I SA/Wr 774/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Sędziowie – Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska – Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant – Halina Rosłan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2005 r. sprawy ze skargi D.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...]., Nr [...]– wydaną po rozpatrzeniu odwołania D. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]Nr [...], w której organ ten uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne strony Nr [...]– Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ odwoławczy przedstawił przede wszystkim podstawowe okoliczności faktyczne sprawy. W tym zakresie stwierdził, że strona – na podstawie JDA SAD Nr [...]z dnia [...]– zgłosiła, w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, wyprodukowany w 2000 r. a sprowadzony z Belgii samochód marki Seat Ibiza, o pojemności silnika 1896 cm3 i numerze nadwozia [...]. Do zgłoszenia załączono fakturę z dnia [...]Nr [...] opiewającą na kwotę [...], dokument identyfikacyjny pojazdu i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym Nr [...] z dnia [...]., świadectwo pochodzenia EUR. 1 Nr [...]oraz deklarację wartości celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w L. przyjął opisane zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy Kodeks celny, a następnie przystąpił do jego weryfikacji przewidzianej w art. 70 Kodeksu celnego. W wyniku weryfikacji, została zakwestionowana wiarygodność załączonej do zgłoszenia celnego faktury Nr [...] z dnia [...]., w części dotyczącej ceny sprowadzonego pojazdu, czemu organ pierwszej instancji dał wyraz w decyzji z dnia [...]., w której uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną przedmiotowego pojazdu na podstawie art. 29 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego na kwotę [...]. Rozpatrując odwołanie strony od pierwszoinstancyjnego orzeczenia, Dyrektor Izby Celnej we W. nie znalazł podstaw do jego zmiany lub uchylenia. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał w pierwszej kolejności przepisy art. 85 § 1, art. 23 § 1 i art. 23 § 7 Kodeksu celnego, akcentując zwłaszcza brzmienie tego ostatniego przepisu, po myśli którego, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Organ drugiej instancji podkreślił, że w świetle powołanego przepisu wiarygodność faktury obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument ten nie będzie zaś wiarygodny wówczas, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że w świetle art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego cena określona w dokumencie stanowiącym podstawę do ustalenia wartości celnej towaru, powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość tego towaru. Dyrektor Izby Celnej wyraził w związku z tym zapatrywanie, że organ celny winien przeprowadzać szczegółową analizę deklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej dotyczącej importowanego towaru (w tym przypadku – używanego pojazdu samochodowego), a w sytuacji wystąpienia uzasadnionych wątpliwości dotyczących np. formalnej czy materialnej wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej, podjąć działania mające na celu ustalenie, czy cena wskazana w dokumencie dołączonym do zgłoszenia celnego nie została zaniżona w stosunku do rzeczywistej wartości towaru. W rozpatrywanej sprawie w celu ustalenia, czy wartość pojazdu zadeklarowana przez zgłaszającego odpowiada rzeczywistej wartości zgłoszonego towaru, organ celny pierwszej instancji skorzystał ze specjalistycznego wydawnictwa zachodnioeuropejskiego, tj. Schwacke Liste (Nr 11/2002), na podstawie którego ustalił, iż średnia wartość pojazdu tej samej marki, typu, modelu, roku produkcji i o tych samych parametrach co pojazd obejmowany procedurą dopuszczenia do obrotu wynosi 11.250 EUR i różni się znacznie od kwoty określonej w załączonej do zgłoszenia celnego przez Stronę fakturze ([...]). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zaistniały więc przesłanki do zakwestionowania materialnej wiarygodności przedmiotowej faktury. Organ odwoławczy wywodził dalej, że konsekwencją odmowy zaakceptowania wartości transakcyjnej określonej w fakturze Nr [...] z dnia [...]., była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod zastępczych wskazanych kolejno w art. 25-29 Kodeksu celnego (art. 24 § 1). Zwrócił następnie uwagę, iż postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie Studium 1.1. przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908). Uwzględniając treść wyjaśnień Komitetu, organ celny drugiej instancji wyeliminował możliwość zastosowania w odniesieniu do używanych samochodów metod opisanych w art. 25-28 Kodeksu celnego, uznając w konsekwencji za trafne posłużenie się przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. tzw. metodą "ostatniej szansy" do ustalenia wartości spornego pojazdu, przewidzianą w art. 29 Kodeksu celnego. Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23, 25 - 28 ustawy, wówczas jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) działu III, tytułu II Kodeksu celnego ("Wartość celna towarów"). Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę ostatniej szansy, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanego katalogu zawierającego bieżące ceny na rynku kraju importu dla tych pojazdów, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych, terenowych, dostawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych, prowadzonych przez specjalistów z dziedziny motoryzacji. Następnie, biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co pojazd będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji, polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "uśrednionej" podatku VAT i podatku akcyzowego. Opisana metoda pozwala zatem w sposób najbardziej wiarygodny i obiektywny ustalić wartość używanego pojazdu sprowadzonego na polski obszar celny. Do ustalenia wartości celnej spornego samochodu organ celny pierwszej instancji przyjął kwotę [...] (średnia cena rynkowa nieuszkodzonych pojazdów o wspomnianych parametrach), na podstawie katalogu Eurotax Nr 11/2002 (str. 388). Kwota ta została następnie pomniejszona o 22 % podatku VAT i o 3,1 % akcyzy (jak dla pojazdu o pojemności silnika 1896 cm3), W rozpatrywanej sprawie stawka celna autonomiczna dla tego rodzaju towarów wynosi 35% a stawka obniżona 0 %. Zastosowano zerową stawkę celną obniżoną, z uwagi na fakt, iż importowany przez stronę towar pochodzi z Unii Europejskiej, co potwierdza świadectwo przewozowe EUR. 1 Nr [...]. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej we W. uznał przede wszystkim, że w rozpatrywanej sprawie organ celny pierwszej instancji miał prawo do odmówienia wiarygodności cenie wskazanej w fakturze Nr [...] z dnia [...]., zwłaszcza jeśli zważyć, iż wyliczona – zgodnie z metodą ostatniej szansy – wartość przedmiotowego pojazdu różni się od ceny zawartej w fakturze. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, zgodnie z którym, za postawę do przeprowadzenia kalkulacji przyjęto cenę samochodu o innych parametrach niż w rzeczywistości. Jak wynika z pisemnych wyjaśnień funkcjonariusza celnego w trakcie rewizji celnej, na samochodzie stwierdzono oznaczenie Ibiza TDi Sport i taki też model, o pojemności silnika 1896 cm3, jest wyszczególniony w podanym numerze katalogu Eurotax. Co do zarzutu strony odliczenia niewłaściwej stawki akcyzy, Dyrektor Izby Celnej powołał się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269), które wprowadziły duże zróżnicowanie podatku akcyzowego dla importowanych samochodów (w zależności od jego roku produkcji). W rozporządzeniu tym ustalone zostały stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych w zależności od pojemności silnika tych samochodów w przypadku importu (poz. 25 załącznika Nr 3) – odpowiednio: 13,6 % dla pojazdów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, oraz 3,1 % (dla pozostałych). Organ wyraził jednak zapatrywanie, iż w celu ujednolicenia odliczanej stawki przy ustalaniu wartości celnej towaru, organy celne, biorąc pod uwagę zasadę miarodajności oraz równości opodatkowania podmiotów, zastosowały zasadę odliczania podatku akcyzowego odpowiednio do pojemności silnika. Tak więc zarzut strony, że podatek akcyzowy powinien być odliczony w wysokości 15,1 % jest bezzasadny. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu D. C. o stwierdzenie nieważności decyzji organów celnych obu instancji, względnie o ich uchylenie w całości. Uzasadniając takie żądania zarzucono, iż decyzja z dnia [...] (N [...]) wydana została przez organ niewłaściwy w sprawie. Zaskarżoną decyzję wydała bowiem Izba Celna we W. Wydział Taryfikacji i Wartości Celnej, nie zaś organ celny, jakim – stosownie do postanowień art. 279 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego – jest Dyrektor Izby Celnej we W. Podobnie, poprzedzająca zaskarżoną decyzję decyzja z dnia [...]została wydana przez Urząd Celny w L. – nie zaś przez organ celny, jakim był w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w L. Ponadto skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 23 § 7 Kodeksu celnego. W ocenie strony skarżącej, dla odrzucenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej należy wyraźnie zakwestionować bądź wiarygodność formalną dokumentu określającego cenę zakupu (autentyczność), bądź też jego wiarygodność materialną (podanie w treści autentycznego dokumentu nieprawdziwych danych, nie odzwierciedlających ceny rzeczywiście zapłaconej). Podważenie wiarygodności ceny wynikającej z przedłożonych przez stronę dokumentów nie może w żadnym wypadku następować intuicyjnie. Nie może też być schematyczne. W praktyce oznacza to, że możliwe jest zakwestionowanie materialnej wiarygodności przedłożonych przez skarżącą dokumentów wyłącznie w przypadku, gdy cena z tegoż dokumentu wynikająca jest rażąco niska. Oczywistym jest więc, że wykazanie tego możliwe jest tylko w przypadku porównania ich z innymi cenami. Logicznym więc wydaje się, by dla dokonania weryfikacji przyjąć jakiś punkt odniesienia. Organy celne obu instancji za taki punkt odniesienia przyjęły Eurotax Schwacke Liste 11/2002. Nie wyjaśniły jednak, z jakich powodów uważają, że właśnie ta publikacja stanowi odpowiedni materiał porównawczy dla sprowadzonego towaru. W szczególności, w uzasadnieniach skarżonych decyzji nie wyjaśniono, z jakich powodów uznano tę publikację za adekwatną do porównania zwyczajowo stosowanych cen na sprowadzany towar w kraju zakupu. Bez wątpienia zaś jednym z istotnych elementów ustalenia czy cena transakcyjna rzeczywiście odbiega możliwej do zaakceptowania jest porównanie tejże ceny z ceną kraju zakupu. Skoro bowiem ustawodawca określił w art. 23 § 1 Kodeksu celnego – jako podstawową – metodę ceny transakcyjnej, konieczne dla obalenia wiarygodności tej ceny jest wykazanie, że w kraju zakupu nie istniała faktyczna możliwość dokonania transakcji za cenę wynikającą z dokumentu dokumentującego transakcję. Zdaniem strony skarżącej, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa twierdzenie Urzędu Celnego, że "dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana na nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru." Kodeks celny nie odwołuje się bowiem do pojęcia wartości towaru, lecz do pojęcia ceny faktycznie zapłaconej rozumianej jako całkowitą cenę płatności dokonanej przez kupującego wobec sprzedawcy za towar (art. 23 § 9 Kodeksu celnego). Urząd stwierdza, że "podana na dokumentach zakupu cena transakcyjna [...] budzi wątpliwości ponieważ mimo przyjętej tolerancji odbiega ona od podobnych pojazdów, które publikowane są w katalogu (...) Eurotax Schwacke Liste. Nie wyjaśnia jednak, o jakiej "przyjętej tolerancji" mowa. Między wartością z Eurotax Schwacke Liste (11.250 EUR), ceną przyjętą ostatecznie przez Urząd (41.000 PLN, tzn. 10.000 EUR) i ceną wskazaną przez skarżącą w odwołaniu ([...]tzn. [...]) różnica wynosi [...], co stanowi ponad 21 % tej ostatniej ceny. Nadto należy wziąć pod uwagę, że każdy sprowadzany towar, a w szczególności każdy egzemplarz samochodu winien być oceniany indywidualnie, nie zaś zbiorowo wg tabeli. Na cenę bowiem wpływa nie tylko rok produkcji i wyposażenie ale także wiele innych elementów. Zdaniem strony skarżącej, Urząd dopuszcza się w swej decyzji manipulacji, porównując cenę brutto z informatora Eurotax, z ceną transakcyjną przed opodatkowaniem. Zasadnym byłoby porównanie cen, po doliczeniu do ceny transakcyjnej należności publicznoprawnych. Po tych obliczeniach otrzymalibyśmy dopiero cenę porównywalną z katalogową (w przepadku skarżącej – [...]x akcyza (1,151) x VAT (1,22) = [...]). Dalszej manipulacji dokonuje Izba w swym uzasadnieniu stwierdzając, że katalog Eurotax opracowywany jest przez Zespół Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Wydawcą tego periodyku jest bowiem Eurotax Polska sp. z o.o. w Warszawie, zaś skład Działu Badania Rynku tej firmy podany jest na str. 1 tegoż dokumentu. Co więcej, informator ten nie spełnia wymogów dowodu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem publikowane w nim dane stanowią niezależny pogląd wydawcy co do wartości samochodów. Ponadto wydawca wyraźnie zastrzega, że nie bierze odpowiedzialności za skutki korzystania z informatora. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje niczym nie wykazany w materiale dowodowym fakt wykorzystywania informatora Eurotax przez instytucje ubezpieczeniowe i skarbowe. Izba w swej decyzji popada w sprzeczność twierdząc na stronie 7, że informator podaje ceny po jakich pojazd jest oferowany w miesiącu publikacji, by za chwilę stwierdzić, iż w informatorze podawane są ceny "uśrednione i jednocześnie zbliżone do transakcyjnych", wynikające z cen wywoławczych i transakcyjnych. Tymczasem w samym omawianym wydawnictwie próżno szukać wiedzy, którą posiadła z niewiadomych źródeł Izba. Wydawca stwierdza bowiem ogólnikowo, że notowania w informatorze są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju. Mając powyższe na uwadze strona skarżąca uznała, że zarówno Urząd, jak i Izba nie wykazały zasadności stosowania informatora Eurotax jako źródła wiedzy. Tym bardziej zaskakujące jest uznanie przez Izbę, iż bezzasadny jest zarzut odwołania odnośnie zastosowania innego informatora. Nieuwzględnienie innych publikacji i dowodów może być zdaniem skarżącej uznane za naruszenie art. 29 § 2 pkt 1 i 7 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej, bezzasadne jest przyjęcie przez Urząd i Izbę, że nie można było w niniejszej sprawie zastosować postanowień art. 25-26 Kodeksu celnego. Urzędy te w żaden sposób nie wykazały, iż takiej możliwości nie miały. Co więcej treść uzasadnienia Izby Celnej we W. wskazuje, że aprobuje ona faktyczne przechodzenie do wyceny na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego, z pominięciem innych metod ustalania ceny transakcyjnej (str. 7: "...jeżeli cena zapłacona (...) budzi wątpliwości, organ celny może nie brać jej pod uwagę. Stosuje wówczas metodę tzw. "ostatniej szansy"). W skardze zarzucono też, że przy ustalaniu wartości celnej zarówno Urząd, jak i Izba bezpodstawnie przyjęły nie wynikającą z żadnego przepisu prawa zasadę odliczania od podstawy szacowania podatku akcyzowego odpowiednio do pojemności silnika, w wysokości wynikającej wprost z załącznika Nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Żaden bowiem przepis prawa powszechnie obowiązującego nie daje organom celnym uprawnienie do wprowadzania jakichkolwiek zasad "ujednolicenia odliczanej stawki". Przyjmując nawet, że Urząd uprawniony był do przyjęcia za podstawę do wyliczeń wartości celnej sprowadzonego towaru ceny z informatora Eurotax, od wartości odliczyć należało wszelkie zawarte w cenie brutto obciążenia publicznoprawne według obowiązujących stawek podatkowych. Tak więc należało odliczyć zarówno podatek VAT w stawce 22%, jak i podatek akcyzowy. Stawkę zaś tego drugiego, w przypadku samochodu importowanego przez skarżącą, należało ustalić z zastosowaniem postanowień § 7 ust. 2 wspomnianego rozporządzenia. W ocenie skarżącej, w jej przypadku odliczeniu winien ulec podatek akcyzowy w stawce 15,1%. Zupełnie zaś pozbawiona logiki jest metoda zastosowana przez Urząd a zaaprobowana przez Izbę. Doprowadza bowiem ona do sytuacji, w której wychodząc od rynkowej ceny na rynku krajowym hipotetyczna wartość samochodu byłaby wyższa od wyjściowej o prawie 12% (w skardze dokonano wyliczenia na poparcie tego ostatniego twierdzenia). W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i wspierającą je argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których postępowanie nie zostało zakończone przed tą datą, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszych wywodach skrótem "p.s.a." Wobec powyższego, niniejsza skarga podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Po myśli art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 p.s.a.). W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja uchybia prawu, dlatego też zawarty w skardze wniosek o jej uchylenie zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych zarzutów były uzasadnione. Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji uznały, w oparciu o przepis art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (jednolity tekst – Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), że wartość transakcyjna (art. 23 § 1) spornego pojazdu nie mogła być przyjęta za wartość celną i tę ostatnią wartość ustaliły na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, przyjmując, iż nie było podstaw do zastosowania metod wskazanych w art. 25-28. W świetle zarzutów skargi istota sporu sprowadzała się do dwu kwestii. Pierwsza dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane przez stronę decyzje zostały wydane przez uprawnione do tego organy. Druga kwestia sprowadza się w istocie do tego, czy i w jakim przypadku organy celne mogą skutecznie zakwestionować wynikającą z dokumentów sprzedaży wartość transakcyjną, w szczególności czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione ku temu przyczyny. Pierwszy zarzut jest oczywiście bezzasadny. W świetle art. 279 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (jednolity tekst – Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w czasie prowadzenia postępowania administracyjnego i orzekania w ramach tego postępowania, organem celnym pierwszej instancji jest naczelnik urzędu celnego, a organem odwoławczym – dyrektor izby celnej. Takie też organy wydały obie decyzje, każdy z nich w zakresie swojej właściwości instancyjnej. Na poziomie pierwszej instancji orzekał bowiem kontroler celny upoważniony do tego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. – Oddział Celny w P., a odwołanie od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia rozpatrzył – działający z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej we W. – Kierownik Referatu Wartości Celnej w. Izby Celnej. Dane te jednoznacznie ujawniono w formie pieczęci, którymi opatrzono podpisy konkretnych osób orzekających w rozpatrywanej sprawie. Dodatkowe oznaczenia widniejące na pierwszej stronie obu decyzji miały jedynie na celu wskazanie o który urząd celny (i – odpowiednio – izbę celną) chodzi, co jest istotne z punktu widzenia właściwości miejscowej obu organów. Rozważając natomiast problem zasadności zakwestionowania w sprawie wartości transakcyjnej jako wartości celnej, Sąd wziął pod uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II działu III Kodeksu celnego (art. 21-34) są powtórzeniem unormowania przyjętego w poprzedniej ustawie – Prawo celne z 1989 r., które – w omawianym zakresie – było w pełni zsynchronizowane z odnośną regulacją przewidzianą w przepisach umów międzynarodowych. Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić winno zgodnie z powołanymi przepisami Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodzić należy się przy tym z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art. 23-29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aż do dojścia do "metody ostatniej szansy". Pierwsza z metod, sformułowana w przepisie art. 23 § 1 wskazuje, że wartością celną jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Wskazać w tym miejscu należy, iż metoda ta jest w pełni zgodna z treścią art. 1 części I ("Zasady ustalania wartości celnej") Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizacje Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). W art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT z 1994 r. zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Stwierdzić jednakże trzeba, iż zastrzeżenie to znalazło uregulowanie w treści przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego, po myśli którego "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z brzmienia cytowanego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano) ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Przytoczony przepis stwierdza zatem wyraźnie, że muszą zachodzić uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Tym samym przyjąć należy, iż przepis ten uzależnia dopuszczalność odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: 1) braku dokumentów czy braku ich wiarygodności (w dopiero co podanym znaczeniu), 2) uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności. Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym, czy przyczyny takie zachodzą, świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu, zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest uprawdopodobnienie. Mając powyższe na uwadze powstaje kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy winny wykazać "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna. O niewiarygodności dokumentu co do ceny można mówić wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska. Stwierdzenie takie następuje najczęściej przez porównanie z innymi cenami. Zgodzić należy się przy tym z poglądem, że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej wydaje się najwłaściwsze przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Niedopuszczalne byłoby natomiast ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe, służą bowiem ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. Poza sporem zatem, zakwestionowanie wiarygodności nie może następować w sposób dowolny, "intuicyjnie", bez uprawdopodobnienia niewiarygodności (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 10 października 2000 r., I SA/Wr 1918/99 i z dnia 7 kwietnia 2003 r., V SA 2019/02). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy celne nie uchybiły wynikającemu z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wymogowi uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentu, służących do określenia wartości celnej. Odmawiając bowiem przyjęcia wartości celnej w oparciu o pierwszą z metod ustalania tej wartości, wskazaną w art. 23 § 1 (tj. w oparciu w wartość transakcyjną) organy celne odniosły się do cen średnich rynkowych kraju z obszaru Unii Europejskiej. Powyższe uznać należy za wystarczające do przyjęcia, iż zachodzi prawdopodobieństwo (jako uzasadniona przyczyna) zaniżenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej, zwłaszcza jeśli uwzględnić istotną – ponad trzykrotną – różnicę między ceną zakupu spornego pojazdu zadeklarowaną przez importera ([...]), a uśrednioną wartością samochodów tego samego typu i o podobnym stopniu zużycia wynikającą z niemieckiego katalogu Eurotax Schwacke Liste (11.250,00 EUR). Wbrew odmiennemu zapatrywaniu wyrażonemu w skardze, organy celne nie uchybiły też wymogowi wskazania, z jakich przyczyn wartość celna towaru nie mogła zostać w sprawie ustalona na podstawie metod określonych w art. 25-28 Kodeksu celnego. Przeczy temu treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniach tych – zdaniem składu orzekającego w sprawie – w sposób czytelny i wyczerpujący odniesiono się do braku podstaw do ustalenia spornej wartości towaru metodami przewidzianymi w powołanych artykułach. Wywody organów celnych w tym przedmiocie znajdują poza tym w pełni oparcie w opracowaniu w formie Studium 1.1. dokonanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Zasadnie wskazano powyższe uregulowania jako wiążący i mający zastosowanie w sprawie akt prawny. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały bowiem opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908). Nie można się zatem zgodzić ze skarżącą, iż – opierając się na opracowaniu Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w szczególności na zasadach wskazanych w Studium 1.1. – organy celne bezzasadnie wykluczyły, odnośnie sprowadzonego używanego pojazdu samochodowego, zastosowanie metod z art. 25-28 Kodeksu celnego, w tym także metody wskazanej w art. 26. Sąd w pełni aprobuje ocenę dokonaną w tym zakresie przez organy celne. Co do sposobu wyliczenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy", wskazać należy, że zgodnie z pkt 23 Studium 1.1., "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria), w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia (...)". Wskazać w związku z tym należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro organy (w zakresie ceny) oparły się na katalogu "Eurotax" 11/2002, który to wskazuje uśrednione ceny z danego okresu, uwzględniające zatem przeciętne zużycie, a poza tym importer przedłożył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, organ celny – oceniając to zaświadczenie – uprawniony był do przyjęcia, że sporny pojazd nie należał do nadzwyczajnie zużytych. Ustalenia takie nie uchybiają, w okolicznościach sprawy, zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). Gdyby – w ocenie strony – zachodziły podstawy do przyjęcia, że sprowadzony samochód jest zużyty ponadprzeciętnie w stosunku do pojazdów samochodowych tej marki i tego roku produkcji, a zatem, że zasadne byłoby pomniejszenie wartości wynikającej ze specjalistycznego katalogu – to skarżąca winna wnioskować na te okoliczności stosowne wnioski dowodowe, czego jednak nie uczyniła. Chociaż po myśli art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), statuującego zasadę prawdy obiektywnej, a także art. 187 tej ustawy, konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę, na organach (...) spoczywa niewątpliwie obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, to jednak powyższe nie oznacza obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy, szczególnie, jeżeli sama strona nie sygnalizowała istnienia innych dowodów. Godzi się natomiast zauważyć, iż kierując się dodatkowo wskazaniem w pkt 23 powołanego Studium 1.1., w myśl którego: "Nie należy też zapominać, że orientacyjne ceny katalogowe mogą obejmować opłaty i podatki importowe", organy celne zasadnie pomniejszyły wartość pojazdu wynikającą z katalogu o podatek VAT (22%). Aprobując – generalnie – sam mechanizm ustalania wartości celnej w niniejszej sprawie, nie sposób jednak nie zauważyć uchybienia jakiego dopuściły się organy celne. Zgodnie z § 7.2. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), w stanie obowiązującym w dniu przedmiotowego zgłoszenia celnego, w przypadku importu pojazdu samochodowego, dokonywanego po upływie 2 lat od jego produkcji, stosuje się procentowe stawki według wzoru wskazanego w tym przepisie. W przypadku przedmiotowego samochodu, podatek ten wynosił – poza sporem – 15,1 %, i w tej też wysokości – co potwierdza "zawiadomienie o powstaniu obowiązku podatkowego" (k. 18 akt administracyjnych) – został on w stosunku do strony obliczony. Wprawdzie załącznik Nr 3 do wskazanego aktu wykonawczego ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów"), wskazuje w poz. 25, że dla pojazdów samochodowych (...) o pojemności silnika powyżej 2.000 stawka akcyzy wynosi 13,6% a dla samochodów pozostałych (jak w niniejszej sprawie) – 3,1%. Jednakże nie można się zgodzić z uznaniem przez organy celne, że przyjęcie w niniejszej sprawie – jako właściwej – stawki 3,1%, znajduje uzasadnienie w oparciu o zasadę równości opodatkowania. Nie ma też żadnych podstaw do twierdzenia, że uzasadnione jest ujednolicenie odliczanej stawki przy ustalaniu wartości celnej towaru. W ocenie Sądu – skoro wcześniej przywołane regulacje dotyczące kwestii ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych metodą "ostatniej szansy", wskazując na możliwość oparcia się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu, nakazują jednocześnie uwzględniać różne elementy wpływające na jego wartość (jeśli – co oczywiste – elementy różnicujące tę wartość można precyzyjnie ustalić), a nadto opłaty i podatki importowe – to metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania. Nie może to jednakże oznaczać całkowitej dowolności. Organ winien wynik wyliczania wartości celnej jak najbardziej zbliżać do rzeczywistości. Skoro w niniejszej sprawie organy celne oparły się, jako punkcie odniesienia, na cenie pojazdów tego samego typu, tego samego rocznika produkcji i podatek akcyzowy od importu pojazdu obliczono – prawidłowo – stosownie do rocznika produkcji samochodu (2000), to uznać należy, iż przyjęcie przy wyliczaniu wartości celnej akcyzy w innej wysokości odbiega od ustalenia tej wartości w sposób jak najbardziej rzeczywisty. Zdaniem składu orzekającego, metoda "ostatniej szansy", choć opiera się na jednolitych wobec wszystkich importerów zasadach, to jednak w przypadku dokonywania odliczeń uwzględniać winna możliwe do zindywidualizowania okoliczności każdego konkretnego stanu faktycznego. W konsekwencji trzeba stwierdzić, że w rozpoznawanym przypadku doszło do uchybienia rzutującego na prawidłowość ustalonej wartości celnej sprowadzonego towaru (odjęcie podatku akcyzowego według stawki 3,1 %, zamiast 15,1 %). Mając na uwadze dotychczasowe wywody oraz to, iż stwierdzone naruszenie prawa można łatwo wyeliminować w postępowaniu odwoławczym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.s.a., orzeczono jak w pkt I wyroku. Rozpatrując ponownie odwołanie strony Dyrektor Izby Celnej powinien dodatkowo wyjaśnić, dlaczego nie uwzględnił niższych (od tych, które zawarte są w katalogu Eurotax) notowań przewidywanych w katalogu Infoekspert. Postanowienie w przedmiocie wykonania uchylonej decyzji (pkt II wyroku) znajduje oparcie w art. 152 p.s.a.