I SA/Wr 769/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Wydziale I sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. postanawia: zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] r. nr [...] określającą "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 11.768.888,00 zł. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2013 r. o kwotę 9.012.260,85 zł i w ww. decyzji z [...] r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 11.768.888,00 zł. Organ ten zakwestionował zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów: - kwoty 5.410.541,76 zł, wynikającej z naliczenia przez "B" GmbH z siedzibą w D. (dalej: "B"), opłaty z tytułu umowy serwisowej, na podstawie bazy kosztowej, w której ujęte zostały koszty ogólnego zarządu, związane z funkcjonowaniem podmiotu powiązanego, - zawyżonej wartości o 2.693.525,28 zł z tytułu opłat naliczonych przez "B", wynikającej z uwzględnienia w bazie kosztowej - kosztów planowanych (budżetowanych) podmiotu powiązanego a nie kosztów rzeczywiście poniesionych przez podmiot powiązany w związku ze świadczeniem usług wynikających z umowy serwisowej, - opłaty licencyjnej pobranej przez "B" od przychodów ze sprzedaży nowych produktów, wprowadzonych w 2013 r. w łącznej wysokości 538.078,41 zł, - wydatku wynikającego z noty obciążeniowej nr [...] z dnia 26.03.2013 r. wystawionej przez "C" AG (dalej: "C") w wysokości 370.115,40 zł. (89.000 euro). Na skutek wniesionego przez Skarżącą odwołania od ww. decyzji, DIAS utrzymał w mocy decyzję orgau pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca zawyżyła koszty o wartość: - 5.410.541,76 zł - w związku z ujęciem kosztów ogólnego zarządu podmiotu powiązanego, w bazie kosztowej, będącej podstawą do naliczania opłat wynikających z umów serwisowych - przy zastosowaniu metody "koszt plus'', - 2.693.525,30 zł - stanowiącą różnicę pomiędzy planowanymi (budżetowymi) kosztami, a kosztami rzeczywiście poniesionymi przez "B" przy świadczeniu przedmiotowych usług. W sprawie istniały związki kapitałowe pomiędzy stronami umowy serwisowej. Organ nie kwestionował przyjętej przez Skarżącą metody ustalania wynagrodzenia tj. "koszt plus", przyjętej 3% marży, zakwestionował natomiast błędnie przyjętą bazę kosztową opierającą się na kosztach planowanych, a nie rzeczywistych. Organ wyliczył wartości bazy kosztowej, na podstawie kosztów rzeczywistych, poniesionych przez "B" oraz kwotę zawyżenia tej bazy poprzez ujęcie w niej kosztów ogólnego zarządu podmiotu niemieckiego. Organ przyjął, że dopiero uwzględnienie korekt w tym zakresie spowodowało ustalenie warunków rynkowych pomiędzy stronami transakcji. Ustalono również, że w ewidencji księgowej kosztów Skarżąca ujęła opłaty z tytułu umowy licencyjnej, którymi obciążona została przez "B" liczone od całości przychodów ze sprzedaży zrealizowanej na rzecz podmiotów powiązanych. Organ za prawidłowe uznał zaliczenie przez Skarżącą do kosztów opłaty ponoszonej na rzecz "B" z tytułu umowy licencyjnej z [...] 2004 r., z wyłączeniem opłaty licencyjnej pobranej przez podmiot powiązany, od przychodów ze sprzedaży nowych produktów, wprowadzonych w 2013 r. - wg wskazanego w decyzji zestawienia 79 nowych artykułów. Stan faktyczny wskazywał, że Skarżąca została dwukrotnie obciążona opłatami za korzystanie z praw własności przemysłowej, tj. poprzez opłaty poniesione na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu umowy licencyjnej oraz umowy serwisowej. Skarżąca winna była wyłączyć przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz podmiotów niepowiązanych nowych produktów, wprowadzonych w 2013 r., będących efektem prac badawczo-rozwojowych, zapoczątkowanych w ramach umowy serwisowej. Organ odwoławczy ustalił zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o opłatę warunkującą przyszłą współpracę w ramach projektu z "C" na kwotę 370.115,40 zł. Opłata ta stanowi zakres usług obszaru "Usługi technologiczne" (R&D) umowy usługowej zawartej z "B" w dniu [...] 2013 r. i w opinii organu Skarżąca nie powinna była zostać obciążona tym wydatkiem bezpośrednio przez "C". Koszty wynikające z ww. noty obciążeniowej, powinny zgodnie z przyjętym sposobem rozliczenia kosztów w umowie serwisowej obciążać "B", a następnie powinny być alokowane na poszczególne spółki z Grupy według przyjętych kluczy podziałowych. Koszt ten dotyczy zatem bezpośrednio "B". W skardze na powyższą decyzję Skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: w zakresie dot. umowy serwisowej: a) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa CIT) poprzez błędne przyjęcie, że z dyspozycji tego przepisu wynika, iż wynagrodzenie należne usługodawcy skalkulowane w oparciu o koszty planowane (budżetowane) nie może stanowić kosztu podatkowego w pełnej wysokości w sytuacji, gdy koszty rzeczywiste poniesione przez usługodawcę w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług są niższe niż koszty planowane (a więc zafakturowane) i, w konsekwencji, konieczne jest skorygowanie wynagrodzenia celem jego obniżenia do wysokości skalkulowanej w oparciu o koszty rzeczywiste poniesione przez usługodawcę; b) § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186; dalej: rozporządzenie MF) w zw. z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie, polegające na określeniu przez organy wartości rynkowej przedmiotu umowy serwisowej w oparciu o ustalone wg organu "koszty rzeczywiste" usługodawcy alokowane do Spółki, podczas gdy organy nie wykazały, a w szczególności nawet nie powzięły starań, by udowodnić i uzasadnić, że poziom marży rzeczywiście zrealizowanej przez podmiot powiązany w badanym okresie był nierynkowy w świetle warunków, które zostałyby ustalone z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy; c) § 14 ust. 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, poprzez błędną oraz sprzeczną z przepisami prawa podatkowego wykładnię "kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką", które nie podlegają uwzględnieniu w bazie kosztowej w metodzie koszt plus; d) art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na oszacowaniu wysokości wydatków podlegających "wyłączeniu z kosztów podatkowych Spółki wobec błędnie ustalonego stanu faktycznego, tj. wyłączenie całości kwot przypisanych w ramach bazy kosztowej usług serwisowych do MPK stanowiących wg organu koszty ogólne zarządu oraz wyłączenie opłat serwisowych w wysokości przenoszącej wartość kosztów planowanych nad "kosztami rzeczywistymi" skalkulowanymi przez organ, podczas gdy brak było przesłanek uzasadniających zastosowanie ww. przepisu mając na względzie, iż warunki transakcji nie różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, a zatem koszty Spółki nie zostały zawyżone; w zakresie dot. opłat licencyjnych: e) art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oszacowaniu wysokości wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych Spółki, wobec błędnie ustalonego stanu faktycznego, w świetle którego uznano, że w odniesieniu do 79 nowych produktów Spółka została obciążona zarówno opłatą licencyjną, jak i opłatą serwisową (w ramach obszaru R&D) i w konsekwencji, dokonaniu wyłączenia z kosztów podatkowych opłaty licencyjnej w części odpowiadającej wartości 3% sprzedaży tych produktów dokonanej na rzecz podmiotów niepowiązanych; w zakresie dot. noty obciążeniowej od "C": f) art. 15 ust. 1 ustawy CIT poprzez błędną, przeprowadzoną wbrew zasadom logiki i obowiązującym przepisom prawa podatkowego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt obciążenia Spółki wydatkiem z tytułu nominacji do realizacji projektu bezpośrednio przez klienta zamiast za pośrednictwem podmiotu powiązanego (w ramach umowy serwisowej) ma wpływ na kwestię możliwości uwzględnienia w kosztach podatkowych Spółki takiego wydatku; g) art. 9a ustawy CIT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że dokumentacja cen transferowych sporządzona przez Spółkę dla udokumentowania transakcji nabycia usług serwisowych oraz transakcji korzystania z praw własności przemysłowej stanowiących przedmiot umowy licencyjnej nie spełnia wymogów ustawowych stawianych wobec dokumentacji podatkowej, podczas gdy brak było przesłanek uzasadniających przyjęcie przez organ, że dokumentacja podatkowa sporządzona przez Spółkę jest nieprawidłowa; w zakresie przepisów postępowania zarzucono naruszenie: a) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych, b) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy ustaleniach w przedmiotowej sprawie oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario, c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez sporządzenie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego i wskazania ustaleń faktycznych, na których się oparto, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej, d) art. 122 w zw. z art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wybiórcze uwzględnienie materiału dowodowego w sprawie, w tym brak uwzględnienia części zebranych dowodów i w efekcie dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego oraz brak weryfikacji wszystkich okoliczności mających znaczenie dla dokonania ustaleń w przedmiotowej sprawie, e) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez przyjęcie, że księgi podatkowe Spółki za okres kontroli były wadliwe. Skarżąca wniosła ponadto o zawieszenie postępowania z uwagi na fakt, iż w następstwie wydania przez decyzji przez organ pierwszej instancji, w dniu 21 grudnia 2018 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania w oparciu o przepisy konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (90/436/EEC z dnia 23 lipca 1990 r., Dz. U. UE L 225 z dnia 20 sierpnia 1990 r. ze zm., dalej: "Konwencja arbitrażowa"). W motywach wniosku Skarżąca wskazała, że polskie organy podatkowe, poprzez wyłączenie z kosztów podatkowych spornych wydatków dotyczących usług zakupionych od "B", dążą obecnie do opodatkowania dochodu, który został już opodatkowany na terytorium Niemiec (po stronie TBVC). W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodał, że złożony w toku postępowania odwoławczego tożsamy wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się, nie został uwzględniony (ostateczne postanowienie DIAS z [...] 2019 r. nr [...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Postępowanie sądowe podlegało zawieszeniu z urzędu. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. O wskazanej w powyższym przepisie zależności pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym a wynikiem innego postępowania można mówić wówczas, gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie miało kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zawieszonego postępowania sądowoadministracyjnego. Innymi słowy, wynik odrębnego postępowania sądowego lub administracyjnego jest ściśle związany z przedmiotem toczącej się sprawy a zapadłe w nim rozstrzygnięcie wpłynie (lub może wpłynąć) na wynik zawieszonego postępowania. Postępowanie od którego zależeć będzie ewentualny kierunek rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej stanowić będzie zatem dla tej sprawy zagadnienie wstępne (prejudycjalne). Celem skorzystania przez sąd z możliwości fakultatywnego zawieszenia postępowania jest uniknięcie konieczności wznawiania postępowania sądowoadministracyjnego lub administracyjnego, w wypadku, gdyby zagadnienie wstępne zostało rozstrzygnięte przez ten sąd odmiennie. Zauważyć należy, że przesłanka zawieszenia postępowania z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. została ujęta bardzo szeroko. W doktrynie przyjmuje się, że praktycznie każde postępowanie przed organami państwa może być uznane za prejudycjalne dla toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego (por. M. Romańska (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. T. Wosia, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 401). Praktyka sądowa również opowiada się za szerokim interpretowaniem użytego w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. pojęcia "rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania", wychodząc poza tradycyjne rozumienie prejudycjalności postępowania. Pogląd ten należy zaaprobować. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie postępowania sądowoadministracynego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sytuacja bowiem, w której ta sama kwota jest traktowana jako dochód w jednym państwie i nie jest traktowana jako koszt w drugim państwie prowadzi do zjawiska podwójnego opodatkowania dochodów, co skutkowało wystąpieniem przez Skarżącą do Ministra Finansów z wnioskiem z 21 grudnia 2018 r. o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się między Republiką Federalną Niemiec i Rzeczpospolitą Polską, stosownie do art. 6 Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (nr 90/463/EEC). Wynik procedury wzajemnego porozumiewania się pomiędzy Ministrem Finansów Rzeczypospolitej Polskiej a Ministrem Finansów Republiki Federalnej Niemiec ma – w ocenie Sądu – istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania, ponieważ niezależnie od jej wyniku musi on zostać uwzględniony przez władze podatkowe obu państw w krajowych rozstrzygnięciach. Wynik procedury wzajemnego porozumiewania się ma zatem dla niniejszego postępowania charakter zagadnienia wstępnego, tj. może od niego zależeć prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy i mieści się w relacji wymaganej dla zawieszenia postępowania, a określonej przepisem art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zauważyć też należy, że od 1 stycznia 2016 r. przepisy Ordynacji Podatkowej przewidują możliwość zawieszenia postepowania podatkowego właśnie ze względu na toczącą się procedurę wzajemnego porozumienia się - art. 201 § 1b pkt 2, co wskazuje, że ustawodawca dostrzegł, iż wynik procedury wzajemnego porozumienia się ma istotne znaczenia dla postępowań podatkowych i prawidłowości zapadających w nich rozstrzygnięć. Stanowisko o konieczności zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w takiej sytuacji zostało również zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 30 sierpnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FZ 311/16. W świetle powyższego, Sąd uznał za celowe wstrzymanie biegu sprawy sądowej, której dotyczy wniosek Spółki, do czasu zakończenia procedury wzajemnego porozumiewania się. Jest to również uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości i ekonomiki procesowej. W tym stanie rzeczy, Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., o czym postanowił jak w sentencji.