I SA/Wr 763/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant: Starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. oraz określenia kwoty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 7.409 (siedem tysięcy czterysta dziewięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].06.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej również jako: organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej również jako: organ I instancji) z dnia [...].11.2016 r. wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – grudzień 2011 r. oraz określającą kwotę podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej również jako: "uVAT") za miesiące lipiec - grudzień 2011 r. Jak wskazał w decyzji z dnia [...].11.2016 r. organ I instancji, podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej za okres 01.06.-31.12.2011 r. wobec E. D. (dalej również jako: skarżąca, strona) - prowadzącej w badanym okresie działalność pod nazwą A - ujawniono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz nierzetelne faktury z wykazaną kwotą podatku (tzw. "puste faktury"). W badanym przez organ okresie, strona zawyżyła wskazaną w deklaracjach VAT-7 kwotę podatku naliczonego do odliczenia oraz zawyżyła wykazaną w deklaracjach VAT-7 kwotę podatku należnego. Do powyższych ustaleń organ I instancji doprowadziła analiza faktur sprzedaży materiałów budowlanych, wystawionych w badanym okresie na rzecz strony przez M. S. , prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A oraz faktur wystawionych przez stronę na rzecz C sp. z o.o. z/s w C. (dalej również jako: C ), dokumentujących czynności, które – w ocenie organu I instancji - nie zostały dokonane. Ustalono, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, świadczy usługi transportowe Jednocześnie ustalono, że na majątek trwały tej działalności składa się nawigacja samochodowa. Stwierdzono także, że firma skarżącej do 15.11.2011 r. nie zatrudniała pracowników, (potem – jednego), nie posiadała własnych placów i magazynów, ani zaplecza technicznego wyładunków, które ułatwiałoby transport i przemieszczanie towarów pomiędzy kontrahentami, bowiem siedziba firmy to 10a działka ze stodołą, garażem i pomieszczeniami gospodarczymi należące do teściowej. W wyniku dokonanych ustaleń, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2011 r. w ten sposób, że zadeklarowane kwoty podatku naliczonego oraz należnego pomniejszył o kwoty stwierdzonego zawyżenia oraz określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości wykazanej w wystawionych przez stronę na rzecz C fakturach VAT, przyjmując za podstawę art. 108 ust. 1 uVAT. Następnie strona zakwestionowała decyzję organu I instancji zarzucając, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy. Skarżąca zarzuciła także sprzeczność ustaleń organu podatkowego ze zgromadzonym materiałem dowodowym i naruszenie przez organ procedury podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymując w mocy decyzję organu I instancji zwrócił uwagę, że podstawowym źródłem wiedzy pozwalającym na ustalenie stanu faktycznego w sprawie podatkowej są dokumenty obrotu gospodarczego, m.in. faktury VAT. Organy nie mają jednak obowiązku uznawania, że stan faktyczny danej sprawy jest taki, jak wynika z treści faktur. W przypadku uzasadnionej wątpliwości co do ich rzetelności zachodzi konieczność ustalenia okoliczności towarzyszących zdarzeniom gospodarczym odzwierciedlonym w fakturach. Organ podkreślił, że w przypadku stwierdzenia, że dostawy dokonywane przez stronę postępowania miały charakter fikcyjny, a faktury je dokumentujące wprowadzono do obiegu prawnego (tj. gdy zostały uwzględnione przez formalnego nabywcę w jego rozliczeniu), zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 uVAT. Zdaniem organu odwoławczego wykazane przez stronę nabycia materiałów budowlanych w okresie od VII do XII 2011 r. od M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A oraz wykazane przez stronę dostawy na rzecz C w rzeczywistości nie miały miejsca. Ze zgormadzonego materiału dowodowego wynikało, że kontrahent strony M. S. w 2011 r. nie posiadał własnych magazynów ani placów, transakcji ze stroną najczęściej dokonywał telefonicznie, zaś do spotkań dochodziło w różnych miejscach na trasie (stacje benzynowe, restauracje). Nie pamiętał kto oraz czym transportował towary widniejące na fakturach wystawionych przez niego na rzecz strony, nie pamiętał kto dokonywał załadunku towaru, skąd i dokąd towar był transportowany ani firm od których pochodził towar zafakturowany następnie na rzecz strony. Nie wiedział kto dokonywał załadunku, ponieważ towar jechał od producenta lub od kontrahenta od którego kupował towar bezpośrednio do C . Z materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania dla M. S. decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu oraz protokołów przesłuchań M. N. w charakterze podejrzanego przed WDŚ KWP w P. w szczególności wynikało jednak - jak wskazał dalej organ - że fakturowymi dostawcami M. S. były podmioty, które w rzeczywistości nie funkcjonowały pod zgłoszonymi adresami działalności gospodarczej lub nie okazywały dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością (co jest znamienne dla oszustw podatkowych realizowanych według schematu łańcuchów podmiotów, które jako ogniwa tego łańcucha stwarzają jedynie pozory działalności, by ukryć prawdziwe źródło pochodzenia towarów nie dające możliwości odliczenia podatku VAT i umożliwić dokonywanie odliczenia podatku naliczonego poszczególnym beneficjentom oszukańczego mechanizmu). Z w/w materiału wynikało ponadto, że dla M. S. puste faktury ujmujące materiały budowlane jako towar handlowy wystawiał M. N. . Od pustej faktury otrzymywał 8-10% zafakturowanej wartości netto. Faktury niniejsze M. N. wystawiał po ścisłym uzgodnieniu z M. S. i rozwoził je. Według zeznań M. N. w ślad za fakturami nigdy nie szły ani towary ani usługi i były to tzw. "puste faktury". Miał świadomość, że te faktury były przekazywane wraz z VAT do kolejnych – po M. S. podmiotów, (faktury wystawiane przez M. N. a następnie przez M. S. ujmowały ten sam asortyment). Opisany proceder realizowany był "miesiąc w miesiąc" na różne kwoty i nigdy fakturom nie towarzyszył towar lub usługa. Rola M. N. sprowadzała się do przewozu faktur do innych firm wystawiania pustych faktur pod dyktando M. S. . Z uwagi na dużą ilość powyższych faktur trudno było wskazać dokładną kwotę w nich ujętą, jednakże M. N. podał, że była to kwota rzędu milionów złotych. Organ skonkludował, że powyższe ustalenia dowodzą, że M. S. nie dokonywał sprzedaży (dostaw) materiałów budowlanych, gdyż nie dysponował tymi towarami oraz że wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Był jedynie podmiotem stwarzającym pozory działania w obrocie materiałami budowlanymi. Wystawione faktury stanowiły dla kolejnych podmiotów w łańcuchu fikcyjnych dostaw formalne podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednym z tych podmiotów była firma E. D. , która dokonywała fikcyjnych dostaw dla C . Strona była świadoma, zdaniem organu, że M. S. nie dokonuje na jej rzecz jakichkolwiek dostaw (sprzedaży). Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu I instancji dotyczące funkcjonowania podmiotu – formalnego dostawcy towarów dla strony, było zatem prawidłowe. E. D. nie nabyła towarów w postaci materiałów budowlanych od M. S. , dlatego też poszczególne faktury nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Strona czynnie i świadomie uczestniczyła w transakcjach oszukańczych, wykorzystując faktury wystawione przez M. S. do celów zmniejszenia własnych obciążeń podatkowych oraz świadomie umożliwiała swojemu odbiorcy uzyskanie korzyści finansowych. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w zeznaniach H. D. a, któremu strona udzieliła pełnomocnictwa do dokonywania transakcji zakupu, sprzedaży towarów i usług, zawierania umów, dokonywania transakcji płatniczych, przyjmowania dokumentów oraz wystawiania dokumentów. Zeznań powyższych nie sposób było uznać za wiarygodne z uwagi na to, że świadek nie pamiętał innych kontrahentów, od których dokonywano zakupów towarów handlowych w 2011 r. niż firma A M. S. , choć według treści zeznań świadek jeździł do kontrahentów i spotykał się z nimi poza biurem. Twierdził także, że zakupiony od A towar dostarczano bezpośrednio do C . Świadek wskazał, że rozliczeń za towary zakupione od A dokonywano w formie gotówkowej i przelewem. Zgodnie jednak z zeznaniami M. S. płatności w przeważającej części dokonywano gotówką, nie dokumentując rozliczeń. Wobec powyższego organ odwoławczy podkreślił, że z ustaleń dokonanych w postępowaniu niewątpliwie wynikało, że zdarzenia gospodarcze ujęte w zakwestionowanych fakturach były fikcyjne – zarówno jeżeli chodzi o dostawy dokonywane na rzecz strony, jak i dostawy dokonywane przez stronę na rzecz jej kontrahenta. Odnośnie podatku należnego dotyczącego miesięcy VII -XII 2011 r. ustalono, że strona wystawiła faktury VAT na rzecz C . W związku jednak z ustaleniem, że strona nie otrzymywała towaru tj. materiałów budowlanych od M. S. , nie mogła następnie odsprzedać tego samego towaru ujętego w wystawionych przez nią fakturach, skoro towarem tym nie dysponowała. Wystawiając zaś takie faktury, czyniła zasadnym zastosowanie art. 108 ust. 1 uVAT. Organ podkreślił, że nie ustalono jednocześnie innego nieujawnionego źródła, z którego towar wskazany w wystawionych przez stronę fakturach mógł pochodzić. Organ podkreślił, że również strona postępowania winna wykazywać ewentualną inicjatywę dowodową na poparcie stawianych przez siebie tez. Organ wskazał, iż postępowaniu podatkowym stan faktyczny może być ustalany również za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu, w tym za pomocą dowodów z przesłuchania świadka (podejrzanego). Nie ma zatem konieczności, by organ przeprowadzał ponowne przesłuchanie osoby, która złożyła zeznania w innym postępowaniu. Strona nie zgłosiła także stosownego wniosku w odniesieniu do przesłuchania M. N. ani też nie wskazała żadnych okoliczności, które uzasadniałyby jego przesłuchanie. Fakt, że M. N. składał wyjaśnienia w charakterze podejrzanego nie czyni tych zeznań bezwartościowymi szczególnie, że znajdują one potwierdzenie w zebranym w toku kontroli podatkowej materiale dowodowym. Od powyższej decyzji E. D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie procedury podatkowej tj. brak czynnego udziału strony w postępowaniu, mające wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego. Zdaniem skarżącej w sprawie sporne kwestie dotyczyły pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych od firmy M. S. oraz uznania faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz C , jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedaży materiałów budowlanych. Skarżąca wskazała, że błędnym było oparcie się na zeznaniach M. S. , gdyż ten składał zeznania po przeszło pięciu latach od współpracy ze skarżącą w badanym okresie i z tego powodu mógł nie pamiętać jej szczegółów. Jednocześnie organ zignorował zeznania złożone przez H. D. a, które w ocenie skarżącej potwierdzały rzeczywiste nabycia towarów od M. S. . Zarzucono także, że organ bezpodstawnie oparł się na materiale dowodowym stanowiącym podstawę do wydania wobec M. S. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu decyzji. W ocenie skarżącej działalność M. S. polegająca na obrocie pustymi fakturami nie dowodzi, że w relacjach pomiędzy nim a skarżącą dochodziło do takiego samego procederu. Organ niesłusznie oparł się na zeznaniach M. N. złożonych dla celów innego postępowania. Zdaniem skarżącej organ nie dokonał stosownej weryfikacji, czy zeznania nie zostały odwołane ani jaki wyrok zapadł w sprawie z udziałem w/w osoby. Ponadto wskazano, że nie sposób się odnieść do twierdzenia organu, że skarżąca była świadoma, że M. S. nie dokonywał na jej rzecz żadnych dostaw, jako że stwierdzenie organu zostało ujęte w sposób ogólny. W zakresie zeznań H. D. a skarżąca podniosła m.in., że organ niezasadnie uczynił zarzut, iż nie pamięta on okoliczności współpracy z innymi niż firma M. S. podmiotami, skoro składał on zeznania po upływie kilku lat od badanego okresu. Odnośnie gotówkowych rozliczeń pomiędzy skarżąca a firmą M. S. podniesiono, że żadna ze stron transakcji nie była obowiązana do archiwizowania dokumentów księgowych. W zakresie zaś sprzedaży materiałów budowlanych przez skarżącą C podniesiono, że organ niesłusznie wywiódł, na podstawie stawianej przez siebie tezy, że skoro skarżąca nie nabyła materiałów od M. S. , to nie mogła dokonać ich sprzedaży. Teoretycznie skarżąca mogła posiadać towar z innego źródła i dokonać faktycznej dostawy. Ewentualne ustalenia odnoszące się do działalności firmy M. S. nie mogą wpływać na prawo do odliczenia przez skarżącą podatku VAT z zakwestionowanych faktur. Skarżąca wiosła o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, jednakże nie wszystkie ustalenia i wnioski organów podatkowych Sąd ocenił jako nieprawidłowe. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż prawidłowymi były ustalenia organów podatkowych co do zagadnienia, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za sporne w sprawie miesiące 2011 r. Jak słusznie wskazały organy, co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższa zasada znajduje zastosowanie również w odniesieniu do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zasadniczo, zobowiązanie za miesiące od stycznia do listopada 2011r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., zaś zobowiązanie dotyczące miesiąca grudnia 2011 r. - z końcem 2017 r. Od reguły zawartej w art. 70 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) ustawa przewiduje wyjątki. Zgodnie z dyspozycją art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c O.p.). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że pismem z dnia [...].12.2016 r. ([...]), doręczonym E. D. w dniu [...].12.2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 9.12.2016 r. postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań za w/w okres. Ponadto w dniu [...].10.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. , wydał decyzję, w której określił E. D. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec -grudzień 2011 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku przybliżonych kwot zobowiązań. W dniu 24.11.2016 r. organ zawiadomił Skarżącą o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Mając na uwadze sekwencję poszczególnych zdarzeń w sprawie Sąd stwierdził, iż prawidłową była konstatacja organów podatkowych, iż były one umocowane do prowadzenia postępowania podatkowego za sporny w sprawie okres w związku z okolicznością, iż do przedawnienia zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem nie doszło. W związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (o czym w dniu 29.12.2016 r. Skarżąca została zawiadomiona), bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Po przeprowadzeniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że zasługuje na aprobatę stanowisko organów podatkowych odnośnie zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych od firmy M. S. , prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A . Jako niewyjaśnione dostatecznie Sąd ocenił natomiast stanowisko organu podatkowego odnośnie zakwestionowania sprzedaży przez Skarżącą towarów na rzecz C sp. z o.o. z/s w C. . W zakresie ustaleń związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego, tj. dotyczących zakupu materiałów budowlanych od firmy M. S. , w ocenie Sądu, organ podatkowy przeprowadził prawidłowe postępowanie, z zachowaniem reguł wynikających z Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe w ramach którego ustaliły okoliczności transakcji pomiędzy Skarżącą a firmą M. S. . Wbrew zarzutom skargi, niezbędnym i nienaruszającym prawa było pozyskanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (tj. prowadzonym wobec firmy B. Za wykorzystaniem takiego materiału dowodowego przemawia również ekonomika procesowa. Sąd zwraca uwagę, że skoro wcześniej zostało przeprowadzone postępowanie dotyczące firmy M. S. , które obejmowało transakcje ze Skarżącą dotyczące badanego okresu rozliczeniowego, to w pełni uzasadnione jest, aby organ podatkowy skorzystał z już zebranego materiału dowodowego. Oczywiście organ podatkowy nie jest w tym względzie zwolniony z samodzielnego dokonania oceny tych dowodów i zebrania dodatkowego materiału dowodowego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie organy takie wymogi spełniły. Zdaniem Sądu organy prawidłowo włączyły w sprawie materiał z akt postępowania dotyczącego firmy M. S. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, protokoły przesłuchań M. N. ). W ramach niniejszego postępowania nie ma ponadto podstaw do badania prawidłowości wszczęcia, prowadzenia postępowania i – na co zwracała uwagę Skarżąca – kwestii doręczenia decyzji dotyczącej firmy prowadzonej przez M. S. . W niniejszym postępowaniu Sąd dokonuje kontroli legalności decyzji wydanej względem Skarżącej i nie ma uprawnień do objęcia kontrolą innej sprawy. Odnosząc się do problemu pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. S. to słusznie organ wskazał, że dla prawa do odliczenia podatku nie wystarczy samo posiadanie faktury. Co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT - jednak - nie jest to prawo nieograniczone. Jak wynika m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług jest warunkowe tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Tym samym, faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta wyłącznie na fakcie posiadania tychże faktur VAT jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. inn.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD). Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach tych podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy jednak ustalić, w świetle obiektywnych danych, że odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Jednocześnie ustalenie, że w danej sprawie wystawiony był dokument faktury, któremu w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nim wykazana oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. W sprawie organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. S. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz Skarżącej. Materiał dowodowy potwierdza, że firma M. S. nie dysponowała kwestionowanym towarem i nie dokonała jego sprzedaży na rzecz E. D. . Organ prowadząc postępowanie przeanalizował okoliczności dotyczące działalności firmy A , jako sprzedawcy oraz okoliczności nabywania i możliwość pozyskania przez jego firmę materiałów budowlanych i ich dalszej odsprzedaży, warunków dokonywania zakupów, ilości, przechowywania i transportowania oraz dokonywanych płatności. W ocenie Sądu, zebrany materiał uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że firma M. S. w badanym okresie nie dysponowała towarem w ilościach i zakresie wynikającym z faktur wystawionych dla Strony. Powyższa konstatacja wynika z analizy zgromadzonych w sprawie dowodów tj. dowodów zgromadzonych w sprawie prowadzonej wobec firmy M. S. (decyzja, protokoły przesłuchań M. N. ) oraz z przesłuchań świadków M. S. i H. D. a. Jak wynika z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] (włączonej jako dowód w postępowaniu wobec E. D. ), w wyniku czynności sprawdzających podjętych wobec A M. S. ustalono, że M. S. był dostawcą szeregu podmiotów (m.in. firmy Skarżącej), które prowadziły swą działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży materiałów budowlanych. Podmioty te nie posiadały pracowników, placów magazynowych oraz sprzętu magazynowego i budowlanego do rozładunku/załadunku materiałów. Zamówione w firmie M. S. towary trafiały bezpośrednio do C . Niemożliwym było ustalenie źródła pochodzenia towarów, gdyż dostawcy M. S. okazywały się podmiotami, które nie figurowały pod zgłoszonymi adresami, ani nie przedstawiały dokumentacji źródłowej. Firma M. S. funkcjonowała w łańcuchu firm handlujących materiałami budowlanymi, otrzymując faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ponadto, jak wynika z treści w/w decyzji M. S. , nie zadeklarował do opodatkowania obrotów uzyskanych na podstawie wystawionych przez siebie na rzecz m.in. firmy Skarżącej faktur, ta zaś, w oparciu o faktury wystawione przez A dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Dodatkowo, po analizie m.in. rachunku bankowego firmy M. S. nie stwierdzono aby dokonywane były płatności za transakcje zakupu materiałów budowlanych. Brak było dowodów potwierdzających rozliczenia gotówkowe. Fikcyjność funkcjonowania firmy M. S. w zakresie obrotu materiałami budowlanymi, potwierdzają ponadto ujawnione w niniejszej sprawie wyjaśnienia M. N. , zawarte w protokołach przesłuchań podejrzanego z 17.09.2015 r. i 01.03.2016 r. W tym zakresie, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga (co zasygnalizowano już wcześniej), że nie ma przeszkód prawnych dla wykorzystania w postępowaniu dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Mając zaś na uwadze okoliczność, że M. N. został przesłuchany w latach 2015 i 2016, zatem po wydaniu decyzji wobec firmy M. S. , należy stwierdzić, iż wyjaśnienia te stanowią potwierdzenie wniosków wywiedzionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu już w 2014 r., tj. wniosków w zakresie fikcyjności prowadzonej przez M. S. działalności obejmującej obrót materiałami budowlanymi. Oprócz tego, szereg okoliczności wskazujących na fikcyjność transakcji zawieranych pomiędzy A a firmą E. D. wynika z zeznań złożonych przez M. S. i H. D. a. Świadkowie wskazali bowiem na wysoce nieformalne ukształtowanie współpracy pomiędzy tymi podmiotami (A – E. D. ) wskazując m.in. na dokonywanie transportu materiałów budowlanych bezpośrednio do kontrahentów skarżącej (m.in. C ) transportem producenta lub kontrahenta na miejsce wskazane przez skarżącą lub przez reprezentującego skarżącą H. D. a, dokonywanie gotówkowych rozliczeń w nietypowych miejscach. Z zeznań nie wynikają szczegółowe okoliczności transportu (załadunek, rozładunek, użyte środki, samochody, pracownicy) a ponadto zeznania te są częściowo wewnętrznie sprzeczne. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że w sprawie nie przedstawiono innych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że transakcje pomiędzy firmą M. S. a firmą prowadzoną przez E. D. w rzeczywistości miały miejsce. W tym zakresie, w kontekście zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów, stanowisko organów podatkowych co do fikcyjności transakcji pomiędzy A a Skarżącą było uprawnione. Skoro w postępowaniu wykazano, że brak było towaru, to nie było również podstaw do badania dobrej wiary nabywcy towaru. Zdaniem Sądu nieuprawnione jest natomiast twierdzenie organu dotyczące zakwestionowania sprzedaży materiałów budowlanych C sp. z o.o. z/s w C. przez Skarżącą. Ustalenia organów w tym zakresie naruszają art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ nie podjęto wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a stanowisko zawarte w decyzji nie zostało poparte materiałem dowodowym. Organ ocenę odnośnie braku sprzedaży wywiódł wyłącznie z twierdzenia, że skoro E. D. nie kupiła materiałów budowlanych od M. S. , to nie mogła ich sprzedać. Zdaniem Sądu takie stwierdzenie nie może być uznane za wystarczający dowód fikcyjności obrotu materiałami budowlanymi przez Skarżącą na rzecz C . Z akt sprawy i z decyzji wynika, że organ w rzeczywistości nie zweryfikował zafakturowanych przez Skarżącą transakcji sprzedaży na rzecz C . Organ w decyzji ograniczył się do stwierdzenia, że faktury sprzedaży VAT, wystawione przez E. D. , na których widniał towar nie nabyty uprzednio przez Skarżącą (udokumentowany pustymi fakturami), nie mogą dokumentować rzeczywistych dostaw towarów budowlanych, gdyż Strona tymi materiałami nie dysponowała. Ponadto nie ustalono by Skarżąca mogła dysponować towarem z innego, nieujawnionego źródła. W ocenie Sądu takie twierdzenie jest niczym nie poparte, a samo niewskazanie przez Skarżącą ewentualnego, innego niż firma M. S. , źródła pochodzenia sprzedanych materiałów budowlanych, których dostawy od A organy podatkowe zasadnie zakwestionowały, nie może przesądzać o tym, że sprzedaż materiałów budowlanych do C także nie była rzeczywista. Z akt sprawy, a mianowicie protokołu czynności sprawdzających dokonanych C sp. z o. o z/s w C. wynika, że dostawa towarów miała miejsce w L. lub oddziałach firmy wokół L. (głównie towary sypkie). Wraz z dostawą dostarczano również fakturę sprzedaży. Prawidłowość dostawy potwierdzały osoby odbierające towar. Osobą zajmującą się informacjami, zamówieniami, odbiorem i dystrybucją towarów ze strony C zajmował się głównie kierownik bazy w L. M. P. . Jak wskazano w powyższym protokole, osoba ta kontaktowała się także ze Skarżącą lub H. D. . Zestawienie treści powyższego dokumentu (dokonanie dostawy na rzecz C ) z wnioskiem wywiedzionym przez organ (niemożność sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz C ) prowadzi do konstatacji, że pomimo ewidentnej ich sprzeczności, organ nie podjął żadnego działania celem ustalenia rzeczywistego stanu w zakresie transakcji na rzecz C , m.in. w postaci przesłuchania w charakterze świadka osób odpowiedzialnych za szeroko pojętą organizację odbioru dostaw ze strony C (np. M. P. ). Zajęte przez organ podatkowy stanowisko odnośnie sprzedaży materiałów budowalnych i brak przeprowadzenia w tym zakresie postępowania co do faktycznego przebiegu transakcji, jest ponadto zupełnie niezrozumiałe w kontekście przeprowadzenia przez organ postępowania i poczynienia ustaleń dotyczących ich nabywania przez Stronę. Przyjęty przez organ sposób postępowania przy ocenie sprzedaży materiałów przez Skarżącą de facto oznaczałby, że organ niejako z góry przesądził, że wszyscy nabywcy materiałów budowlanych od E. D. ujęli w swoich rozliczeniach puste faktury. Sąd zauważa również, że takie działanie obarczone jest ryzykiem w postaci powoływania się na decyzję wydaną dla Strony przy ocenie transakcji u jej kontrahentów i wywodzenie w stosunku do kontrahentów skutków podatkowych, które nie są rezultatem przeprowadzonego postępowania i nie wynikają z materiału dowodowego. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że przyczyny dokonanych ustaleń wraz ze stosownym wywodem prawnym i wskazaniem materiału dowodowego, który stanowił podstawę dokonania określonych ustaleń w zakresie transakcji pomiędzy E. D. a C powinny znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji. Zdaniem Sądu braki w materiale dowodowym co do rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży - nie mogą być zastąpione zestawieniem księgowym z faktur zakupu i sprzedaży, tak jak uczynił to organ. Istota unormowania z art. 108 ustawy VAT sprowadza się bowiem do nałożenia na wystawcę faktury obowiązku zapłacenia kwoty niezasadnie wykazanej w tej konkretnej fakturze jako podatek należny. Uzupełniająco Sąd wskazuje, że organ zdaje się opierać tezę dotyczącą fikcyjności transakcji pomiędzy Skarżącą a firmą C w zasadzie jedynie przyporządkowaniu faktur zakupów dokonanych w firmie M. S. do transakcji obejmujących materiały budowlane, ujętych na fakturach sprzedaży na rzecz C . Powyższa okoliczność nie może jednak stanowić potwierdzenia tezy organu, iż skoro Skarżąca nie nabyła materiałów budowlanych od firmy M. S. , nie mogło dojść do sprzedaży tych towarów na rzecz C , szczególnie w sytuacji, gdy organ w tym zakresie nie podjął żadnych czynności dowodowych, zaś Strona w pismach procesowych konsekwentnie kwestionowała twierdzenia organu w tym zakresie. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie wyjaśnić okoliczności dotyczące sprzedaży materiałów budowlanych przez Skarżącą na rzecz D , przeprowadzając w tym zakresie stosowane postępowanie dowodowe. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 tj.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.