I SA/Wr 774/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Protokolant Robert Hubacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz.482 ze zm.), art. 21 § 3 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...]. W decyzji organu II instancji wskazano, że nie zakwestionowano zadeklarowanych przez stronę przychodów w kwocie [...], natomiast w kwestii kosztów uzyskania przychodów zakwestionował organ I instancji koszty w kwocie [...], na które składała się kwota [...] za badanie marketingowe, udział w targach i wystawach promujących towary firmy A oraz kwota [...] za dzierżawę samolotu. Strona zawarła w dniu [...] jako zleceniodawca umowę ze spółką cywilną B na prowadzenie działalności marketingowej w ramach kampanii partnerskiej, mającej na celu przeprowadzenie wspólnej kampanii reklamowej produktów wytwarzanych przez strony umowy, działań public relations w kraju i za granicą z uwagi na możliwość połączenia budżetów obu stron, umożliwiającą promocję na szerszą skalę, kompleksowe oferowanie klientowi nowych, ciekawszych i cenowo korzystniejszych niż do tej pory zestawów - kamień i drewno, oraz możliwość poszerzenia grup docelowych. Ustalono, że strona zapłaci zleceniobiorcy na koszty kampanii partnerskiej kwotę [...]. Dnia [...] spółka B wystawiła stronie fakturę VAT na kwotę [...] plus [...] podatek VAT za przeprowadzone badania marketingowe, udział w targach i wystawach promujących towary strony. W toku postępowania strona okazała "wstępny harmonogram i kosztorys działań prowadzonych w ramach umowy z dnia [...]" Kwestionując ten wydatek organ I instancji uznał, iż strona nie udowodniła wykonania usług marketingowych dokumentowanych przedmiotową fakturą, ani też ich związku z prowadzoną działalnością, wskazując, że nie wykazała aby na targach i wystawach wymienionych w harmonogramie były prezentowane jej wyroby, ogłoszenia w prasie i wynajmowanie nośników reklam dotyczą wyłącznie spółki B . W tym czasie obie Spółki prowadziły sprzedaż towarów zakupionych od drugiej Spółki - strona sprzedawała swoje wyroby z kamienia spółce B . Nie uznał organ wyjaśnień strony, że w wyniku umowy marketingowej za okres czerwiec - grudzień 2000 r. uzyskała przychód [...]. kontraktów z 38 podmiotami, wskazując przykładowo 3 z tych podmiotów, jako znane stronie w okresie wcześniejszym. Stwierdził organ, że strona powstała na bazie majątku spółki z o.o. A , która działała od 1992 r. i prowadziła wydobycie i obróbkę kamienia, przejęła pracowników poprzednika i jej pozycję na rynku handlowym granitu i innych kamieni. Nie uznał organ związku między realizacją umowy o usługi marketingowe udokumentowaną przedmiotową fakturą a przychodem strony, podkreślając, że strona już w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, złożonym [...] przewidywaną wartość sprzedaży za okres lipiec - grudzień określiła na kwotę [...]. Zwrócił organ uwagę, że na kwestionowanej fakturze wpisano jedynie nazwę C , a nie A, co budzi wątpliwości czy usługa dotyczyła strony, czy też innych podmiotów jak C spółka z o.o. i nowoutworzonych D I E, z tą samą siedzibą, powiązanych majątkowo i osobowo ze stroną. Wskazał organ, że strona prowadziła także samodzielną działalność marketingową, o czym świadczą wydatki poniesione z tytułu prezentacji firmy i jej wyrobów, reklamy prasowej, udziału w targach, delegacje pracowników w celu przeprowadzenia rozmów handlowych. Podkreślił, że między stroną a spółką cywilną B istniały powiązania osobowe, do dnia [...] wspólnikami spółki B byli A. K. i P. L., a od [...] P. L. był prezesem strony, a pozostali bracia jej udziałowcami. Kwestionując jako koszt uzyskania przychodów kwotę [...]. z tytułu dzierżawy samolotu w dniach [...]-[...] wskazał organ, że dotyczyła ona przelotu prezesa strony z L. do S. i z powrotem w celu rozmów handlowych w firmie B w S. Brak polecenia wyjazdu służbowego dla prezesa, a także innych dowodów potwierdzających związek tego wydatku z przychodem skutkował jego wyłączeniem z kosztów. Jako podstawę prawną wyłączenia tych wydatków z kosztów wskazał organ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji i podzielając jego stanowisko w przedmiocie wyłączenia zakwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów wskazał na obowiązek strony wykazania związku wydatków z prowadzoną działalnością, stwierdzając, iż nie wystarczy prawidłowe ich udokumentowanie. Strona, mimo kierowania do niej pism o udowodnienie wykonania zakwestionowanej usługi marketingowej, nie wykazała, że wydatki te były związane z jej działalnością i dotyczyły promocji jej wyrobów. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym przez błędną jego wykładnię, art. 121 § 2, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zdaniem strony skarżącej spór sprowadza się do tego, jakie dowody winna skarżąca przedłożyć na udokumentowanie poniesionych wydatków, w celu ustalenia związku między wydatkiem a przychodem. Zarzuciła, że organ nie ustosunkował się do zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji, lecz poprzestał na stwierdzeniu, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że określone zdarzenie gospodarcze miało miejsce i że wydatki z nim związane zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przekraczającego 1 min. zł., zgodnie z zawartą umową o usługi marketingowe. Takimi dowodami, zdaniem strony, są: zawarta umowa o świadczenie usług marketingowych, dokument nazwany wstępnym harmonogramem i kosztorysem działań, lista kontrahentów, dokumenty księgowe wskazujące na realizację w przedmiotowym okresie przychodu z transakcji ze wskazanymi kontrahentami. Nie ustosunkował się organ do zarzutu, że prawidłowe rozstrzygnięcie wymaga ustalenia co do sposobu prowadzenia akcji marketingowej tj. na czym marketing miał polegać i co było jego przedmiotem - czy podatnik czy jego wyroby pod marką C . Towary pod marką C były wprowadzane na rynek przez stronę, B jako zleceniobiorca zobowiązany był te wyroby promować wraz ze swoimi wyrobami jako dobra komplementarne, marketing dotyczył wyrobów strony, w efekcie działań marketingowych B dostarczyło stronie listę kontrahentów zainteresowanych zakupem promowanych towarów, do których strona skarżąca wychodziła z indywidualną ofertą i w wyniku uzyskanych kontaktów zrealizowała założony przychód. Podkreśliła, że celem zawartej umowy było pozyskanie kontrahentów na oferowane przez nią towary. Zarzuciła skarżąca, że organy podatkowe nie realizowały obowiązku informowania strony o przepisach prawa podatkowego, przyjęły bierną postawę żądania przedłożenia dowodów wykonania usługi, nie wyjaśniając dlaczego przedłożone dowody przez stronę są niewystarczające. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Kwestię sporną stanowią zakwestionowane przez organy podatkowe, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, dwa wydatki: 1) kwota [...] plus VAT wynikająca z faktury VAT z dnia [...] wystawionej, na podstawie zawartej przez stronę skarżącą ze spółką cywilną "B umowy zlecenia na prowadzenie przez tę firmę działalności marketingowej w ramach kampanii partnerskiej, mającej na celu przeprowadzenie wspólnej kampanii reklamowej produktów wytwarzanych przez obie strony umowy, działań public ralations w kraju i za granicą, 2) kwota [...] z tytułu zapłaty za wynajem samolotu w dniach [...]-[...] na przelot prezesa strony skarżącej z L. do S. i z powrotem, w celu rozmów handlowych w firmie B. Strona skarżąca skupiła zarzuty skargi zasadniczo na kwestiach proceduralnych, a mianowicie kwestii udowodnienia związku poniesionych wydatków z przychodem. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Użyty w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy zwrot "w celu" oznacza, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem i uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zasadą jest więc, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które miały bezpośredni wpływ na powstanie przychodu, poprzez ich poniesienie osiągnięto przychód względnie według zdrowych założeń powinny skutkować przychodem. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, (por. wyroki NSA z dnia 2.08.1995 r. sygn. IIISA 502/94 - ONSA 1996 nr 2, poz. 95, z dnia 20.11.1998 r. sygn. SA/Rz 406/98, z dnia 18.02.1999 r. sygn. I SA/Kr 1448/97 i inne). Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu, należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (wyrok NSA z dnia 29.1.1999 r. sygn. ISA/Gd 91/97 niepubl.). Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodów. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo - skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu" (wyrok NSA z dnia 12.3.1999 r. sygn. SA/Po 1362/98 niepubl). Chodzi o konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nie określone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte nigdy. Kwalifikacja wydatków jako kosztów uzyskania przychodów leży w kompetencji podatnika, co nie oznacza, że organy podatkowe w ramach przysługujących im uprawnień nie mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa (wyrok NSA z dnia 23.9.1998 r., sygn. ISA/Gd 1991/96 niepubl.). Samo poniesienie wydatków przez podatnika nie przesądza o ich kosztowym charakterze, decyduje o tym właściwe ich udokumentowanie (wyrok NSA z dnia 21.5.1999 r. sygn. ISA/Lu 256/98, niepubl). Zasady udokumentowania wydatków, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie zostały uregulowane w ustawie. W orzecznictwie NSA jednoznacznie rozstrzygnięto problem należytego udokumentowania wydatków, odstępując od ścisłego stosowania zasad rachunkowości i uznając, że co prawda przepisy dotyczące rachunkowości regulują expressis verbis sposób udokumentowania poniesionych wydatków, co ma istotne znaczenie przy ustalaniu rzeczywistych i udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów podniesionych w danym roku (wyrok NSA z dnia 18.9.1996 r. sygn. ISA/Lu 2088/95 niepubl), jednakże za dowody mogą być także uznane dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji nawet wówczas, gdy są wadliwe i nie spełniają wszystkich wymagań określonych w ustawie o rachunkowości (wyrok NSA z dnia 17.4.1998 r. sygn. SA/Rz 130/97 niepubl.). Jednakże udowodnienie, że poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku, który z tego faktu ponosi korzyść, zmniejszając tym samym podstawę opodatkowania. "Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11.12.1996 r. sygn. SA/Ka 2015/95 niepubl.). Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie wskazały organy podatkowe jako przyczynę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wymienionych wyżej wydatków brak wykazania przez stronę skarżącą wykonania usługi marketingowej, której dotyczyła faktura z dnia [...] na kwotę [...] netto z tytułu usług marketingowych, których, na rzecz skarżącej Spółki, miała świadczyć spółka cywilna B , na podstawie zawartej ze strona umowy z dnia [...]Odwołał się organ nie tylko do powiązań osobowych między obiema Spółkami, których udziałowcami czy właścicielami byli bracia L., ale wskazał, że obie Spółki wzajemnie od siebie kupowały towary - kamień i drewno, z przedłożonych dowodów wynika, że spółka B prowadziła reklamę prowadzonych asortymentów, w tym także kamienia, jednakże pod swoją nazwą, w ogłoszeniach w prasie, na targach i wystawach prezentowane były wyroby wyłącznie spółki B . W tym wypadku, mimo, iż prezesem i udziałowcami skarżącej Spółki byli bracia L., nie dawało to odbiorcy podjętych przez spółkę B działań marketingowych wiedzy o tym, że działalność ta dotyczy także skarżącej strony jako podmiotu gospodarczego. Promowanie towaru, nawet jeżeli pochodził on od skarżącej Spółki, nie miało bezpośredniego wpływu na jej przychody, jeżeli promocja dotyczyła spółki B. Przychody te mogły wzrosnąć w wyniku zwiększonego zakupu dokonanego u strony skarżącej przez spółkę B, jednakże koszty związane z marketingiem winny obciążać bezpośrednio spółkę B, która, w wyniku uzyskanych kontraktów, zwiększyła swoje przychody. Prowadzenie wspólnej kampanii marketingowej nie oznacza, że strona, która koszty tej kampanii, w całości lub w części, wlicza do swoich kosztów uzyskania przychodu, nie ma obowiązku wykazania, że w tej kampanii uczestniczyła poprzez reklamowanie jej firmy i towarów względnie usług, które stanowią przedmiot jej działalności. Nie można zarzucić organowi podatkowemu II instancji przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdy organ ten stwierdza, iż uzyskany przychód za okres czerwiec - grudzień 2000 r. nie jest wynikiem zawartej ze spółką cywilna B umowy o prowadzenie działalności marketingowej, wskazując, iż strona skarżąca, która powstała na bazie majątku spółki z o.o. C działającej od 1992 r., przejęła jej pracowników i pozycję na rynku handlu granitem i innymi kamieniami, że już w zgłoszeniu rejestracyjnym przewidziała wartość sprzedaży za okres lipiec - grudzień 2000 r. na kwotę [...], prowadziła własną działalność marketingową na szeroką skalę, o czym świadczą wydatki poniesione z tytułu prezentacji firmy i jej wyrobów, reklamy prasowej, udziału w targach, delegacje pracowników w celu przeprowadzania rozmów handlowych. Także fakt, iż pomiędzy spółkami istnieją powiązania osobowe, zakwestionowana faktura wystawiona jest na spółkę C, a nie na stronę skarżącą A , tożsamość wyrywkowo wybranych kontrahentów z listy przedstawionej skarżącej Spółce, jako będących efektem prowadzonej działalności marketingowej z kontrahentami, z którymi strona skarżąca wcześniej współpracowała, potwierdza prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, iż brak jest dowodów, które wskazywałyby na wykonanie zawartej przez strony umowy z dnia [...] przez podjęcie działań marketingowych na rzecz strony skarżącej w ramach wspólnej kampanii. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje natomiast na wykorzystanie tych działań w interesie spółki cywilnej B. Strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na to, że w ramach prowadzonej kampanii przez spółkę B, kampanie reklamowe, podjęte działania public relations były prowadzone w jej imieniu i pozostawały w związku z jej przychodem. Przedstawiona umowa oraz harmonogram prac nie stanowią dowodu na wykonanie umowy i uzasadnienia dla poniesionych wydatków oraz związku tych wydatków z przychodem strony skarżącej. Nie można zapominać, o czym była mowa na wstępie, że zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić tylko wtedy, gdy wykazany zostaje związek tego wydatku z przychodem oraz okoliczności, że jego poniesienie ma wpływ na ten przychód, a te dowody obciążają podatnika. Prawidłowo także ocenił organ odwoławczy wydatek w wysokości [...] stanowiący koszt wydzierżawienia samolotu na przelot prezesa strony skarżącej na rozmowy handlowe ze spółką B, z L. do S. i z powrotem. Mimo, iż nie można zgodzić się z organem, że sam brak polecenia wyjazdu służbowego przesądza o wyłączeniu tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów, to brak innych dowodów, które wskazywałyby na związek tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem "koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów" (wyrok NSA z dnia 24.4.1998 r. sygn. SA/Gd 819/96 niepubl.) uzasadnia jego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej za 2000 r. Mając na uwadze powyższe rozważania uznał Sąd, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.