej. W myśl bowiem art. 207 o.p., organ orzeka w sprawie w drodze decyzji (wydaje decyzję). Za decyzję administracyjną przyjęło się w doktrynie prawa uważać akt administracyjny, skierowany do imiennie oznaczonego adresata, znajdującego się "na zewnątrz" organu wydającego decyzję (zob. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1966, s. 36.). Z pojęciem wydania decyzji musi zatem iść w parze nie tylko element "imiennie oznaczonego adresata", lecz także potwierdzony, z datą, fakt fizycznego wyekspediowania pisemnej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z .2016 poz. 718 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym, jak stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem w rozpoznawanej wykładnia dokonaną w wyroku z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 272/15. Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonana w oparciu o ww. kryterium prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie zaś z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Artykuł 108 § 3 O.p. stanowi zaś w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Wskazane wyżej przepisy wskazują wyraźnie, że orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sytuacji wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji podatkowej – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Kluczowym zatem jest stwierdzenie czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopiero stwierdzenie powyższej okoliczności uprawniało organ podatkowy do wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Wypada zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) w zakresie zobowiązań: powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one (...) z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. W przypadkach, o których mowa w § 1, stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli: 1) w deklaracji (...) zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; 2) wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 3a § 2 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.). Powołane przepisy wskazują, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa wszczęcie postępowania egzekucyjnego uzależnione jest od doręczenia stronie, zgodnie z art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. upomnienia a następnie tytułu wykonawczego. Z okoliczności sprawy wynika, że A. R. w dniu [...] września 2009r. przyjął funkcję likwidatora spółki "A". Zaś w marcu 2010r. złożył rezygnację z tej funkcji, o czym poinformował Sąd Gospodarczy. Postanowieniem z dnia [...] 2010r. Sąd Rejonowy dla W. – [...] sygn. akt [...] GU [...]/10 ogłosił upadłość spółki "A" i wyznaczył syndyka upadłości w osobie J. P. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. Sąd Rejonowy dla W.-[...] sygn. akt GUp [...]/10 umorzył postępowanie upadłościowe spółki "A". W wyniku wniosku strony z dnia 29 maja 2012r. kierowanej do Sądu Rejonowego dla W. [...] we W. [...] Gospodarczy KRS wykreślono A. R. z funkcji likwidatora wpisem w KRS z dnia 28 grudnia 2012r. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie odniósł się do kwestii spełnienia warunku przewidzianego w treści art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Słuszność swojego stanowiska organ podatkowy wywodzi jedynie z faktu, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w marcu 2012r. czyli przed wykreśleniem A. R. jako likwidatora z KRS i na skutek tzw. fikcji doręczenia. Tymczasem należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że zarówno upomnienie, jak i tytuł wykonawczy doręczono na adres siedziby spółki wynikającej z KRS – pl. S[...] [...] we W. Takie postępowanie jest o tyle niezrozumiałe, że skoro organ podatkowy twierdzi, że z KRS spółki wynikał wpis zawierający osobę likwidatora to korespondencja powinna być kierowana na likwidatora i jego adres zgłoszony do sądu rejestrowego, zgodnie z art. 277 § 1 k.s.h. Z będącego w aktach sprawy wypisu z KRS (nota bene z 2011r.) nie wynikał taki adres. Zaś wezwanie kierowane do skarżącego z dnia 20 kwietnia 2012r. wskazuje inny adres – ul. S[...] [...] [...]-[...] W., co świadczy, że organ podatkowy nie miał problemu z ustaleniem tego adresu. Powyższe rodzi uzasadnione wątpliwości Sądu czy zarówno upomnienie jak i tytuł wykonawczy doręczono na właściwy adres. Dodatkowo rozważenia wymaga czy w ogóle w kontekście rezygnacji skarżącego z funkcji likwidatora był on osobą umocowaną do reprezentacji spółki. W tym względzie brak jest jakichkolwiek wyjaśnień ze strony organu podatkowego z powołaniem się na podstawę prawną z której wynikałby taki wniosek, tym bardziej, że wykreślenie z KRS podmiotu z funkcji likwidatora ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Organ podatkowy nie wskazuje zatem na jakie podstawie prawnej wywodzi, że dopiero wykreślenie skarżącego z KRS jest dla niego wiążące. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.; dalej: KRS) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu (art. 17 ust. 2 KRS). Trudno w okolicznościach przedmiotowej sprawy stwierdzić, że skarżący zaniedbał ww. obowiązek złożenia wniosku o wykreślenie wpisu. Zaś organ podatkowy nie może być uznany za osobę trzecią w rozumieniu ww. przepisu (por. wyrok SN z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt I CSK 272/09, publ. LEX nr 583724) albowiem ze względu na regulacje zawarte w procedurze administracyjnej, oparte na założeniu, że czynności procesowe winny wykonywać osoby uprawnione do działania w imieniu osoby prawnej i powiązaniu możliwości korzystania przez osobę prawną ze zdolności procesowej z posiadaniem organu uprawnionego do działania w jej imieniu (art. 29 k.p.a. i art. 30 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i w zw. z art. 38 k.c. i art. 201 § 1 k.s.h.) - wykluczona została dopuszczalność występowania w postępowaniu administracyjnym osoby prawnej, która nie ma umocowanego do działania za nią organu. Zatem rolą organu egzekucyjnego w momencie wszczynania postępowania egzekucyjnego jest za każdym razem ustalenie właściwej reprezentacji Spółki. Wątpliwości Sądu pierwszej instancji budzą również ustalenia w zakresie doręczenia tytułu wykonawczego. Z jednej strony organ podatkowy powołuje się na fakt zastępczego doręczenia, z drugiej zaś na tytule wykonawczym widnieje wyraźny zapis osobistego doręczenia w dniu 25 kwietnia 2012r. bliżej niezidentyfikowanej osobie albowiem podpis jest nieczytelny. Jako, że rolą Sądu pierwszej instancji nie jest zastępowanie organu podatkowego w przedmiocie rozstrzygania w sprawie, lecz kontrola legalności podjętego rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że wątpliwości Sądu pierwszej instancji na tle okoliczności przedmiotowej sprawy budzi to czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zaś akta sprawy oraz brak precyzyjnego stanowiska organu podatkowego zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie pozwalają dokonać w tym względzie kontroli legalności zajętego przez organ podatkowy stanowiska. Wobec braku stosownej argumentacji zarówno faktycznej jak i prawnej należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wszystkie powołane wyżej okoliczności powinny być rozważone w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy powinien wykazać spełnienie przesłanki przewidzianej w treści art. 108 § 2 pkt 3 O.p. czyli wszczęcia w sposób skuteczny postępowania egzekucyjnego wobec spółki "A". Dopiero dokonanie w tym względzie pozytywnego ustalenia pozwoli na ocenę zasadności dalszych działań organu podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej A. R. za zaległości podatkowe spółki "A". Mając na uwadze powyższe należy uznać, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200 ppsa.