I SA/Wr 776/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Robert Hubacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2005 r. sprawy ze skargi PPUH A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej PPUH A sp. z o.o. we W. kwotę 715,00 zł (siedemset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Urząd Skarbowy W.- F. decyzją z dnia [...], nr [...], określił PPUH A sp. z o.o. we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż w zeznaniu podatkowym za 2000 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], na którą składały się: a) podatek dochodowy od dodatkowych przychodów pracowników z tytułu składek ubezpieczeniowych w kwocie [...], b) wydatki z tytułu prenumeraty czasopism: "Claudia", "Łowiec Polski", "Sukces" i "Parkiet" w kwocie [...] nie uznane za wydatki związane z działalnością firmy, c) wydatki z tytułu prenumeraty czasopism: Claudia", "Łowiec Polski", "Sukces", "Parkiet", "Gazeta Wyborcza" i "Doradca Podatnika" na kwotę [...], dotyczące następnego roku podatkowego, d) nieprawidłowo udokumentowane wydatki w kwocie [...] związane z robotami demontażowymi bazy paliwowej w K., e) wydatki w kwocie [...] na zakup artykułów spożywczych o charakterze posiłków regeneracyjnych dla pracowników firmy B przy pracach rozbiórkowych w K., f) wydatki w kwocie [...] związane z ubezpieczeniem samochodu marki Opel Vectra, nie będącego składnikiem majątku podatnika, nie dotyczące badanego roku podatkowego, g) wydatki w kwocie [...] związane z eksploatacją powyższego samochodu, nie mieszczące się w limicie określonym przebiegiem pojazdu, mającym pokrycie w udokumentowanych zakupach paliwa. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...]. Organ odwoławczy za uzasadnione uznał zarzuty spółki odnoszące się do nieprawidłowego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków w zakresie dodatkowych wynagrodzeń pracowników z tytułu składek ubezpieczeniowych w kwocie [...], wydatków poniesionych na zakup czasopism "Parkiet" i "Sukces" w kwocie [...] oraz wynagrodzenia wypłaconego K. B. za usługę czyszczenia zbiorników paliwowych na lotnisku w K. w kwocie [...] i za usługę rozbiórkową w K. w kwocie [...], w pozostałym zaś zakresie podzielił stanowisko zaskarżonej decyzji. PPUH A sp. z o.o. we W. złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w części odnoszącej się do nieuznania za koszty uzyskania przychodów: a) wydatków w kwocie [...] związanych z eksploatacją samochodu Opel Vectra, gdyż w jej przekonaniu wydatki te mieszczą się w limicie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ niesłuszna jest rozszerzająca interpretacja tego przepisu o faktycznym przebiegu pojazdu wywiedziona z nieobowiązkowego zbierania faktur na zakup paliwa, b) wydatków w kwocie [...] związanych z ubezpieczeniem powyższego samochodu Opel Vectra, gdyż właściciel samochodu wydał na ubezpieczenia w 2000 r. (w okresie objętym umową najmu, z której wynikało zobowiązanie do uiszczenia przez spółkę opłat ubezpieczenia) kwotę [...], z której spółka zwróciła mu tylko kwotę [...], księgując ją dowodem nr [...] w postaci PK, załączając polisy wykupione [...], c) wydatków w kwocie [...] (spółka błędnie podała kwotę [...]) z tytułu prenumeraty czasopisma "CLAUDIA", ponieważ efektem materialnym studiowania tego czasopisma było prowadzenie w 2002 r. działalności, a także uzyskanie przychodów, z "usług kosmetycznych", zaś w 2003 r. rozpoczęcie importu z Włoch artykułów kosmetycznych do włosów. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Organ podatkowy podniósł, iż bezzasadne są zarzuty skargi, iż spółka nie miała obowiązku zbierać i księgować wszystkich faktur dotyczących zakupu paliwa, gdyż stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z ustawą o rachunkowości, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odnośnie wydatków z tytułu polis ubezpieczeniowych samochodu organ wskazał, iż nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących okresu, w którym samochód nie był użytkowany przez spółkę, ponieważ sporne wydatki w kwocie [...] dotyczyły ubezpieczenia za okres od [...] do [...] (ubezpieczenie AC) lub do [...] (ubezpieczenie OC). Natomiast co do wydatków związanych z prenumeratą czasopisma "Claudia" Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż nie są one kosztami uzyskania przychodu, albowiem w żaden sposób nie miały wpływu na powstanie lub powiększenie przychodu, gdyż w badanym okresie przedmiotem działalności spółki była działalność polegająca na likwidacji baz paliwowych oraz modernizacja i odsprzedaż pozyskanych zbiorników i cystern paliwowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] narusza prawo procesowe poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wydatków związanych z refundacją kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych dotyczących samochodu Opel Vectra za okres od [...] do [...], tj. w przypadającym w roku podatkowym okresie użytkowania tego samochodu przez spółkę na podstawie umowy najmu z H. J.. W istocie poza sporem sądowym, za wyjątkiem samej kwoty (wg organów [...], zaś wg podatnika [...]), pozostawała kwestia zaliczenia na poczet kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. części wydatków poniesionych na ubezpieczenie samochodu, tj. wydatków odpowiadających proporcjonalnie stosunkowi długości okresu ubezpieczenia do długości okresu pomiędzy początkowym terminem ubezpieczenia (tj. [...] lub [...]) a terminem zakończenia umowy najmu samochodu (tj. [...]). Takie stanowisko stron wypływa z brzmienia art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Spór dotyczył natomiast pozostałej części z kwoty [...] wydatków poniesionych z tytułu ubezpieczenia samochodu, przy czym obie strony odnosiły się w swoich stanowiskach do zupełnie innego stanu faktycznego. Organy podatkowe kojarzyły te wydatki z faktem zapłaty ubezpieczenia w dniu [...], natomiast skarżąca spółka już na etapie skargi, powołując się jednak na wyjaśnienie tego problemu w czasie kontroli skarbowej, powołała się na wpłaty dokonane rok wcześniej, tj. w dniu [...], oraz na fakt zwrotu właścicielowi samochodu kwoty [...], zaksięgowanej dowodem nr [...] w postaci PK, do którego miały być załączone polisy wykupione w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w swojej odpowiedzi na skargę nie ustosunkował się zupełnie do tych okoliczności, zatem Sąd powziął wątpliwości czy w toku postępowania podatkowego były one znane organom podatkowym, a jeżeli tak to dlaczego nie były przedmiotem analizy w ramach oceny zebranego materiału dowodowego. Odnośnie pozostałych zarzutów skarżącej strony w zakresie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów Sąd stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż wydatki w kwocie [...], nie mieszczące się w limicie określonym przebiegiem pojazdu, mającym pokrycie w udokumentowanych zakupach paliwa, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko powyższe jest zbieżne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym zwłaszcza z tezami uzasadnienia wyroku z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt SA / Sz 1896 / 97 (LEX nr 34789), w których przytoczono, iż " ewidencja [ewidencja przebiegu pojazdów] ma jednakże znaczenie wyłącznie dla określenia limitu wydatków związanych z używaniem samochodu, czyli granicy do jakiej wydatki te stanowić mogą koszt uzyskania przychodu. Jednakże nawet w granicach przewidzianego limitu wydatki podatnika faktycznie poniesione związane z używaniem samochodu wymagają udokumentowania. (...) Wobec wymogów wynikających z przepisów prawa podatkowego, dotyczących udokumentowania wydatków związanych z użytkowaniem samochodu, inny sposób ich udokumentowania, czy też uznanie tych wydatków na podstawie dokumentów nie spełniających tych wymogów, mimo ich faktycznego poniesienia nie jest dopuszczalne, a wydatki związane z używaniem samochodu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu." Organy podatkowe dokonały również szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego odnoszącego się do wydatków z tytułu prenumeraty czasopisma "Claudia", a wyciągnięte z nich wnioski w sposób przekonywujący uzasadniły, przeto nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30 / 94, publ. Mon.Pod. 1 / 1995). Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z 24 kwietnia 1998 r., sygn. akt SA / Gd 819 / 96, niepubl.). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik udowodni ich faktyczne poniesienie w celu osiągnięcia przychodu oraz istnienie związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336 / 04, niepubl.). Jak wynika z zebranego w sprawie materiału skarżąca spółka w żadnej mierze nie udowodniła, aby wydatki związane z zakupywaniem czasopisma "Claudia" miały pośredni związek z przychodem uzyskanym w 2000 r., czy chociażby z dążeniem do uzyskania takiego przychodu w danym roku podatkowym. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy II instancji powinien zatem zweryfikować wyłącznie fakt uregulowania przez spółkę wydatków związanych z ubezpieczeniem samochodu Opel Vectra w okresie od [...] do [...], w tym również czy spółka nie zmniejszyła z tego samego tytułu podstawy opodatkowania za wcześniejszy okres podatkowy, a zwłaszcza prawidłowości zaksięgowania kwoty [...]dowodem nr [...] w postaci polecenia księgowania PK nr [...] z dnia [...]. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo odnośnie przepisów art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.