I SA/Wr 779/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2008 r. sprawy ze skargi K. K.j-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej K. K. G. jako osoby trzeciej – członka zarządu Spółki z o.o. "A." z siedzibą w S. P. za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G.z dnia 2[...]r. nr [...], który po rozpoznaniu odwołania z dnia [...] r. K. K. – G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [..]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej K. K. – G. jako osoby trzeciej – członka zarządu Spółki z o.o. "A" z siedzibą w S. P. za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. w kwocie 3.673,52 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 2.940 zł oraz w sprawie umorzenia, jako bezprzedmiotowego postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności w/w za zaległe zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002 r. w kwocie 350,54 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz część zaległego zobowiązania za miesiąc marzec 2002 r. w wysokości 3.604,48 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Spółka posiada zaległość podatkową, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G.z dnia [...] r. nr [..] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. W momencie powstania tej zaległości podatkowej K. K. – G. pełniła funkcję członka zarządu Spółki "A", egzekucja zaś z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co stało się podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki – postanowienie z dnia [...]. Nr [...]. K. K. – G. ówczesny prezes zarządu Spółki nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jak też nie wskazała mienia, z którego egzekucja jest możliwa. W odwołaniu z dnia 16.01.2008 K. K. – G. wniosła o uchylenie w całości decyzji z dnia [...] r. organu pierwszej instancji oraz uwolnienie jej od odpowiedzialności za przedmiotową zaległość, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 i art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej O.p. W uzasadnieniu strona podniosła, że 2002 r. nie był właściwym momentem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "A", ponieważ uzyskany na koniec roku zysk, dodatni kapitał własny oraz majątek Spółki znacznie przewyższał zobowiązania i wystarczał na zaspokojenie długów. K. K. – G. wskazała, że w sprawozdaniu zarządu za 2002 r. przedstawiła właścicielom Spółki czynniki mogące mieć wpływ na przyszłą sytuację finansową jednostki oraz zadeklarowała w tym zakresie swoją pomoc finansową. Odnosząc się co do czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości strona podniosła, że nie należy "mechanicznie" przenosić terminu, o jakim mowa w art. 5 § 2 prawa upadłościowego. Według strony okolicznością zwalniającą ją z orzeczonej zaskarżoną decyzją odpowiedzialności jest to, że organ podatkowy w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym przez komornika sądowego, nie wykorzystał wszystkich zgłaszanych przez nią możliwości zaspokojenia zaległości. W ocenie skarżącej, za uchyleniem zaskarżonej decyzji przemawia również naruszenie przez organ podatkowy I instancji przepisu art. 108 § 1 i 2 O. p., poprzez niedoręczenie jej decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Dalej strona podniosła, że decyzję o odpowiedzialności doręczono jej w dniu 8 stycznia 2008 r., tj. po upływie 5 lat od powstania zaległości podatkowej naruszając tym art. 118 § 1 O. p. W uzupełnieniu informacji strona podała, że od 1 sierpnia 2003 r. obowiązki prezesa zarządu Spółki pełnił S. N., powołany uchwałą z dnia 28 lipca 2003 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izy Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, nie stwierdzając zaistnienia uchybień wskazanych w odwołaniu. Organ odwoławczy w oparciu przede wszystkim o treść art. 116 Ordynacji podatkowej podniósł, że zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. powstało w okresie, w którym strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki, a egzekucja wobec Spółki z powodu jej bezskuteczności została umorzona. Organ odwoławczy uwzględniając art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535), wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony w odpowiednim czasie, w którym stała się niewypłacalna tj., gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu strony co do doręczenia decyzji określającej zobowiązanie wskazał, że nie miał obowiązku jej doręczenia, ponieważ Spółka jako podatnik podatku od towaru i usług jest podatnikiem, a nie członek zarządu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Co do zachowania terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności organ odwoławczy podał, że skoro zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. powstała z dniem 25 kwietnia 2002 r. to 5 letni termin prawa do wydania zaskarżonej decyzji upłynął w dniu 31 grudnia 2007 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 21 grudnia 2007 r. decyzję o odpowiedzialności strony zachowując tym samym termin określony w art. 118 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona nie wskazała na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowej ciążącej na Spółce, lecz jedynie w ramach kwestionowania sprawności i efektywność przeprowadzonych czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego, podała okoliczności, które w jej przekonaniu mogą świadczyć o tym, że organ podatkowy I instancji nie podjął żadnych działań w celu zaspokojenia przedmiotowej zaległości z sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości. K. K. – G. podejmując się pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przyjęła na siebie wszelkie konsekwencje tej decyzji, a więc i fakt, że prowadzenie działalności przez Spółkę w sytuacji jej niewypłacalności wiązało się z ryzykiem braku możliwości terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej orzekającej o odpowiedzialności osoby, zarzucając jej naruszenie: - art. 116 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy a polegające na zastosowaniu powołanej normy prawnej do nie odpowiadającego jej stanu faktycznego, - art. 118 § 1 O.p. w związku z art. 212 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu strona skarżąca przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu Spółki "A" z siedzibą w S. P. za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. Na wstępie należy podkreślić, że wobec zmiany z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich, stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji tj. przed 1.01.2003 r. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika lub jego następcę prawnego. Posiada ona akcesoryjny charakter, gdyż nie może zaistnieć bez wcześniejszego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie wybiera kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość zaś orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uzależniona jest od wcześniejszego niewykonania zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest tylko w sytuacji, kiedy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich zależna jest od spełnienia przesłanek ogólnych zawartych w przepisach art. 107 – 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 – 117 O.p. Odnosząc uregulowania prawne do niniejszego postępowania należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ( ... ) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Treść art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wykazania jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar zaś udowodnienia którejkolwiek przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności obciąża członku zarządu. Rozłożenie ciężaru dowodu w ten sposób nie uwalnia organu podatkowego od powinności szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – art. 122 O.p., wyczerpującego rozpatrzenia i oceny okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego sprawy – na zasadach art. 187 § 1 i 191 O.p. W niniejszej sprawie bezsporną okolicznością jest, że skarżąca pełniła w okresie powstania zaległości podatkowej wynikającej z zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r., funkcję wiceprezesa zarządu Spółki, bowiem objęła tę funkcję w dniu 31 lipca 1998 r. - umowa Spółki - akt notarialny z dnia 31 lipca 1998 r. oraz, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Organ podatkowy kilkakrotnie podejmował próby zaspokojenia wierzytelności podczas postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, jednakże postępowanie egzekucyjne było umorzone z uwagi na brak majątku Spółki. Oceniając zaistnienie przesłanki odpowiedzialności zarządu należy zauważyć, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie zostało uznane przez ustawodawcę w art. 116 O.p. za okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności za zaległości spółki z uwagi na istotę i cele postępowania upadłościowego. Instytucja upadłości służy zaspokojeniu wierzycieli z majątku dłużnika w drodze przymusowej, ma na celu wspólne i równe zaspokojenie wszystkich grup wierzycieli w drodze likwidacji masy upadłości w drodze spieniężenia jej składników i podziału uzyskanych funduszy między wierzycieli (w ramach poszczególnych kategorii wierzytelności). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie winno zagwarantować ochronę praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami prawa. Ustalenie zatem czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony przez skarżącą w odpowiednim czasie wymaga uwzględnienia przepisów regulujących podstawy oraz terminy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy obowiązującego wówczas, a nie jak powołał organ podatkowy ustawę z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (zgodnie z jej art. 546. weszła ona w życie z dniem 1 października 2003 r.), rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. (t.j. Dz. U. Nr 118, poz. 512 ze zm.), powoływanego dalej jako Prawo upadłościowe. Moment ogłoszenia upadłości określa art. 1 § 1 Prawa upadłościowego stanowiąc, że przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Zgodnie z art. 1 § 2 Prawa upadłościowego upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. W świetle powołanych przepisów zwłaszcza użycia w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego wyrażenia "także wówczas" przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów mają samodzielny i niezależny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. Ważkie znaczenie z punktu widzenia uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 116 O.p. ma określony w art. 5 Prawa upadłościowego termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez reprezentanta dłużnika. Zgodnie z § 1 tego artykułu przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie zaś do art. 5 § 2 Prawa upadłościowego reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Właściwym momentem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym mowa w art. 116 O.p., jest zatem okres dwóch tygodni od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku wobec zaprzestania płacenia długów spółki. Dochowanie tego terminu zapewnia bowiem ochronę zagrożonych interesów wierzycieli i ich zaspokojenie z pozostałego majątku dłużnika. Taki cel i charakter wskazanego terminu potwierdzają następujące tezy wyroków. "Właściwy czas" do zgłoszenia upadłości (......) to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. ( ... ) Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. (wyrok z dnia 11 lipca 2002 r. Sądu Apelacyjnego w Warszawie sygn. akt I ACa 1428/2001, OSA 2004/8/23, Lex 119990). Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując wyżej wymienionego terminu narażają prawa wierzycieli (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1287/2005, LEX nr 263559). W świetle przedstawionych regulacji prawnych i orzecznictwa sądowego zdaniem Sądu skarżąca nie wykazał, że zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podlega obiektywnej ocenie i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu Spółki według kryteriów dowolnie przyjętych przez niego. Powołany art. 116 § 1 O.p. umożliwia uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Tymczasem skarżąca w niniejszej sprawie nie wskazała na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowej ciążącej na Spółce, lecz jedynie w ramach kwestionowania sprawności i efektywność przeprowadzonych czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego, podniosła okoliczności, które w jej przekonaniu mogą przemawiać za tym, że organ podatkowy I instancji nie podjął żadnych działań w celu zaspokojenia przedmiotowej zaległości z sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości. Strona jako okoliczność uwalniającą ją od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki wskazał fakt, że przekazała informację organowi podatkowemu, iż w depozycie sądowym została złożona kwota 316.800 zł. Zarzut skargi zatem dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 116 O.p. jest niezasadny. Ustosunkowując się do zarzutu zachowania terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności organ odwoławczy słusznie przyjął, że skoro zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. powstała z dniem 25 kwietnia 2002 r. to 5 letni termin prawa do wydania zaskarżonej decyzji upłynął w dniu 31 grudnia 2007 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...]r. decyzję o odpowiedzialności strony zachowując tym samym termin określony w art. 118 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.