I SA/Wr 784/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: Katarzyna Motyl, Po rozpoznaniu w dniu 12 września 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 68.425 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Postępowanie kontrolne przeprowadzone u strony wykazało nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. w łącznej kwocie 136.234,85 zł : 1) w kwocie 9.169,27 zł z faktury VAT z dnia [...] nr [...] wystawionej przez B sp. z o.o. z siedzibą w W. na zakup usług budowlanych związanych z budową i montażem basenu, nie wynikających z zawartych przez strony umów i w kwocie 9.169,27 zł z faktury VAT z dnia [...] nr [...] wystawionej przez B z tytułu dwukrotnego jej zaksięgowania w ciężar kosztów – raz na koncie usługi budowlane raz na koncie materiały budowlane; 2) w kwocie 5.026,31 zł wynikającej z faktur wystawionych przez C z siedzibą w P.Z. za usługi stołówkowe dla pracowników w lutym i w kwietniu 2008 r., zaksięgowane pomyłkowo, a pobrane wyłącznie jako dokumenty rozliczeniowe pracowników (w koszty strona zaliczyła wypłacone pracownikom diety); 3) w kwocie 112.870 zł z tytułu zakupu usług budowlanych wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D, niedokumentujących faktycznie zrealizowanych transakcji. W konsekwencji organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W wyniku odwołania strony od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, stwierdzając, że mając na uwadze zgłoszone przez stronę w szerokim zakresie żądania przeprowadzenia nowych dowodów na okoliczność wykonania prac budowlanych przez firmę P.R. na rzecz strony oraz konieczność zadośćuczynienia obowiązkom ciążącym na organach podatkowych z mocy przepisów Ordynacji podatkowej prawidłowe rozpatrzenie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części z czynnym udziałem strony. Konieczność dokonania oceny gromadzonego materiału dowodowego i umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszenia żądań na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego skutkują uchyleniem decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż dochodzenie do stanu faktycznego przez organ II instancji naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. Omówił organ przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), wskazał, że organ I instancji kwestionując kosztowy charakter wydatków poniesiony na zakup usług budowlanych wynikających z faktur wystawionych przez firmę D nie kwestionował istnienia tego podmiotu i jego uprawnień w zakresie wystawiania faktur VAT, lecz wskazał, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zalecił organ odwoławczy przesłuchanie, w toku ponownego rozpatrywania sprawy, świadków wskazanych w piśmie strony z dnia 2 kwietnia 2012 r. na okoliczność wykonywania przez firmę P.R. kwestionowanych usług, wystąpienie do strony o sprecyzowanie, na jakie konkretne okoliczności mają być przesłuchani świadkowie, wskazując na budzące wątpliwości wnioski dowodowe strony skarżącej w tym zakresie. Odniósł się organ do wniosków o przesłuchanie świadka B.N. i P.R., wskazując, odnośnie tego ostatniego świadka, na podjęte przez organ I instancji, nieudane próby jego przesłuchania, w wyniku czego przeprowadzono dowód z protokołu czynności kontrolnych u niego przeprowadzonych za okres od stycznia do grudnia 2008 r., zalecając wystąpienie do tego świadka o przedłożenie dokumentacji dotyczącej realizowanych na rzecz strony usług budowlanych oraz wystąpienie do strony o przedłożenie dokumentów, na które powoływała się, a których do tej pory nie przedłożyła. Podkreślił organ, że czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem, a jego obowiązkiem jest udowodnienie faktu, z którego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, przy czym przywołał organ wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 390/08). Przywołał organ przepis art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej zwracając uwagę, aby ocena zebranych dowodów znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Omówił organ odwoławczy także pozostałe zakwestionowane w decyzji organu I instancji wydatki i stanowisko organu I instancji oraz strony. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał organ, że tylko o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin organ ma obowiązek zawiadomić stronę. Podniósł, że czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów były prowadzone przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity w Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o kontroli skarbowej) na okoliczność wystawienia przez firmę B.N. faktur na rzecz strony, za wykonanie prac remontowo-budowlanych w obiekcie E. W stosunku do B.N. przeprowadzono jedynie czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentów, nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka, złożył on jedynie oświadczenie na okoliczność wykonywania prac na rzecz strony, a protokół z czynności sprawdzających stanowi materiał dowodowy w sprawie. Wyjaśnił organ, przedstawiając zasady kierujące postępowaniem dowodowym, zasadę bezpośredniości i pośredniości w postępowaniu dowodowym, wskazując, że w orzecznictwie sądowym coraz częściej prezentowany jest pogląd, iż ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Dlatego każdy z dowodów podlega ocenie zarówno w odniesieniu do tego dowodu, jak i do innych zgromadzonych dowodów w sprawie. Włączenie jako dowód materiałów z innych postępowań nie wpływa na naruszenie praw strony do czynnego udziału w postępowaniu. Podniósł organ, iż zasadność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzależniona jest od wyników dodatkowego postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie całokształtu okoliczności faktycznych. Z tych samych powodów przedwczesna jest obecnie ocena, czy organ I instancji zasadnie podważył rzetelność ksiąg rachunkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 82 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) wyjaśnił organ, że w przedmiotowej sprawie prowadzone postępowania kontrolne w postaci kontroli podatkowych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2008 i 2009 r. były prowadzone przez ten sam organ kontroli skarbowej, zatem zarzut naruszenia przepisu art. 82 ustawy jest nietrafny. Podkreślił organ, że do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej mają zastosowanie wyłącznie przepisy ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej, zaś do kontroli podatkowej – dodatkowo ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, co wynika z przepisu art. 291c Ordynacji podatkowej. Wpływa to również na kwestię czasu trwania postępowania, bowiem w zakresie postępowania kontrolnego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej – dział IV, rozdział 4 "Załatwianie spraw". Czas trwania kontroli podatkowej ograniczony jest terminami z art. 83 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, ten zaś nie został przekroczony, bowiem kontrola podatkowa trwała 12 dni (wszczęta w dniu 23 maja 2011 r. trwała w dniach 23-27, 30-31 maja oraz 1-3 i 6-7 czerwca i została zakończona w dniu 8 czerwca 2011 r. wydaniem protokołu kontroli). Nie zgodził się organ z zarzutem, iż strona nie została powiadomiona o terminie przesłuchania świadka P.R., jak również z zarzutem, iż organ podatkowy nie uwzględnił orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wyroków sądów administracyjnych, wyjaśniając swoje stanowisko. Przyznał organ, iż w dniu 22 czerwca 2011 r. doszło do naruszenia prawa do zapoznania się strony z aktami postępowania kontrolnego, jednakże postępowanie kontrolne trwało nadal i strona miała możliwość skorzystania ze swojego uprawnienia. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zgadzając się z meritum rozstrzygnięcia wskazała, że zaskarża jedynie uzasadnienie decyzji organu II instancji w części, w której organ ten niewłaściwie ocenia zgromadzony materiał dowodowy, wskazując w szczególności na: 1) uznanie, że organ kontrolny nie naruszył procedury postępowania w odniesieniu m. in. przesłuchania B.N. z pominięciem strony, brak zasadności podważenia ksiąg rachunkowych, nie udostępnienia w początkowej fazie postępowania stronie akt postępowania do zapoznania się z nimi, przekroczenia granic postępowania i poddania kontroli firmy F, która nie była kontrahentem strony, a jej właścicielem był prezes strony skarżącej; 2) naruszenie zasady ciężaru dowodowego przez bezzasadne zastosowanie zasady z art. 6 kodeksu cywilnego, co skutkowało w uzasadnieniu decyzji przerzuceniem ciężaru dowodu na podatnika, który winien obciążać organ podatkowy; brak spójności uzasadnienia – z jednej strony organ omawia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazuje na konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów, z drugiej przesądza, że w zakresie transakcji z firmą B sp. z o.o. nie spełniono przesłanek do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem strony, skoro jej racje wynikają z dokumentów, organ podatkowy winien własne tezy udowodnić, jak też podważyć domniemania chroniące podatnika. Zarzuciła strona, że organ odwoławczy nakazuje przeprowadzenie dodatkowego postępowania wnioskowanego przez stronę, jednocześnie pomija ocenę tego, co już wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzuciła strona, że zawarte w uzasadnieniu decyzji na str. 27-28 twierdzenia są niezgodne z prawdą i obowiązującym prawem. Twierdzenia organu, że kontrola u strony trwała jedynie 12 dni narusza art. 284 § 1, art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w świetle art. 82 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ograniczono czas trwania kontroli do 18 dni w roku. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji co do meritum rozstrzygnięcia oraz uchylenie w części uzasadnienia przedmiotowej decyzji w zakresie wskazanym w skardze. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 za zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak ustawowo ukształtowanej kognicji Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa, wskazanego w przepisie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, b i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem zaskarżenia, jak wynika to z zarzutów skargi, jest uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, uchylającej decyzję organu podatkowego I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Strona zaakceptowała kasacyjne rozstrzygnięcie organu. Zatem ocenie przeprowadzanej przez Sąd pod kątem zgodności z obowiązującym prawem podlega wystąpienie w sprawie przesłanek warunkujących podjęcie przez organ odwoławczy takiego rozstrzygnięcia. Wymogi formalne skargi wymienia art. 57 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który sam w sobie nie determinuje dopuszczalności bądź niedopuszczalności zaskarżenia konkretnego aktu lub czynności (ewentualnie bezczynności) organu administracji publicznej – w tym uzasadnienia tego aktu. Kwestia dopuszczalności zaskarżenia samego uzasadnienia decyzji była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, przy czym dominujące w orzecznictwie jest stanowisko przyjmujące taką możliwość. Wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne i prawne jest obligatoryjnym elementem decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo w art. 210 § 4 tej ustawy ustawodawca sprecyzował, co organ musi zawrzeć zarówno w ramach uzasadnienia faktycznego jak i uzasadnienia prawnego. Przypadki, gdy można odstąpić od uzasadnienia decyzji zostały określone wąsko (art. 210 § 5 ustawy) i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że uzasadnienie decyzji, jako obowiązkowy jej składnik, mający na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowi integralną część decyzji, wraz z rozstrzygnięciem oraz pozostałymi elementami decyzji składającą się na jej całość. Podkreślić należy, iż nie można wykluczyć sytuacji, gdy rozstrzygnięcie co prawda odpowiada prawu, jednakże uzasadnienie decyzji (jak wskazuje strona w przedmiotowej sprawie) może swoją treścią prawo naruszać. Jak już wskazano, pogląd, że przedmiotem skargi może być uzasadnienie decyzji był wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny - przykładowo można przywołać wyrok z dnia 28 czerwca 1982 r., I SA 47/82; wyrok z dnia 30 czerwca 1983 r., I SA 178/83 (ONSA 1983, z. 1, poz. 51); wyrok z dnia 13 lutego 1984 r., II SA 1790/83 (OSPiKA 1985, z. 4, poz. 72); wyrok z dnia 20 maja 1998 r., I SA 1896/97. Stanowisko to zyskało aprobatę w doktrynie - w glosie do wyroku z dnia 28 czerwca 1982 r. J. Borkowski podkreślił, że jeżeli decyzja ostateczna powinna zawierać uzasadnienie, to może być ono przedmiotem skargi do sądu w przypadku, gdy narusza prawo swą treścią. Jest to bowiem element decyzji równouprawniony z jej osnową w wyliczeniu zawartym w art. 107 § 1 k.p.a. (Państwo i Prawo 1985, nr 1, s. 150). Pogląd ten jest również aktualny na tle art. 210 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie jako elementy obligatoryjne decyzji zostały wymienione zarówno jej rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5)), jak i uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6)). Warto również wskazać, że w glosie do wyroku z dnia 30 czerwca 1983 r. J. Zimmerman, podzielając pogląd, iż uzasadnienie decyzji jest równoważne jej rozstrzygnięciu, dopiero bowiem rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem stanowi całość przesądzającą o prawach i obowiązkach strony, zaaprobował możliwość zaskarżenia samego uzasadnienia, uściślając, że chodzi w takim przypadku o zaskarżenie decyzji wyłącznie ze względu na jej uzasadnienie, które też może być oceniane z punktu widzenia zgodności z prawem (Nowe Prawo 1984, nr 5, s. 156-158). Stanowiska powyższe przedstawione w postanowieniu NSA z dnia 28 lipca 2009 r. (sygn. IFSK 892/09, niepubl.) Sąd orzekający w pełni podziela. Podobny pogląd wyrażony został na tle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy regulującej postępowanie sądowoadministracyjne w wyroku z dnia 21 września 2004 r. (sygn. akt II SA/Lu 1488/03), w którym Sąd wskazał, że "zaskarżenie uzasadnienia decyzji oznacza zaskarżenie decyzji jako pewnej całości, której poszczególne części są ze sobą nierozerwalnie związane. Elementy te wzajemnie się uzupełniają i powinny być oceniane łącznie. Uzasadnienie decyzji nie jest jej częścią, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie. Dopuszczalność zaskarżenia uzasadnienia decyzji wynika z faktu, iż stanowi ono obowiązkowy składnik decyzji, która podlega kontroli sądu stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Wskazując, iż treścią skargi mogą być zarzuty dotyczące wyłącznie uzasadnienia, Sąd stwierdził, iż kształt uzasadnienia decyzji, wyrażone w nim poglądy, przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego i zastosowanie tych przepisów w konkretnym przypadku mają często dla strony istotne znaczenie, niezależnie od samego rozstrzygnięcia, które może być dla strony korzystne". Sytuacja taka ma miejsce w poddanej kontroli Sądu sprawie, w której decyzją, z której uzasadnieniem strona nie zgadza się, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem strony część uzasadnienia tejże decyzji i wyrażona tam ocena faktów może wpłynąć na jej dalszą sytuację prawną. Skarżąca zarzuca: 1) uznanie, że organ kontrolny nie naruszył procedury postępowania w odniesieniu m.in. przesłuchania B.N. z pominięciem strony, brak zasadności podważenia ksiąg rachunkowych, nie udostępnienia w początkowej fazie postępowania stronie akt postępowania do zapoznania się z nimi, przekroczenia granic postępowania i poddania kontroli firmy F, która nie była kontrahentem strony, a jej właścicielem był prezes strony skarżącej; 2) naruszenie zasady ciężaru dowodowego przez bezzasadne zastosowanie zasady z art. 6 kodeksu cywilnego, co skutkowało w uzasadnieniu decyzji przerzuceniem ciężaru dowodu na podatnika, który winien obciążać organ podatkowy; brak spójności uzasadnienia – z jednej strony organ omawia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i wskazuje na konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów, z drugiej przesądza, że w zakresie transakcji z firmą B sp. z o.o. nie spełniono przesłanek do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem strony, skoro jej racje wynikają z dokumentów, organ podatkowy winien własne tezy udowodnić, jak też podważyć domniemania chroniące podatnika. Przypomnieć należy, że podstawą uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia jest między innymi naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jako wynik sprawy należy przy tym rozumieć orzeczenie o prawach i obowiązkach publicznoprawnych strony, tj. w realiach sprawy wysokości jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. Zatem dopiero wynik sprawy, tj. określenie zobowiązania podatkowego, pozwala na przeprowadzenie przez sąd oceny elementów postępowania podatkowego prowadzącego do określania tego zobowiązania pod kątem zgodności z prawem i istotnego wpływu ewentualnych naruszeń prawa procesowego na ten wynik. Mając na uwadze powyższe wywody oraz treść art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeszedł do kontroli wystąpienia w sprawie przesłanki wydania przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej. Zasady orzekania przez organ podatkowy rozpoznający sprawę w drugiej instancji zostały ujęte w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, organ odwoławczy może wydać decyzję, w której albo utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1)) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2) lit a) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 2) lit b). Po drugie, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2). Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada postępowania odwoławczego stanowi umocowanie organu rozpatrującego sprawę na skutek odwołania do wydania decyzji kasującej zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w przypadku, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego polegającym na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego albo przeprowadzeniu postępowania z rażącym naruszeniem przepisów procedury. W takiej sytuacji organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości albo w znacznej części. Takie postępowanie nie należy do kompetencji organu odwoławczego, który – na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej – może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. W sprawie zastrzeżenie organu podatkowego drugiej instancji wywołał sposób gromadzenia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiału dowodowego dotyczącego jednej z pozycji kosztowych – kwoty 112.870 zł z tytułu zakupu usług budowlanych wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową D, niedokumentujących faktycznie zrealizowane transakcje. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji w sprawie sprowadzała się do oceny, czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie materiału dowodowego dodatkowo zebranego po wniesieniu odwołania, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że użyty w treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Jego wykładnia możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Uwzględniać powinna również ogólne zasady postępowania podatkowego. We wskazanej wyżej decyzji organ podatkowy drugiej instancji przyjął, że zgłoszone przez stronę w szerokim zakresie żądanie przeprowadzenia nowych dowodów na okoliczność wykonania prac budowlanych przez firmę P.R. na rzecz strony oraz konieczność zadośćuczynienia obowiązkom ciążącym na organach podatkowych z mocy przepisów Ordynacji podatkowej prawidłowego rozpatrzenia sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części z czynnym udziałem strony i uwzględnieniem jej wniosków. Na skutek stwierdzenia nieprawidłowości w tym zakresie organ podatkowy II instancji działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa może orzec na podstawie art. 233 § 1 pkt 1), 2) lub 3) Ordynacji podatkowej albo na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy. W pierwszym wypadku organ podatkowy drugiej instancji rozstrzyga sprawę merytorycznie, w drugim proceduralnie (kasacyjnie). Wybór między dopuszczalnymi sposobami orzekania zależy od wystąpienia w sprawie przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dokonanie ustalenia w powyższym zakresie wymagało od organu podatkowego podjęcia długotrwałych i czasochłonnych czynności dowodowych badania dokumentów i przesłuchania świadka. Jak wynika z porównania wielkości kwotowych, zakwestionowanych przez organ podatkowy I instancji poszczególnych kosztów uzyskania przychodów, ustalenia dokonane w drodze wskazanych czynności dowodowych sposób będą miały znaczący wpływ na ostateczną kwotę określonego podatku dochodowego skarżącej spółki. Oznacza to, że zarówno z punktu widzenia wymaganych czynności procesowych jak i wpływu dokonanych w ich drodze ustaleń na wynik sprawy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W konsekwencji Sąd ocenił, iż Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że istniała w sprawie podstawa do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na marginesie powyższych rozważań należy odnieść się, bez przesądzania o ich istotnym wpływie na wynik sprawy, do naruszeń prawa procesowego przez organ podatkowy I instancji stwierdzonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wywiedzionych przez skarżącą spółkę, dotyczących ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym oraz aktywnego udziału strony w tym postępowaniu. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określanych faktów. Zgodnie jednak z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem sądowym nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99). Z kolei wedle art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z przepisu tego należy wywieść wniosek, iż strona nie ma możliwości czynnego udziału w postępowaniu między innymi w sytuacji, gdy nie są jej znane okoliczności znane organowi z urzędu, w szczególności ustalonymi w ramach innego postępowania. Taka sytuacja rodzi po stronie organu obowiązek zakomunikowania stronie o faktach ustalonych na podstawie materiału dowodowego zebranego w innej sprawie i umożliwienie jej wypowiedzenia się. Przedstawiony w uzasadnieniu decyzji pogląd organu odwoławczego w tym zakresie jest poglądem wynikającym z przepisów prawa, a zarazem reprezentowanym szeroko w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nie stanowiąc, jak wskazuje na to strona skarżąca, przesądzania pewnych faktów, stosowania obowiązującej w postępowaniu cywilnym zasady art. 6 kodeksu cywilnego, czy też narzucania organowi sposobu postępowania. Odnośnie zarzucanego przez stronę skarżąca faktu przesłuchania świadka B.N., jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, osoba ta – kontrahent strony, nie została przesłuchana w charakterze świadka, lecz w toku przeprowadzanych czynności sprawdzających złożyła oświadczenie na okoliczność prac wykonywanych na rzecz strony skarżącej, a protokół z zawartym oświadczeniem stanowi materiał dowodowy, z którym strona zapoznała się w dniu 19 września 2011 r. Odnośnie zarzucanej przez stronę niezgodności uzasadnienia decyzji dotyczącego czasu trwania kontroli i równoczesnego prowadzenia dwóch postępowań, organ odwoławczy, odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do tego zarzutu podnoszonego już w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wyjaśnił stronie przepisy i zasady regulujące postępowanie kontrolne prowadzone przez organy kontroli skarbowej i postępowanie podatkowe, wskazując, iż do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej zastosowanie mają wyłącznie przepisy ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej, natomiast do kontroli podatkowej stosuje się dodatkowo przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co wynika z art. 291c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy zawarte w rozdziale 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które regulują "Kontrolę działalności gospodarczej przedsiębiorcy", a zatem dotyczą wyłącznie kontroli podatkowej. Ma to wpływ na kwestię czasu trwania postępowania, bowiem w zakresie trwania postępowania kontrolnego znaczenie odgrywają przepisy Ordynacji podatkowej – dział IV, rozdział 4 "Załatwianie spraw", natomiast czas trwania kontroli podatkowej uregulowany został przepisami wskazanymi w art. 83 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Jak wynika z zarzutu skargi w tym zakresie, strona skarżąca, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w dalszym ciągu utożsamia kontrolę podatkową przedsiębiorcy z postępowaniem kontrolnym, przy czym stanowisko organu odwoławczego we wskazanym zakresie nie ma wpływu na kwestię merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Mając na uwadze powyższe rozważania, w dalszym postępowaniu podatkowym organy oraz podatnik winni uwzględnić wyżej omówione zasady procesowe w zestawieniu z pozostałymi ogólnymi regułami procedury podatkowej, w tym zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą szybkości i prostoty postępowania. Wobec powyższego, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w zakresie rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia nie narusza prawa, i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.