I SA/Wr 770/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I – na rozprawie w dniu 3 września 2024 r. sprawy ze skargi: N. S.A. zs. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 23 czerwca 2023 r., nr 0201-IOV-13.4103.13.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 3 stycznia 2023 r. nr 0271-SPP-2.4103.70.2020, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 29.487,00 zł (dwadzieścia dziewięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi N. S.A. zs. we W. (dalej: Strona, Skarżący, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ odwoławczy) z 23 czerwca 2023 r., nr 0201-IOV-13.4103.13.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUS, Organ I instancji) z 3 stycznia 2023 r., nr 0271-SPP-2.4103.70.2020 określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 3.188.350,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, przed dokonaniem ustaleń, co do meritum, Organ I instancji zbadał kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że w sprawie przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na zaistnienie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – w skrócie jako o.p. Mianowicie, z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową we W. śledztwa o sygn. [...] w sprawie m.in. złożenia w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. w organach podatkowych, w tym w NDUS przez osoby reprezentujące Spółkę (w tym czasie w restrukturyzacji), deklaracji oraz korekt do deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, niezgodnych ze stanem faktycznym, w oparciu o wystawione, w sposób nierzetelny faktury, poświadczające nieprawdziwe informacje dotyczące zwrotu podatku VAT oraz dotyczące pomniejszenia podstawy opodatkowania, tym samym narażając należność publicznoprawną na uszczuplenie, w łącznej kwocie nie mniejszej niż 1.875.121,02 zł tj. o czyn z art. 271 § 1 i § 3 k.k., art. 56 § 1 ustawy z 10 września 199r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. u. z 2020 r., poz. 19 ze zm.) – w skrócie jako k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s., w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. - bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 23.10.2020 r. O powyższym Organ I instancji został zawiadomiony pismem z 29 października 2020 r. przez Prokuraturę, zaś o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółka została zawiadomiona pismami nr [...] z dnia 17.11.2020 r. (doręczone 28.11.2020 r.), nr [...] z dnia 17.11.2020 r. (doręczone 17.11.2020 r.), nr [...] z dnia 17.11.2020 r. (doręczone 17.11.2020 r.), nr [...] z dnia 3.12.2020 r. (doręczone 09.12.2020 r.), nr [...] z dnia 3.12.2020 r. (doręczone 09.12.2020 r.), nr [...] z dnia 3.12.2020 r. (doręczone 07.12.2020 r.), nr [...] z dnia 3.12.2020 r. (doręczone 07.12.2020 r.). NDUS wykluczył ponadto kwestię instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na aktywność organów ścigania. Następnie, odnosząc się do meritum sprawy Organ I instancji wskazał, że Spółka złożyła deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego NDUS wezwał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów źródłowych w zakresie realizacji uprawnień i obowiązków wynikających z art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) – w skrócie jako: uVAT, tj. korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz korekt odliczonych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności. W odpowiedzi na wezwanie Strona przedłożyła zestawienie niezapłaconych należności i kserokopie faktur VAT nierozliczonych do 31 grudnia 2015 r. i przeterminowanych powyżej 150 dni. Wyjaśniła także, że w grudniu 2015 r. nie korzystała z uprawnień wynikających z art. 89a uVAT oraz nie miała obowiązku wynikającego z art. 89b uVAT. NDUS ustalił, że należność wynikająca z faktury VAT nr [...], wystawionej 31 grudnia 2014 r. przez Spółkę dla T. S.A. z tytułu dostawy produktów do budowy D. nie została zapłacona, ani w inny sposób uregulowana (kwota netto: 8.152.700,08 zł, kwota brutto: 10.027.821,10 zł). Ponadto, 18 grudnia 2015 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za czerwiec 2015 r., w której dokonano zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu ww. faktury nr [...]. Dalej Organ I instancji wskazał, że w wyniku zawarcia umowy przelewu wierzytelności z 23 grudnia 2015 r. pomiędzy Spółką, a R. Sp. z o.o., doszło do zbycia wierzytelności pieniężnej przysługującej Spółce wobec T. S.A., wynikającej z faktury [...] za cenę 10.000.000,00 zł. W dniu 30.12.2015 r. R. Sp. z o.o. i T. S.A. zawarły umowę potrącenia wzajemnych wierzytelności, w tym tej wynikającej z faktury [...]. Organ I instancji wezwał także Spółkę do złożenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących zbycia wierzytelności na rzecz R. Sp. z o.o. W odpowiedzi na powyższe Spółka wyjaśniła, że w rozliczeniu za grudzień 2015 r. nie dokonano zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu zbycia wierzytelności wobec T. S.A. wynikającej z faktury [...] z 31 grudnia 2014 r. na rzecz R. Sp. z o.o., ponieważ nabywca wierzytelności nie dokonał zapłaty za jej nabycie. W toku postępowania Strona prezentowała stanowisko, że miała Ona prawo skorzystać z procedury ulgi na złe długi wobec tego, że Jej zdaniem ww. wierzytelność będąca przedmiotem przelewu nadal pozostawała wierzytelnością Spółki. Jak podnosiła Strona – umowa przelewu wierzytelności nie istnieje i powinna być traktowana, jakby nigdy nie została zawarta. Z uwagi na brak zapłaty ceny za przelew wierzytelności, Spółka wezwała R. Sp. z o.o. (pismo z 14 maja 2018 r.) do zapłaty umówionej kwoty do 28 maja 2018 r., pod rygorem odstąpienia od umowy przelewu wierzytelności. Również do tej daty nie nastąpiła zapłata i wskutek tego Strona złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umowy. Jak argumentowała Strona, cesja wierzytelności jest umową kauzalną, zaś odstąpienie od niej oznacza, że umowę uważa się za niezawartą. Oświadczenie o odstąpieniu działa wstecz i powoduje wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego ex tunc. Spółka powołała także argument, że zarządca masy sanacyjnej Strony złożył wiosek o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. z powodu zakończenia sądowej procedury przeniesienia całego majątku R. Sp. z o. o. na rzecz N. S.A. w restrukturyzacji. W ocenie Spółki powyższe skutkowało tym, że sporna wierzytelność na powrót stała się Jej wierzytelnością. Odmienne stanowisko prezentował Organ I instancji wskazując, że zakończenie bytu prawnego kontrahenta strony postępowania nie powoduje zatarcia dotychczasowej działalności tego podmiotu, w tym zawartych umów i transakcji gospodarczych. NDUS przeanalizował następnie sporną transakcję pod kątem jej skutków na gruncie prawa podatkowego i cywilnego (m. in. pod kątem wstecznej mocy odstąpienia od umowy) uznając, że w Jego ocenie nie doszło do skutecznego odstąpienia od umowy cesji z uwagi na przedwczesne złożenie oświadczenia o odstąpieniu. Przyjmując jednak skuteczność dokonanego oświadczenia na gruncie prawa cywilnego NDUS wskazał, że rozważenia na gruncie przepisów uVAT wymagało, czy wsteczne odstąpienie od spornej umowy powodowałoby brak obowiązku dokonania korekty in plus w grudniu 2015 r. Dalej Organ I instancji stwierdził, że należałoby przyjąć na gruncie uVAT, że skutek odstąpienia od umowy w postaci korekty in minus odnosi się do okresu, w którym oświadczenie o odstąpieniu zostało skutecznie złożone, co nie znosiłoby obowiązku dokonania korekty in plus w grudniu 2015 r. - w tym zakresie NDUS powołał się także na zasadę autonomii przepisów prawa podatkowego. Argumentował Organ I instancji, że 18 grudnia 2015 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r., w związku z nieuregulowaniem należności przez kontrahenta. Strona skorzystała w tym zakresie z regulacji art. 89a ust. 1 uVAT i zmniejszyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny poprzez korektę deklaracji. Następnie, już 23 grudnia 2015 r. dokonano przelewu wierzytelności, w stosunku do której Strona skorzystała z ulgi na złe długi. Zatem uprzednie skorzystanie z ulgi na złe długi i późniejsze zbycie wierzytelności na skutek dokonanego przelewu powodowało, że Strona była zobowiązana do zastosowania regulacji wskazanej w art. 89a ust. 4 uVAT tj. zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2015 r. Zdaniem Organu I instancji Strona w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. zaniżyła podstawę opodatkowania o 8.130.081,00 zł i podatek należny o 1.869.919,00 zł, w związku ze zbyciem wierzytelności wobec T. S.A. na rzecz R. Sp. z o.o. wynikającej z faktury [...] z 31 grudnia 2014 r. W wyniku rozpoznania odwołania DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. Również Organ odwoławczy przeanalizował w pierwszej kolejności kwestię zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i wskazał, że w sprawie termin biegu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę tj. 23 października 2020 r., o czym poinformowano Stronę. DIAS podzielił również wnioski wyciągnięte przez NDUS odnośnie umowy cesji wierzytelności z 23 grudnia 2015 r. oraz jej skutków podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty Strony podniesione w odwołaniu były bezpodstawne, zaś postępowanie przed Organem I instancji było prawidłowe i oparte na zgodnie z przepisami zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Od powyższej decyzji DIAS z 23 czerwca 2023 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie: 1. art. 187 § 1, w zw. z art. 122 o.p. i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy i nieustalenie charakteru prawnego i zamierzonego celu czynności stanowiącej oświadczenie wierzyciela tj. Spółki z 28 maja 2018 r. o odstąpieniu od umowy przelewu wierzytelności, zmierzające do wygaśnięcia (a nie przekształcenia) łączącego strony stosunku zobowiązaniowego, a wiadomego drugiej stronie – dłużnikowi R. Sp. z o.o. Strony umowy uważały ją za niezawartą ze skutkiem na powrót wierzytelności do majątku Spółki w trybie art. 4921 k.c., przy czym przy dokonywaniu ustaleń faktycznych organy nie przeprowadziły istotnego dla sprawy dowodu z przesłuchania w charakterze strony osoby reprezentującej Spółkę oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby reprezentującej R. Sp. z o.o. za okres trwania postępowania sanacyjnego, w którym zarządcą masy sanacyjnej Spółki w restrukturyzacji był P. M., niemający dostatecznej wiedzy o pełnym przebiegu i warunkach transakcji; 2. art. 199a § 1 o.p. poprzez dokonanie ustalenia charakteru oświadczenia Spółki z 28 maja 2018 r., w sposób arbitralny i wewnętrznie sprzeczny – z jednej strony poprzez stwierdzenie, że przepisy art. 89a uVAT nie odsyłają w tym zakresie do unormowań Kodeksu cywilnego (strona 18 zaskarżonej decyzji), a z drugiej strony przez przyjęcie, że oświadczenie o odstąpieniu od umowy ma charakter przekształcający (a nie niweczący) stosunek prawny na gruncie prawa cywilnego (strona 26 zaskarżonej decyzji), przy czym organ nie był uprawniony do samodzielnego stwierdzenia bezskuteczności ww. oświadczenia, jako oświadczenia cywilnoprawnego o charakterze prawnokształtującym, do czego konieczne byłoby wytoczenie powództwa w trybie art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 199 § 3 o.p., gdyż poza zakresem możliwości prawnych organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie – wbrew treści tych czynności, zdekodowanej z uwzględnieniem kontekstu sytuacyjnego (faktycznego) – negatywnych dla podatnika skutków podatkowych – w sytuacji, gdy organy podatkowe powzięły wątpliwości, co do tego, jaki skutek prawny wywołuje oświadczenie o odstąpieniu od umowy przelewu wierzytelności (czy jest to skutek niweczący stosunek prawny, czy inny skutek); ocena taka wykracza poza pojęcie autonomii prawa podatkowego, która nie pozwala na to, by organy podatkowe były władne przypisywać oświadczeniom stron umowy inny skutek prawny niż obowiązujący na gruncie prawa cywilnego, w tym przypadku – kwestionować to, że oświadczenie o odstąpieniu od umowy ma charakter niweczący (a nie przekształcający) stosunek prawny; 3. art. 89a ust. 4 uVAT w zw. z art. 4921 k.c. w zw. z art. 120 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz błędne przyjęcie, że Spółka jako cedent zobowiązana była do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2015 r., podczas gdy z oświadczenia Spółki z 28 maja 2018 r. o odstąpieniu od umowy przelewu (sprzedaży) wierzytelności z 23 grudnia 2015 r., wobec odmowy spełnienia świadczenia przez dłużnika R. Sp. z o.o., wyrażonej w piśmie z 25 maja 2018 r. – wierzytelność nie została zbyta/powróciła do majątku Spółki w trybie art. 4921k.c. i pozostawała nieściągalna, nieefektywna ekonomicznie; przy czym oświadczenie o odstąpieniu od umowy ma charakter niweczący (a nie przekształcający) stosunek prawny - i działa wstecz, przez co umowę uważa się za niezawartą, w wyniku czego niesłusznie odmówiono Spółce uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, w trybie ar. 89a ust. 1 uVAT (tzw. ulgi na złe długi); 4. art. 89a ust. 4 uVAT, w zw. z art. 89a ust. 1 uVAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółka była zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2015 r., tylko na podstawie samego faktu zawarcia (a nie zrealizowania) umowy przelewu wierzytelności z 23 grudnia 2015 r. i to niezależnie od tego, czy dłużnik R. Sp. z o.o. wykonał umowę, czy też nie (brak zapłaty ceny sprzedaży wierzytelności), podczas gdy obowiązek taki aktualizuje się dopiero w sytuacji zaspokojenia wierzyciela (wierzytelność pierwotnie nieściągalna okazała się być ściągalna), a więc zbycia wierzytelności rozumianego jako rozporządzenie efektywne ekonomicznie, ekwiwalentne (a nie samego faktu zawarcia umowy, która jednak nie została zrealizowana); 5. art. 70 § 1 o.p., w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zw. z art. 70c o.p., w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. z uwagi na błędne uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o zawiadomienia: pismo nr [...] z dnia 17.11.2020 r., pismo nr [...]. z dnia17.11.2020 r., pismo nr [...] z dnia 17.11.2020 r., pismo nr [...] z dnia 3.12.2020 r., pismo nr [...] z dnia 3.12.2020 r., pismo nr [...] z dnia 3.12.2020 r., pismo nr [...] z dnia 3.12.2020 r., podczas gdy Organ I instancji zwlekał ze złożeniem zawiadomienia o podejrzeniu możliwości popełnienia przestępstwa, dążąc tym samym do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bezpośrednio przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym Organ nie wskazał, które konkretnie z ww. zawiadomień (wskazanych w decyzji), a nadto w jakiej dacie, wywołało skutek przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres grudnia 2015 r., przez co Spółka nie wie, jak liczyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka podnosiła w szczególności nieuprawnioną ingerencję w: zgodny zamiar stron umowy o cesji oraz w odstąpienie od cesji, a także nieuwzględnienie w decyzji efektu postępowania restrukturyzacyjnego przeprowadzonego wobec Spółki, w postaci redukcji zobowiązań. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Organ odwoławczy w szczególności wskazał, że jedynie dodatkowo przedstawił poglądy dotyczące skutków oświadczenia o odstąpieniu od umowy, natomiast redukcję zobowiązań należy odnieść do etapu egzekucji zobowiązania, a nie określenia jego wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z powodów w niej podniesionych. Sąd stwierdził, że organy podatkowe obydwu instancji naruszyły przepis prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdyż zobowiązanie Strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. uległo przedawnieniu z końcem 2021 r. wskutek niezaistnienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - brak związku toczącego się postępowania karnoskarbowego z niewykonaniem zobowiązania za grudzień 2015 r. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. To właśnie w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - wedle stanowiska organów obu instancji – bieg terminu przedawnienia w sprawie uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie w dniu 23.10.2020 r. przez Prokuraturę Okręgową we W. śledztwa o sygn. [...] (vide: postanowienie Prokuratury Okręgowej we W. z dnia 23 października 2020 r., sygn. [...] – k. 65/9 - 65/12 akt administracyjnych, T. III). Organy podatkowe nie pochyliły się jednak dostatecznie nad normą z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w której elementem jest warunek, od którego spełnienia zależy zawieszenie biegu terminu przedawnienia (z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe). Warunkiem tym (o charakterze sine qua non) jest związek między podejrzeniem popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem tego zobowiązania. Niezbędnym dla ustalenia tego związku w niniejszej sprawie było zatem precyzyjne określenie kierunku prowadzonego śledztwa i jego zakresu oraz jednoczesne odniesienie go do analizowanego w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją zagadnienia. I tak, zgodnie z treścią ww. postanowienia z dnia 23.10.2020 r., sygn. [...] śledztwo wszczęto w sprawie: 1) udziału m.in. Spółki w zorganizowanej grupie przestępczej w okresie od września 2014 r. do grudnia 2015 r. we W., której celem było popełnienie przestępstw i przestępstw karnych skarbowych, polegających na zorganizowaniu obrotu w ramach szeregu powiązanych podmiotów gospodarczych z zamiarem wyłudzeń podatku od towarów i usług, poprzez wystawianie poświadczających nieprawdę faktur VAT dokumentujących niezaistniałe w rzeczywistości zdarzenia gospodarcze w postaci towarów służących do budowy [...] D. oraz posługiwanie się nierzetelną dokumentacją; 2) złożenia w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. w organach podatkowych, w tym w Dolnośląskim Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu m.in. przez osoby reprezentujące Spółkę deklaracji oraz korekt do deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 niezgodnych ze stanem faktycznym, w oparciu o wystawione w sposób nierzetelny faktury, poświadczające nieprawdziwe informacje dotyczące zwrotu podatku VAT oraz dotyczące pomniejszenia podstawy opodatkowania, tym samym narażając należność publicznoprawną na uszczuplenie, 3) podrobienia, w celu użycia za autentyczną umowy z dnia 31 grudnia 2014 r. dotyczącej rzekomego przechowania towarów, zawartej pomiędzy T. S.A. a Spółką, poprzez sporządzenie cyfrowej kopii graficznej obrazów podpisów i odcisków pieczęci przez osobę; 4) złożenia nieprawdziwych zeznań w okresie od października 2019 r. do lutego 2020 r., mających służyć za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed NDUS, po uprzednim uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do okoliczności dotyczących realizowania dostawy produktów do budowy tzw. D., która w rzeczywistości nie miała miejsca. Również z uzasadnienia ww. postanowienia o wszczęciu śledztwa nie wynika, by obejmowało analizowaną w niniejszej sprawie umowę cesji i odstąpienia od tej umowy. Jednocześnie, zarówno z treści decyzji Organu I instancji, jak i Organu odwoławczego nie wynika, aby faktura [...] z 31 grudnia 2014 r. wystawiona przez Spółkę dla T. S.A. z tytułu dostawy produktów do budowy D. była przez organy kwestionowana jako faktura fikcyjna. Przeciwnie, organy analizowały sprawę pod kątem prawidłowości korekty deklaracji w oparciu o przepis art. 89a ust. 4 uVAT, dotyczącej podstawy opodatkowania i podatku należnego (w systemie VAT) oraz pod kątem skutków dokonanej cesji wierzytelności i odstąpienia od tej umowy na gruncie prawa podatkowego i cywilnego, przytaczając w tym zakresie bardzo szczegółowe uzasadnienie i analizę sekwencji zdarzeń gospodarczych, dokonanych transakcji, oświadczeń i ich skutków w kontekście korzystania przez Stronę z tzw. ulgi na złe długi. W treści decyzji DIAS wprost wskazał (str. 16), że: "Wystawiona przez podatnika faktura nr [...] dokumentowała transakcję opisaną jako "Dostawa produktów zgodnie z ofertą", a przedmiotem tej transakcji była dostawa złożona, tj. towaru w postaci sprzętu [...] oraz usług w postaci licencji bądź wsparcia serwisowego przeznaczonych do budowy [...] D.". Spór w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją dotyczył zatem kwestii prawnej – czy w grudniu 2015 r. Skarżąca miała prawo do skorzystania z ulgi na złe długi tytułem wierzytelności wynikającej z niezakwestionowanej transakcji sprzedaży – opodatkowanej dostawy udokumentowanej fakturą z 31 grudnia 2014 r. Skoro przedmiot śledztwa obejmował zaś wskazane wyżej w pkt 1) – 4) elementy, zachowania, to brak jest związku wspomnianego śledztwa z niniejszą sprawą, a tym samym brak wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia za grudzień 2015 r. wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd w tym miejscu wyraźnie akcentuje za poglądami doktryny, że: "Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, lecz takiego, które pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie podatnika. To działanie lub zaniechanie musi jednak wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, które podlegałoby przedawnieniu." (J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 70 LEX/el). Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone już w innym orzeczeniu tut. Sądu - w wyroku z 9 maja 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 541/23 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA), iż: "Istotne jest, aby objęty postępowaniem karnym skarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2024 sygn. akt I FSK 754/23 CBOSA) (...) Ponieważ nie zostało doprecyzowane w art. 70 § 1 pkt 1 O.p., jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt II FSK 171/11 CBOSA). Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego." Identyczna konkluzja została potwierdzona także w doktrynie prawa (vide m.in. B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - skutki braku spójności powiązanych regulacji prawnych, PP 2023, nr 8, s. 19-28). Możliwość powoływania się przez organy podatkowe na przesłankę wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uaktualnia się zatem nie w sytuacji, gdy toczy się jakiekolwiek postępowanie karne/karnoskarbowe, ale takie, które wykazuje ścisły związek z niewykonaniem analizowanego zobowiązania podatkowego. Przyjęcie tezy przeciwnej prowadziłoby do nadużycia tej instytucji. W niniejszej sprawie umowa cesji wierzytelności wynikającej z faktury [...] z 31 grudnia 2014 r. oraz odstąpienie od tej umowy, zdaniem Sądu nie były ani przedmiotem śledztwa, ani nie zostały zakwestionowane jako fikcyjne – w konsekwencji nie wchodzą w zakres związku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W rozpatrywanym przypadku ww. (1-4) przedmioty śledztwa wskazują konkretne działania, których jednak nie sposób powiązać z zobowiązaniem Spółki objętym zaskarżoną decyzją – zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. W oparciu o akta sprawy i argumentację organów obu instancji, Sąd nie dostrzega, by przedmiot śledztwa o sygn. [...] stanowił przesłankę ku temu, by podejrzewać, że kwota zadeklarowana/zapłacona przez Skarżącą w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nie była zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym. Jeszcze raz bowiem należy podkreślić, że prowadzone przez organy obu instancji wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII 2015 r. w żaden sposób nie było związane z: – wystawianiem poświadczających nieprawdę faktur VAT dokumentujących niezaistniałe w rzeczywistości zdarzenia gospodarcze; – składaniem deklaracji oraz korekt do deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 niezgodnych ze stanem faktycznym, w oparciu o wystawione w sposób nierzetelny faktury, poświadczające nieprawdziwe informacje; – podrobieniem umowy oraz złożeniem nieprawdziwych zeznań. Z powyższych względów podniesiony przez Spółkę zarzut przedawnienia z uwagi na instrumentalne wykorzystanie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jakkolwiek okazał się chybiony, gdyż w niniejszej sprawie brak jest związku postępowania karnoskarbowego z postępowaniem podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., to jednakże art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został bez oparcia w stanie faktycznym zastosowany wobec Spółki. Tym samym doszło do naruszenia wymienionego przepisu prawa materialnego przez jego zastosowanie w sprawie Spółki i nieuzasadnione wywodzenie przez organy obu instancji możliwości procedowania w przedmiocie przedawnionego zobowiązania w podatku od towarów i usług za XII 2015 r. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze fakt, iż już organ instancji orzekał o przedawnionym zobowiązaniu podatkowym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. lit. a), w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – w skrócie jako: p.p.s.a., uchylił nie tylko zaskarżoną decyzję DIAS, ale i poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (18.670,00 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej będącego radcą prawnym (10.800,00 zł). Ponownie rozpoznając sprawę w pierwszej instancji NDUS winien albo umorzyć postępowanie podatkowe albo wykazać zaistnienie jakiejkolwiek przesłanki wpływającej na bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., która umożliwi wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia.