I SA/Wr 782/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Betta Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 2716 (dwa tysiące siedemset szesnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Sprawa określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. była już rozpoznawana przez sąd administracyjny. Wyrokiem z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W. uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].. Wówczas w sprawie sporne były dwie kwestie: Pierwsza to zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup garnituru dla prezesa Zarządu Spółki. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych uznając, iż jest to wydatek o charakterze osobistym nie mający związku z uzyskanym przychodem. Druga to spór dotyczący zaliczenia do przychodów skarżącej spółki przychodu ze sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej B we W. W ocenie organu skarżąca spółka nie otrzymała zapłaty ([...]) za sprzedane akcje, a zatem nie mogła uznać za koszt uzyskania przychodów w 1997 r. kwoty [...], stanowiącej stratę poniesioną na sprzedaży tych akcji (nabytych w 1994 r. od Spółki Akcyjnej B we W. za [...]). Ponieważ przychód ze sprzedaży akcji nie jest związany z działalnością gospodarcza skarżącej Spółki, to zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.)- dalej w skrócie updop, zwiększa przychód Spółki w dacie faktycznego otrzymania świadczenia pieniężnego. W ocenie organów podatkowych świadczenie pieniężne na rzecz skarżącej nie zostało spełnione w 1997 r., co wynika z prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych. Sąd w powołanym wyroku stwierdził, iż w tym zakresie zebrany materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że kwota objęta umową sprzedaży została Spółce zapłacona, ale także nie jest wystarczającą podstawą by bez wątpienia przyjąć, że strona skarżąca nie otrzymała świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop. Sąd wskazał, iż weryfikacji wymaga treść pisma A. B. (nabywcy akcji) w części wskazującej J. G., jako osobę, która przyjęła świadczenie pieniężne od A. B. W postępowaniu organy podatkowe nie wyjaśniły " ..czy J. G. był uprawniony do reprezentowania Spółki przy dokonywaniu czynności prawnych, w tym do przyjęcia świadczenia pieniężnego wynikającego z umowy sprzedaży zaciągniętej przez stronę skarżącą. Nieustalenie tej okoliczności nie pozwala jednoznacznie przesądzić, czy dłużnik należycie wykonał zobowiązanie, a więc czy spełnił świadczenie do rąk osoby uprawnionej. Trzeba, bowiem mieć na uwadze przyjęte w prawie polskim zasady reprezentacji osób prawnych, według których osoby te działają bądź przez organy, bądź przez pełnomocników (lub- w przypadku spółek prawa handlowego- prokurentów). Spełnienie świadczenia osobie nieuprawnionej do reprezentacji wierzyciela nakazywałoby, zatem ocenić takie zachowanie się dłużnika, jako niewykonanie lub nienależyte wykonani zobowiązania. Wobec braku takich ustaleń w rozpatrywanej sprawie, niemożliwa stała się ocena skutków prawnych zapłaty, na która powołuje się A. B., a w konsekwencji jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy skarżąca Spółka "otrzymała pieniądze" w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę przesłuchał świadków B. B. i J. G.. W oparciu o całość zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż z J. G. wpłacił do kasy Spółki w dniu [...] kwotę [...] (RK nr [...] z dnia [...]) tytułem rozliczenia zaliczki nr [...] z dnia [...] pobranej w kwocie [...]. Jak wynika z zeznań B. B. kwota [...] wpłacona przez J. G. w dniu [...] obejmowała zarówno częściowy zwrot zaliczki jak i zapłatę [...] z tytułu sprzedaży akcji. Nie znalazło to jednak, jak ustalił organ, właściwego odzwierciedlenia w ewidencji księgowej skarżącej Spółki. Kwota [...] z tytułu sprzedaży akcji została zaewidencjonowana jako wpłacona przez J.G. do kasy Spółki w dniu [...] tj. podczas postępowania odwoławczego, prowadzonego przez Izbę Skarbową we W. Ustalenia te pozwoliły na przyjęcie, że skarżąca zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu o kwotę [...], stanowiącą stratę poniesioną na sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej B we W. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie zarzuciła, iż J. G. był w 1997 r. prawidłowo umocowany do reprezentowania Spółki. Czynności dokonane przez pełnomocnika wywołują skutki prawne bezpośrednio w sferze prawnej reprezentowanego, w tym przypadku spółki A. Nie jest w sprawie sporne, iż J. G. otrzymał od A. B. w 1997 r. zapłatę w kwocie [...] za sprzedane akcje Spółki Akcyjnej B we W. Jeśli nawet pełnomocnik nie rozliczył się z otrzymanych pieniędzy ze swoim mocodawcą, to fakt ten nie może rodzić skutków prawnych dla pomiotów zewnętrznych – także dla organów podatkowych. "A. B. wpłacając pieniądze na ręce J. G., de facto ale również de jure, dokonał zapłaty na rzecz Spółki, a zatem spełniona została dyspozycja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem Spółka działając przez swojego pełnomocnika otrzymała świadczenie pieniężne za sprzedane akcje. Zgodnie z treścią art. 95 §2 Kodeksu cywilnego czynności dokonywane przez pełnomocnika, w tym przypadku odbiór świadczenia od wierzyciela, wywołuje bezpośrednio skutki prawne w sytuacji prawnej mocodawcy". Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż mimo przedstawienia pełnomocnictwa, upoważniającego J. G. do reprezentowania spraw Spółki i zaciągania w jej imieniu zobowiązań do kwoty [...], przy podpisywaniu umowy sprzedaży akcji Spółkę reprezentował prezes Zarządu K. R. (co wynika z umowy kupna-sprzedaży). Brak też w umowie sprzedaży zapisów wskazujących na uregulowanie płatności do rąk innej osoby aniżeli reprezentująca Spółkę w chwili podpisania umowy sprzedaży akcji. Nie wskazano w umowie, iż zapłatę w imieniu Spółki przyjmuje J. G. Z pisma Spółki z dnia [...] wynika, iż kwotę, z tytułu zapłaty za akcje przyjął J. G. na ustne polecenie prezesa Zarządu Spółki. Otrzymaną kwotę miał wpłacić do kasy Spółki. Z zapisów księgowych wynika, iż uczynił to dopiero w 2000 r. Fakt przyjęcia pieniędzy jak stwierdził organ potwierdza także oświadczenie z dnia [...] złożone przez nabywcę akcji, sporządzone jako odpowiedź na pismo prezesa Zarządu Spółki z dnia [...]. Tego ostatniego pisma Spółka mimo wezwania z dnia [...]nie przedłożyła w toku postępowania. Oświadczenie A. B. potwierdza w ocenie organu fakt dokonania wypłaty nie potwierdza, iż osoba, której pieniądze przekazano działała jako osoba reprezentująca Spółkę. Organ podatkowy wskazuje też na autonomiczność prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa w tym prawa cywilnego. Skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie brak jest dowodów wskazujących na faktyczne przekazanie w 1997 r. kwoty [...] tytułem sprzedaży akcji. Argumenty skarżącej Spółki poparte są jedynie oświadczeniami i odmiennymi interpretacjami zapisów księgowych. Brak natomiast zapisów umownych, zapisów księgowych czy też jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskanie przychodu ze sprzedaży akcji w 1997 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A spółka z o.o. z siedzibą we W. wniosła o uchylenie decyzji i zarzucił, iż J. G. w dniu sprzedaży akcji był umocowany do działania w imieniu spółki, a zatem otrzymane w dniu podpisania umowy pieniądze stanowiły przychód spółki. Powołała się na art. 95 §2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.), który stanowi, że czynności dokonane przez pełnomocnika, w tym przypadku odbiór świadczenia od wierzyciela, wywołuje bezpośrednie skutki prawne w sytuacji prawnej mocodawcy tj. Spółki. W ocenie skarżącego bez znaczenia jest fakt, iż przy zawarciu umowy uczestniczył również prezes Zarządu Spółki i główna księgowa. Jak wynika z materiału dowodowego zapłata została dokonana na ręce pełnomocnika skarżącej Spółki. Nie wskazanie w umowie sprzedaży akcji, iż Spółkę reprezentuje także J. G. nie oznacza, iż nie był on uprawniony do przyjęcia pieniędzy z tytułu zapłaty za akcje. Pełnomocnik skarżącej powołuje się także na tezę zawartą w "Leksykonie podatku dochodowego od osób prawnych 2002" autorstwa Doroty Kosackiej-Łędziewicz oraz Ryszarda Kubackiego, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2002 r. str. 124. odnoszącą się do momentu otrzymanie pieniędzy w obrocie gotówkowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Stwierdza, że z umowy sprzedaży nie wynika, aby zapłata została dokonana do rąk innej osoby niż reprezentujący Spółkę Prezes Zarządu, tym samym nie wynika, aby J. G. działał jako pełnomocnik Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis uzasadnia rozpatrywanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, iż zawiera ona zarzuty zasługujące na uwzględnienie. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę były związane oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. z dnia [...] (sygn. akt I SA/Wr 3040/2000),co wynika z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz.368 ze zm.). Oceną prawną związany jest także orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. z mocy art.99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). W powołanym wyroku Sąd jednoznacznie wskazał, iż przyczyną uchylenia decyzji organów obu instancji był brak jednoznacznych ustaleń co do: - spełnienia świadczenia pieniężnego wynikającego z umowy sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej B we W. A. B. ( umowa kupna-sprzedaży z dnia [...]) w związku z oświadczeniem nabywcy akcji z dnia [...]., - umocowania J. G. do reprezentowania A spółki z o.o. z siedziba we W. przy dokonywaniu czynności prawnych, w tym przyjęcia świadczenia pieniężnego wynikającego z umowy sprzedaży akcji. Sąd wskazał, iż pomocne w ustaleniu w/w okoliczności mogłoby okazać się przesłuchanie stron umowy sprzedaży akcji oraz ewentualnych świadków. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż rozstrzygając sprawę należy "mieć na uwadze przyjęte w prawie polskim zasady reprezentacji osób prawnych, według których osoby te działają bądź przez swoje organy, bądź przez pełnomocników (lub w przypadku spółek prawa handlowego- prokurentów). Spełnienie świadczenia osobie nieuprawnionej do reprezentacji wierzyciela nakazywałoby zatem ocenić takie zachowanie się dłużnika, jako niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania." Jeśli, dłużnik spełnił świadczenie osobie uprawnionej do reprezentowania wierzyciela oznacza to, że zobowiązanie wykonano w dacie spełnienia świadczenia. Ponownie prowadząc postępowanie organ I instancji przesłuchał dwóch świadków. B. A. B. i J. G.. B. A. B. zatrudniona była w skarżącej Spółce w 1997 r. na stanowisku księgowej, do jej obowiązków, należało m in. prowadzenie kasy i dokonywanie rozliczeń z pracownikami. Została przesłuchana na okoliczności związane z dokonaniem wpłaty na rachunek skarżącej Spółki przez J. G. kwoty [...], pochodzącej ze sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej B we W. J. G. przesłuchano na okoliczności związane z posiadaniem umocowania do reprezentowania skarżącej Spółki, przebiegiem transakcji sprzedaży akcji w dniu [...] oraz dokonaniem wpłaty kwoty 400 zł ze sprzedaży akcji do kasy Spółki. Należy stwierdzić, iż organy podatkowe w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania nadal nie dokonały ustaleń w zakresie wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...]. Ponownie skoncentrowały się na wykazaniu, czy i kiedy kwota [...] pochodząca ze sprzedaży akcji została wpłacona do kasy Spółki i kiedy i w jaki sposób zaewidencjonowano ją w księgach rachunkowych Spółki. Z zapisów księgowych organy podatkowe wywodzą, iż zapłaty za akcje nabyte w 1997 r. dokonano w roku 2000 tj. w dacie zaewidencjonowania tej wpłaty w księgach rachunkowych Spółki. W ten sposób utożsamiając datę spełnienia świadczenia przez dłużnika z datą zaewidencjonowania kwoty świadczenia w księgach rachunkowych Spółki. W ocenie organu odwoławczego dla ustalenia momentu powstania przychodu ze sprzedaży akcji nie są wystarczające zeznania świadków (G. i B.) " Funkcja informacyjna dokumentów księgowych wyraża się tym, że dane wynikające z tych dowodów stanowią źródło informacji o przebiegu transakcji i skutkach zdarzeń i procesów zachodzących w wyniku prowadzonej przez Jednostkę działalności gospodarczej oraz podstawę ich oceny." Sąd podziela stanowisko organu, iż zeznania wymienionych świadków nie są wystarczające dla ustalenia daty powstania przychodu ze sprzedaży akcji, nie zgadza się jednak z wyprowadzonymi z tego stwierdzenia wnioskami. W trakcie postępowania nie została zakwestionowana ważność umowy sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej B we W., zatem należy stwierdzić, iż przebieg transakcji został określony w tej umowie, a nie w dokumentacji księgowej skarżącej Spółki. Ponadto jak ustalono Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami, a zatem przychód z ich sprzedaży nie jest przychodem z działalności gospodarczej Spółki. Nie sposób też zgodzić się ze stwierdzeniem, iż "Jeśli strona nie zadbała o poprawne zgodne z intencją wpłacającego zaksięgowanie wpłaconej w dniu [...]kwoty [...], nie można wymagać od organów podatkowych aby przeoczenie to, czy też pomyłka zostały zastąpione innymi dowodami. Dowody z zeznań świadków mogą być dopuszczone do rozwiązania pewnych wątpliwości związanej z treścią dowodów źródłowych, nie mogą zaś dowodu takiego zastępować, czy też jak wskazuje strona w niniejszej sprawie wskazywać momentu powstania przychodu w przypadku, gdy dowody źródłowe takiego momentu nie wskazują." Stwierdzenia te, w ocenie Sądu, są sprzeczne zarówno z regulacjami zwartymi w art.122, art. 180 §1 i 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), jak i wskazaniami wiążącego organ w tej sprawie wyroku Sądu z dnia 8 kwietnia 2003 r. (str. 8 uzasadnienia). Szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej mają, co prawda księgi podatkowe, ale tylko, jeśli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. W rozpatrywanej sprawie sama skarżąca wskazuje na nieprawidłowości w tym zakresie. W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe nie dokonały weryfikacji oświadczenia A. B. z dnia [...] w części dotyczącej osoby, która w imieniu Spółki przyjęła zapłatę za sprzedane akcje. Oświadczenie to w tym zakresie jest sprzeczne z zapisami zawartej w dniu 30 czerwca 1997 r. umowy kupna-sprzedaży akcji. Nie dokonała także oceny przedstawionego przez skarżącą Spółkę pełnomocnictwa udzielonego J. G. w dniu [...], ani w zakresie czy zostało udzielone przez osoby uprawnione, ani czy jego zakresem objęto czynności, jakich miał zgodnie z oświadczeniem dokonać w rozpatrywanej sprawie. Brak jednoznacznych ustaleń czy w dniu [...] A. B. dokonał zapłaty za kupione od skarżącej Spółki akcje osobie uprawnionej do reprezentowania tej Spółki uniemożliwia Sądowi odniesienie się do kwestii powstania przychody z tego źródła oraz możliwości zaliczenia w 1997 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie sprzedanych akcji. Prowadząc po raz kolejny postępowanie organ odwoławczy winien ustalić, która z osób reprezentujących Spółkę otrzymała w dniu 30 czerwca 1997 r. zapłatę za sprzedane akcje Spółki Akcyjnej B we W. oraz czy osoba ta była umocowana do dokonywania takich czynności. Przy czym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 8 kwietnia 2003 r., organ winien "mieć na uwadze przyjęte w prawie polskim zasady reprezentacji osób prawnych, według, których osoby te działają bądź przez swoje organy, bądź przez pełnomocników." Organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu naruszyły art. 122, art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 pkt1 lit. c) ustawy –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną decyzję uchylił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 wymienionej wyżej ustawy, a rozstrzygnięcie o wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku art. 152 tej ustawy.