I SA/Wr 770/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi R. K. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] 2018 r. Nr [...] uchylająca w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] 2017 r. nr [...] i określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. i maj 2013 r. oraz utrzymująca w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do kwietnia 2012 r., od czerwca do grudnia 2012 r., od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz od czerwca do grudnia 2013 r. Z akt sprawy wynika, iż po przeprowadzeniu u skarżącej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 marca 2015 r. (nr [...]) określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. Po rozpoznaniu odwołania od wskazanej decyzji organ drugiej instancji w dniu 18 grudnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji a uznając, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przekazał ją do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania organ podatkowy ustalił, iż skarżąca w dniu 31 stycznia 2004 r., działając jako przedsiębiorca, zawarła z T. T. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "A" umowę o prowadzenie dokumentacji podatkowej, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, kartotek wynagrodzeń, ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, sporządzanie deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku VAT. Skarżąca wymienione usługi świadczyła do dnia 31 grudnia 2013 r. Tym samym nie podzielił organ pierwszej instancji argumentacji, iż świadczone usługi wykonywane były w ramach stosunku pracy. Ustalono ponadto, iż skarżąca w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. nie była podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku VAT, nie składała deklaracji VAT-7 za miesiące objęte postępowaniem. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] 2017 r. Nr [...], od której skarżąca wniosła odwołanie zarzucając organowi podatkowemu przede wszystkim dowolną ocenę dowodów skutkującą uznaniem, iż wykonywaną na rzecz T. T. pracę świadczyła w ramach działalności gospodarczej, nie zaś w ramach stosunku pracy lub zlecenia poza działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów strony stwierdził, iż w pierwszej kolejności w sprawie rozważenia wymaga kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na fakt, że sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. W tym zakresie zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż bieg terminu przedawnienia unormowany w treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p.) został zawieszony w dniu 2 września 2015 r., stosownie do brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. W tym dniu wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieujawnieniu przez skarżącą przedmiotu i podstawy opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2010 – 2013, wykonującą bez zarejestrowania dla celów podatku VAT działalność gospodarczą w zakresie usług księgowych, czym uszczupliła podatek VAT w łącznej kwocie 36.040 zł. Informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono stronie skarżącej w dniu 23 listopada 2015 r. Zauważając, iż postępowanie karno – skarbowe jest w toku uznał organ odwoławczy, iż do dnia wydania niniejszej decyzji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w VAT za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. Następnie wywodził organ odwoławczy, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżąca działając jako przedsiębiorca zawarła na czas nieokreślony w dniu 31 stycznia 2004 r. umowę z T. T.. W postanowieniach umowy zawarto zapis, iż skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, upoważnionym do wystawiania na rzecz T. T. faktur VAT bez jego podpisu. W umowie uregulowano ponadto kwestię wysokości wynagrodzenia jakie miał otrzymać zleceniobiorca za zaksięgowanie dokumentów za styczeń 2004 r., płatne do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, za który zleceniobiorca wykonał usługi. W umowie brak było zapisu o wysokości wynagrodzenia za następne okresy. W świetle zeznań T. T. wszelkie zmiany umowy następowały jedynie w formie uzgodnień ustnych i dotyczyły wysokości kwoty wynagrodzenia za świadczone usługi. Potwierdzeniem tych uzgodnień były wystawiane przez skarżącą faktury VAT oraz dowody comiesięcznych przelewów bankowych na konto firmowe strony. Świadek zeznał, iż umowa wygasła z końcem 2013 r. co potwierdza wypowiedzenie umowy o współpracy w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych firmy "A" z dnia 31 grudnia 2013 r. bez okresu wypowiedzenia. Ze złożonych przez T. T. zeznań wynika ponadto, iż nie wiedział on że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. W umówionym miejscu w biurze pozostawiała świadkowi faktury VAT z naliczonym podatkiem, świadek zaś przelewał skarżącej co miesiąc zapłatę za wykonane usługi. Wiadomości w formie elektronicznej kierowane były na adres e-mail [...]. W dokumentacji firmy "A" nie ma jakichkolwiek dokumentów związanych z zatrudnieniem skarżącej jako pracownika, w tym brak umowy o pracę, nieuwzględnienie na liście płac, brak zgłoszenia do ZUS, brak wniosków urlopowych i obecności na liście urlopowej, brak zwolnień lekarskich oraz informacji PIT-11. Świadek zaprzeczył aby skarżąca pracowała na warunkach stosunku pracy, natomiast pozostali świadkowie widywali stronę sporadycznie, nie byli bezpośrednimi świadkami wydawania poleceń odnośnie miejsca czy też czasu pracy. Dalej wskazano, że w celu ustalenia relacji łączących skarżącą z T. T. organ pierwszej instancji zwrócił się do Państwowej Inspekcji Pracy we W. o ustalenie stosunku pracy między stronami. Z pisma tego organu wynika, iż przeprowadzona kontrola interwencyjna nie ujawniła materiału dowodowego potwierdzającego pracę skarżącej świadczoną w ramach stosunku ani takiego który dawałby podstawę do wystąpienia w imieniu skarżącej do właściwego sądu pracy o ustalenie istnienia stosunku pracy (pisma z dnia 17 października 2016 r. oraz 23 sierpnia 2016 r.). Ponadto pismem z dnia 18 października 2016 r. Okręgowy Inspektorat Pracy we W. poinformował stronę o możliwości wystąpienia z indywidualnym powództwem przeciwko [...] T. T. o ustalenie istnienia stosunku pracy, czego skarżąca nie uczyniła. Jako okoliczność potwierdzającą charakter stosunków pomiędzy stroną a T. T. powołał organ odwoławczy fakt stwierdzenia przez Sąd Rejonowy dla W. Wydział VIII Cywilny swojej niewłaściwości w sprawie odezwy o ugodę złożoną przez T. T. przeciwko skarżącej i przekazania sprawy do rozpoznania Sądowi Rejonowemu dla W. Sądowi Gospodarczemu jako funkcjonalnie i miejscowo właściwemu z uwagi na fakt, iż sprawa ma charakter gospodarczy i dotyczy stosunku nawiązanego przez podmioty posiadające status przedsiębiorców. Zwrócił ponadto organ drugiej instancji uwagę na fakt posiadania przez skarżącą profesjonalnej wiedzy z zakresu księgowości i świadomość, iż w przypadku zatrudnienia na umowę o pracę powinna była znajdować się na liście płac, a po zakończeniu roku otrzymać od pracodawcy informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Strona zaś przyznała, że za lata 2010 – 2013 nie rozliczyła podatku w związku z przychodem od T. T.. Twierdzeń, iż występowała do T. T. z prośbą o uregulowanie tej kwestii nie poparła jednakże żadnymi dowodami. W dalszej kolejności wskazał organ odwoławczy, iż prowadząc działalność gospodarczą w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. skarżąca nie zrezygnowała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Wystawiając fakturę VAT strona zachowywała się jak podatnik VAT, a więc winna zgłosić rezygnację ze zwolnienia, w trybie art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, pisemnie zawiadamiając o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego i rejestrując się wówczas w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny, czego również nie uczyniła. Mając zatem na uwadze wartość sprzedaży wynikającą z faktur skarżąca była przedmiotowo zwolniona z VAT. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji w jakiej znalazła się strona skarżąca zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Regulacja zawarta we tym przepisie może bowiem znajdować zastosowanie do podatników VAT zwolnionych podmiotowo z podatku (także tych zwolnionych ze względu na wartość sprzedaży opodatkowanej) – każda faktura wystawiona przez tych podatników będzie fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, której wystawienie i wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdził organ drugiej instancji, że skarżąca wykonywała działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co prawda osiągała wartość sprzedaży zwalniającą ją od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże wystawiając faktury VAT, obowiązana była dokonać zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Stąd też po wszczęciu postępowania podatkowego należało określić w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, wydając rozstrzygnięcie mające charakter niejako korygujący w stosunku do zaniechania podatnika, więc organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 28 kwietnia 2017 r. określił skarżącej zobowiązania podatkowe w VAT. Stwierdzając nieprawidłowości w określeniu przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące kwiecień 2012 i kwiecień 2013 r. organ odwoławczy – mając na względzie konieczność zastosowania regulacji z art. 234 O.p. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie. W odniesieniu zaś do miesięcy maj 2012 r. i maj 2013 r. rozstrzygnięcie to zostało uchylone, a zobowiązanie podatkowe skorygowane w oparciu o wystawione w tym okresie faktury i określone przez organ drugiej instancji w kwotach niższych, niż te wynikające z decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania koncentrujących się wokół błędnego – w ocenie strony – przyjęcia, iż wykonywała ona działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie świadczenia usług księgowych na rzecz "A" T. T. organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca nie przedłożyła dowodów podważających stanowisko organów podatkowych, a jej działanie w żadnym zakresie nie odpowiada relacji pracownik – pracodawca. Zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługują argumenty przytaczane przez stronę, iż działalność gospodarcza nie może być wykonywana bez posiadania własnego biura, nie może być wykonywana na powierzonym sprzęcie oraz bez zatrudniania pracowników. Ponadto fakt braku rejestracji w urzędzie skarbowym nie oznacza, że prowadzona działalność była wykonywana zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Faktu zatrudnienia skarżącej nie potwierdziły również zeznania świadków, w tym T. T., P. K. i A. M.. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny oraz podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a samo dokonanie ustaleń niezgodnych z oczekiwaniami strony nie może świadczyć o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego. W skardze wniesionej na decyzję organu drugiej instancji strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie: 1. Przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie: a) naruszenie art. 122 ab initio oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, co skutkowało uznaniem, że: - skarżąca wykonywała w latach 2010 – 2013 na rzecz T. T. pracę w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach stosunku pracy lub zlecenia poza działalnością gospodarczą, - skarżąca wykonywała w latach 2010 – 2013 na rzecz T. T. pracę na podstawie umowy z 2004 r., a nie na podstawie odrębnej umowy o pracę/zlecenia, - skarżąca wystawiała w latach 2010 – 2013 faktury VAT na rzecz T. T.. b) naruszenie art. 70 § 1 O.p. oraz ar. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wniosku o tym, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. 2. Przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) naruszenie art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji w pierwszej instancji i nałożenie w niej na skarżącą wyższego zobowiązania podatkowego niż w pierwotnie wydanej decyzji z 20 marca 2015 r. uchylonej w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 18 grudnia 2015r., na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania, w szczególności za miesiące maj w latach 2010 – 2013; b) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, art. 2 ust. 1 lit. c, art. 9 ust. 1 akapit 1 i akapit 2 oraz art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa VAT") poprzez określenie stronie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r., pomimo nieświadczenia przez nią odpłatnie samodzielnie (niezależnie) usług na terytorium kraju; c) naruszenie art. 113 ust. 1 i 4 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w sprawie jest zakwalifikowanie przez organy podatkowe obydwu instancji wykonywanych przez stronę skarżącą czynności na rzecz T. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" jako czynności polegających na świadczeniu usług księgowych w ramach działalności gospodarczej unormowanej w treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca w skardze podnosi zarzuty dotyczące niewyjaśnienia przez organy stanu faktycznego sprawy, co skutkowało błędnym uznaniem wykonywanych czynności za prowadzenie działalności gospodarczej, gdy tymczasem w ocenie strony świadczyła ona pracę w ramach nawiązanego w roku 2004 stosunku pracy z T. T.. Organy podatkowe argumentują tymczasem, iż z okoliczności faktycznych sprawy wynika bezspornie, że działanie skarżącej w żadnym zakresie nie odpowiada relacji pracownik – pracodawca w ramach umowy o pracę bądź umowę zlecenia. W tak określonych ramach zaistniałego sporu Sąd stwierdza, iż na aprobatę zasługuje stanowisko organu drugiej instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji, które wynika z prawidłowo zebranych dowodów poddanych właściwej i wnikliwej analizie a następnie wyciągniętych poprawnie wniosków. Tym samym zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie, iż skarżąca wykonywała na rzecz T. T. usługi księgowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem relacji zawodowej pomiędzy stroną a T. T. nie sposób zakwalifikować jako stosunku pracy. Nim jednak Sąd przystąpi do szczegółowego uzasadnienia zajętego w powyższym zakresie stanowiska w pierwszej kolejności zasadnym będzie ustosunkowanie się do podnoszonego przez skarżącą zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, tj. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. Stosownie do brzmienia art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stąd też zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r. ustawowemu przedawnieniu uległy w dniu 31 grudnia 2015 r., za okres grudzień 2010 r. i od stycznia do listopada 2011 r. w dniu 31 grudnia 2016 r., za grudzień 2011 r. oraz od stycznia do listopada 2012 r. w dniu 31 grudnia 2017 r., zaś za grudzień 2012 oraz od stycznia do listopada 2013 r. w dniu 31 grudnia 20178 r. Należy jednak zwrócić uwagę na przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 O. p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto od dnia 15 października 2013 r. w związku z nowelizacją przepisów ustawy Ordynacja podatkowa na organy podatkowe nałożono obowiązek informowania podatnika o spełnieniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w określonej formie, co było skutkiem znowelizowania przepisów Ordynacji podatkowej i wprowadzenia do porządku prawnego art. 70c O. p. Przepis ten stanowi natomiast, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O. p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż informację o wszczęciu w dniu 2 września 2015 r. dochodzenia w/s o przestępstwo skarbowe związane z niewywiązaniem się z obowiązków w zakresie podatku VAT za lata 2010 – 2013 r. doręczono stronie skarżącej w dniu 23 listopada 2015 r. Doręczenie to wywołało skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i spełniło wymogi z art. 70c O.p. Przy czym wskazać należy, iż nie jest wymagane dręczenie stronie również postanowienia o wszczęciu postepowania karnego (dochodzenia) czy przedstawienia zarzutów. Wymagane jest doręczenie pisma w trybie art. 70c O.p., co też uczyniono i znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Jednocześnie, w kontekście uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 (publ. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA), zaznaczyć trzeba, że w dacie doręczania stronie pisma w trybie art. 70c O.p., nie była ona zastępowana przez pełnomocnika. Wracając do istoty problemu ponownie podkreślić należy, iż w toku postępowania podatkowego organy obydwu instancji w sposób rzetelny i wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na to, aby bez wątpliwości zgodzić się z tezą, że strona skarżąca podejmowała wobec T. T. działania w warunkach opisanych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi implementację powołanych w skardze zapisów Dyrektywy. Wskazać zatem należy, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W ust. 2 art. 15 ustawy o VAT unormowano definicję działalności gospodarczej, zgodnie z którą działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie nie mogło umknąć uwadze Sądu, iż skarżąca kwestionując stanowisko organów podatkowych nie poparła swoich tez jakimikolwiek dowodami, które podważałyby ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji. Nie przedkładając w postępowaniu podatkowym dokumentów, z których wprost lub nawet pośrednio wynikałoby poparcie twierdzeń skarżącej, naraziła się ona na zarzut gołosłowności oraz brak możliwości zweryfikowania przez Sąd podnoszonych przez stronę argumentów. Tym samym skoro w sprawie nie zostały przez skarżącą przedstawione kontrdowody Sąd poddał ocenie jedynie materiał dowodowy pozyskany przez organy podatkowe oraz skontrolował poprawność wyciągniętych przez nie wniosków i sformułowanych twierdzeń. Jak zatem ustalono skarżąca w dniu 31 stycznia 2004 r. zawarła umowę z T. T., z której wynikało, iż jest ona zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podmiotem upoważnionym do wystawiania faktur VAT. Do końca 2013 r. – do której to daty obowiązywała zmieniana jedynie w formie ustnej umowa – skarżąca wystawiała (w związku z wykonywanymi czynnościami w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych firmy "A" w tym między innymi sporządzanie deklaracji podatkowych, informacji do ZUS, listy płac) faktury VAT, a następnie otrzymywała wynagrodzenie w formie comiesięcznych przelewów bankowych. Okoliczności te strona kwestionowała w skardze podnosząc, iż nie wystawiała faktur VAT za lata 2010 – 2013, nie była też w tym okresie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Twierdzenia te jednak zdaniem Sądu nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, jak również w postępowaniu samej skarżącej w tym okresie. Na podstawie wskazanych faktur T. T. – jak ustaliły organy podatkowe w drodze zeznań świadka – dokonywał przelewu wynagrodzenia za wykonane usługi. Faktury te stanowiły wyraz ustnych ustaleń, co do wysokości kwot należnych za świadczone usługi. Strony nie dokonywały zmian w zawartej w roku 2004 umowie w formie pisemnej, lecz wszelkie ustalenia ograniczały się do formy ustnej, co jednak nie wpływa na dokonaną ocenę przez organy podatkowe. Co kluczowe, skarżąca w latach 2010 – 2013 przyjmowała kwoty wynikające z faktur, co miesiąc przelewane jej na rachunek bankowy przez T. T. nie kwestionując wysokości otrzymywanych kwot, jak i faktu że w tytule przelewu oznaczony był okres, za który otrzymywała zapłatę i numer faktury stanowiącej podstawę dokonania przelewu, których to faktur rzekomo nie wystawiła. Fakt ten nie zaniepokoił skarżącej twierdzącej dzisiaj, iż z T. T. łączył ją stosunek pracy, ewentualnie umowa zlecenia niewykonywana w ramach działalności gospodarczej. Twierdzenia strony z których wynikają wątpliwości co do rzeczywistego charakteru relacji zawodowych łączących ją z T. T. na przestrzeni niemalże dziesięciu lat, nie są w ocenie Sądu wiarygodne również z uwagi na fakt, iż skarżąca posiadała profesjonalną wiedzę z zakresu księgowości, sporządzała w firmie listy płac oraz informacje do ZUS. Więcej, na fakturze widniały dane adresowe nie samej skarżącej, lecz Biura Księgowego Kancelarii Finansowej przy ul. D. [...] we W., zaś korespondencja pomiędzy skarżącą a T. T. miała miejsce przede wszystkim drogą elektroniczną za pośrednictwem adresu e-mail [...]. Nie przekonywujące są ponadto – zdaniem Sądu – tłumaczenia strony, iż powyższe kwestie pozostawiła bez wyjaśnienia z uwagi na brak obaw, co do ewentualnych konsekwencji posługiwania się nieaktualnymi danymi, po drugie zaś niepokój o utratę pracy. Pomijając fakt, iż wyjaśnienia te pozostają ze sobą w sprzeczności, niezrozumiałym jest utrzymywanie podmiotu uważanego za pracodawcę w przekonaniu, iż strona posiada status przedsiębiorcy (poprzez używanie nieaktualnego firmowego adresu e-mail oraz posługiwanie się nazwą biura) oraz niepodjęcie jakichkolwiek działań faktycznych i prawnych po ustaniu umowy w 2014 r., w tym niezgłoszeniu zaistniałej sytuacji w państwowej inspekcji pracy, ani też niewystąpieniu ze stosownym powództwem do sądu pracy. Poza opisanymi powyżej w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy występuje szereg innych okoliczności świadczących o nieistnieniu pomiędzy stroną skarżącą a T. T. stosunku pracy (czy też umowy zlecenia wykonywanej poza działalnością gospodarczą). W pierwszej kolejności wskazać należy na brak jakichkolwiek dokumentów związanych z zatrudnieniem skarżącej jako pracownika, w tym brak umowy o pracę, nieuwzględnienie na liście płac, brak zgłoszenia do ZUS, brak wniosków urlopowych i obecności na liście urlopowej czy też brak ewentualnych zwolnień lekarskich. Po drugie zaś okoliczność ta nie wynika w żaden sposób z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, tj. T. T., P. K. oraz A. M.. Świadkowie twierdzili, że skarżącą widywali rzadko i nie zaobserwowali wydawania jej poleceń przez T. T. wskazujących na kierownictwo w procesie pracy. Powyższe wynika z tego, iż strona do firmy przychodziła z reguły w godzinach popołudniowych lub nawet wieczornych. Wytworzoną dokumentację pozostawiała w "umówionym miejscu", a wynikające z zeznań świadków rozbieżności co tego miejsca nie mają znaczenia dla ogólnej oceny, iż w zasadniczych dla sprawy aspektach zeznania te są ze sobą spójne. Okoliczność, iż skarżąca nie posiadała własnego biura oraz sprzętu również nie ma zdaniem Sądu znaczenia dla oceny czy prowadzona była działalność gospodarcza. To bowiem nie fakt posiadania lokalu czy sprzętu biurowego jest atrybutem wykonywania działalności gospodarczej, lecz to czy działalność ta mieści się w obrębie definicji działalności gospodarczej unormowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na marginesie jedynie wspomnieć należy również o bezpodstawnie negowanych przez skarżącą ustaleniach Państwowej Inspekcji Pracy, której rezultaty kontroli nie ujawniły materiału dowodowego potwierdzającego pracę skarżącej na warunkach stosunku pracy ani nawet takiego, który by inspektorowi pracy dał podstawy do wystąpienia w imieniu strony do właściwego sądu pracy o ustalenie istnienia stosunku pracy. Jednocześnie organ ten poinformował skarżącą o możliwości wystąpienia z indywidualnym powództwem przeciwko "A" T. T. o ustalenie istnienia stosunku pracy, czego skarżąca nie uczyniła. Ponadto – celem wzmocnienia jedynie zaprezentowanej argumentacji – wspomnieć wypada o postanowieniu Sądu Rejonowego dla W. –Wydział VIII Cywilny z dnia [...] 2015 r., sygn. akt [...], w którym Sąd odezwę o ugodę złożoną przez T. T. przeciwko skarżącej potraktował jako dokument związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż dotyczy stosunku nawiązanego przez podmioty posiadające status przedsiębiorców i mający związek z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą i w konsekwencji stwierdził swoją niewłaściwość przekazując sprawę do rozpoznania Sądowi Rejonowemu dla W. Sądowi Gospodarczemu jako funkcjonalnie i miejscowo właściwemu. Biorąc pod uwagę powyższe słusznie przyjęły organy podatkowe, iż skarżąca wykonywała działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a wystawiając faktury VAT zobowiązana była do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. W sprawie znalazł zatem zastosowanie prawidłowo powołany przez organy obydwu instancji przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w świetle którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta znajduje zastosowanie również do podatników VAT zwolnionych z opodatkowania ze względu na wartość sprzedaży opodatkowanej, bowiem każda wystawiona przez tych podatników faktura będzie fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a jej wystawienie i wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Nie dopatrzył się Sąd ponadto naruszenia przez organ odwoławczy art. 234 O.p., gdyż wynikający z wskazanego przepisu zakaz pogarszania sytuacji odwołującego ma zastosowanie wyłącznie w trybie instancyjnym i tym samym dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim natomiast związany – jak tego chce skarżąca – organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 maja 1998 r. sygn. akt FPS 2/98, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdził aby zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź procesowe powodując konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.