I SA/Wr 77/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wojewódzkiego Przedsiębiorstwa Rolno-Przemysłowego "PZZ" z siedzibą w B. - aktualna nazwa: Polskie Zakłady Zbożowe B. S.A. w B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 7 grudnia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1995 r. - oddala skargę. Organ I instancji decyzją z dnia 2 września 1998 r. (...) określił podatnikowi Wojewódzkiemu Przedsiębiorstwu "PZZ" w O. z siedzibą w B. aktualna nazwa Polskie Zakłady Zbożowe B. S.A. w B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. w kwotach odmiennych od zeznanych przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7 za ten okres, odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowiące 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania tzw. podatek sankcyjny. Od decyzji Urzędu Skarbowego podatnik wniósł odwołanie w części zaniżenia podatku należnego od usług transportu międzynarodowego oraz obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Izba Skarbowa w O. po rozpatrzeniu ponownym sprawy i po zapoznaniu się ze zgłoszonymi zarzutami decyzję z dnia 7 grudnia 1998 r. (...) utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało dokonane na podstawie stwierdzenia, iż podatnik w okresie od 1 stycznia 1995 r. do 25 marca 1995 r. wykazywał usługi transportowe pomiędzy miejscem przeznaczenia za granicą jak również miejscem nadania za granicą do miejsca przeznaczenia w kraju traktując tę sprzedaż jako eksport usług przy zastosowaniu stawki podatku "0 procent". Poza sporem jest, iż powyższe usługi transportowe wykonywane były środkami transportowymi - użyczonymi od przewoźnika "A." w O. - określonymi w koncesji na wykonywanie międzynarodowego przewozu drogowego z zakresie przewozu towarów, wydanej w dniu 3 maja 1992 r. dla przewoźnika "A." w O. Organy podatkowe powołały się na par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175 ze zm./ w myśl którego za eksport usług uznaje się usługi transportu międzynarodowego polegające na przewozie towarów między innymi przez uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego na podstawie dokumentów wymienionych w par. 5 ust. 1 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia tj. na podstawie listu przewozowego lub spedytorskiego albo innego dokumentu z którego jednoznacznie wynika, że przewóz odbywa się między miejscem nadania i miejscem przeznaczenia, położonymi w różnych państwach oraz faktury wystawionej przez przewoźnika. W świetle powyższego przepisu par. 2 ust. 1 pkt 1 za uprawnionego przewoźnika drogowego uznaje się przewoźnika, który na podstawie przepisów o wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego wykonuje usługi przewozu na podstawie koncesji /art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego/. Skoro zatem jak wywodzą organy podatkowe podatnik nie posiadał koncesji na wykonywanie usług transportu międzynarodowego to nie był uprawnionym przewoźnikiem drogowym w rozumieniu przepisu par. 2 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia a tym samym nie miał prawa do zastosowania przy sprzedaży tych usług stawki podatku "0" procent. Organy podatkowe nadto stwierdziły, iż podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Z ustaleń organów podatkowych wynika iż podatnik oraz spółka "R." S.A. w W. wybudowały w ramach wspólnej inwestycji elewator zbożowy w P. Umową z dnia 20 czerwca 1995 r. elewator ten przekazano w zarząd i użytkowanie spółce z o.o. "R.-S." w O. Zarząd polegał na utrzymaniu odpowiedniego stanu technicznego obiektu oraz przyjmowaniu i składowaniu zbóż współwłaścicieli, a także prowadzeniu za ich zgodą działalności gospodarczej - usługowego składowania "obcych zbóż". Za wykonaną usługę spółka z o.o. "R.-S." w O. wystawiała co miesiąc przez cały rok 1995 faktury VAT w których określono iż dotyczą one "kosztów elewatora", od których w poszczególnych pozycjach kalkulacyjnych naliczono VAT w wysokości 7 procent od wykazywanych kosztów energii oraz 22 procent od wyspecyfikowanych kwot nazwanych jako materiały, usługi, płace, narzuty na płace i inne koszty. Zdaniem organów podatkowych strona skarżąca odliczając podatek naliczony zawarty w poszczególnych elementach kalkulacyjnych wyceny kosztów utrzymania elewatora /który świadczy usługi zwolnione/ zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące 1995 r. Powołały się organy podatkowe na art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w myśl którego obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Powyższą decyzje podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze ponowił zarzuty zgłoszone w postępowaniu odwoławczym. Zarzucił, iż organy podatkowe zastosowały niewłaściwą stawkę podatku do wykonywanych przewozów w transporcie międzynarodowym pojazdami użyczonymi od przewoźnika posiadającego stosowną koncesję. Nadto zarzucił iż błędnie organy podatkowe przyjęły iż podatnik wykonywał usługi składowania zboża, które są zwolnione z podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ eksportem usług są również usługi transportu międzynarodowego. Zgodnie z art. 39 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia, zakres usług wymienionych w ust. 1, warunki jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nie usługi mogły być uznane na równi z eksportem usług oraz może wprowadzić odrębne zasady naliczania podatku podmiotom świadczącym te usługi. Uprawnienie to wykonane zostało przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175/. Zgodnie par. 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia za eksport usług uznaje się usługi o których mowa w par. 1 ust. 1 pkt 1 i 3, polegające na przewozie towarów przez krajowego przewoźnika kolejowego, morskiego, uprawnionego przewoźnika drogowego oraz przewoźnika żeglugi śródlądowej na podstawie dokumentów wymienionych w par. 5 ust. 1 pkt 1. Z wyżej wymienionego przepisu prawa wynika zatem, że posiadanie wymaganych uprawnień jest niezbędnym warunkiem uznania transportu międzynarodowego za eksport usług. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego /Dz.U. nr 75 poz. 332 ze zm./ działalność gospodarcza polegająca na wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego pojazdami samochodowymi w kraju podlega koncesjonowaniu. Przy czym koncesji udziela się wyłącznie przedsiębiorcom, którzy spełniają określone wymagania przewidziane przepisami ustawy /art. 6 cyt. ustawy/. Oznacza to, że koncesja na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego transportu drogowego pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju ma znamiona publicznoprawnego uprawnienia przyznanego decyzją właściwego organu administracji państwowej. Z cyt. wyżej par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. wynika, że za eksport usług uznaje się takie usługi w zakresie transportu międzynarodowego, które polegają na przewozie towarów przez "uprawnionego przewoźnika drogowego". Wynika stąd, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uprawnione i obowiązane były badać, czy podatnik świadczący tego rodzaju usługi posiadał wymaganą prawem koncesję, bowiem fakt ten miał wpływ na prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie stosowanej przez niego preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, a więc i wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku. Bezspornym w sprawie jest, iż skarżący nie uzyskał koncesji w trybie przewidzianym przepisami ww. ustawy. Stąd sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż skarżący nie był "uprawnionym przewoźnikiem drogowym". Stanowisko wyrażone w przywołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1996 r. SA/Wr 1743-1749/95 o wystarczającym dla uznania stawki "0" procent jedynie posiadanie faktury i listu przewozowego lub dokumentu spedytorskiego stosowanego wyłącznie w komunikacji międzynarodowej było odosobnione. Zgodnie z utrwaloną linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. wyroki z dnia 8 stycznia 1999 r. I SA/Wr 1353/97 i z dnia 3 września 1998 r. SA/Bk 1159/97 - nie publ./ jak i Sądu Najwyższego /wyrok z dnia 8 maja 1998 r. III RN 34/98 - OSNAPU 1999 nr 5 poz. 157/ status uprawnionego przewoźnika drogowego uzyskuje osoba, która zawarła umowę przewozu międzynarodowego wykonywanego samochodem, na który otrzymała koncesję uprawniającą do świadczenia usług. Samo posiadanie dokumentów wymienionych w par. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. nie jest wystarczające dla uznania, iż skarżącemu przysługuje stawka "0" podatku od towarów i usług. Stosownie do postanowień art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Usługi składowania zbóż określone według KWiM symbolem 631213 są przedmiotowo zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie załącznika nr 2 do powołanej wyżej ustawy. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego iż nie świadczył on usług składowania zboża. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma umowa zawarta w dniu 20 czerwca 1995 r. pomiędzy stroną skarżącą a spółką "R.-S." w O. zwana umową o zarządzanie. Z umowy tej wynika, iż zarząd i administrowanie elewatorem zbożowym, którego strona skarżąca jest współudziałowcem powierzono spółce "R.-S.". Z umowy tej wynika, że spółka "R.-S." poza składowaniem w tymże elewatorze zbóż strony skarżącej składowała w nim zboże własne i "obcych zbóż". Z ustaleń organów podatkowych wynika, że rozliczenie pomiędzy stroną skarżącą a "R.-S." w O. z tego tytułu odbywało się w ten sposób, iż strona skarżąca obciążała "administratora silosa" - spółkę "R.-S." wartością wykonanych usług składowania zbóż według uzgodnionych cen oraz według cen stosowanych wobec innych usługobiorców i określała wykonaną usługę jako przechowanie zbóż. W tej sytuacji nie sposób nie uznać, iż to właśnie strona skarżąca wykonywała usługi przechowania zboża i faktu tego nie może zmienić wykonywanie chociażby części tych usług na rzecz podatnika przez spółkę "R.-S.", zwłaszcza że za pełnienie zarządu i administracji spółka "R.-S." otrzymywała miesięczne wynagrodzenie 5.000,00 zł co wynika z załącznika nr 3 do umowy z dnia 20 czerwca 1995 r. Skoro usługi przechowania zboża były wykonywane w elewatorze zbożowym, którego strona skarżąca była współwłaścicielem, a który służył do wykonania usługi zwolnionej od podatku od towarów i usług /przechowanie zboża/ to tym samym podatnik zgodnie z powołanym wyżej art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie był uprawniony do odliczania podatku od towarów i usług wynikającego z faktur określających koszty utrzymania elewatora. Mając zatem powyższe na uwadze należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.