I SA/Wr 785/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA – Halina Betta Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi Drukarni A spółka jawna – A. T., K. Ż. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za 1999 r. : oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją nr [...] z dnia [...] określił Drukarni A spółka jawna zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1999 r. Z uzasadnienia powołanej decyzji wynika, iż w 1999 r. drukarnia świadczyła różnego rodzaju usługi poligraficzne. We własnym zakresie przede wszystkim drukowała, natomiast innym firmom zlecała usługi foliowania, wytłaczania, sztancowania, złocenia, klejenia, wycinania. Znaczną część obrotu (ok. 30%) stanowiła sprzedaż hurtowa kartonowych opakowań przeznaczonych do kosmetyków, które były produkowane na zlecenie firmy B. Stwierdzono, iż firma C tłoczyła i sztancowała arkusze zielone oraz część arkuszy niebieskich. Dokonując zestawienia faktur w ujęciu ilościowym usług foliowania oraz wytłaczania i sztancowania stwierdzono, iż firma C nieprawidłowo wystawiała faktury za wykonywane usługi tj.: 1/ fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] + VAT [...] za wytłoczenie i wysztancowanie 165.000 arkuszy, która zawierała wartości niezgodne ze stanem faktycznym. Firma C nie mogła wytłoczyć i wysztancować w styczniu 1999 r. 99.000 całych arkuszy, gdyż w styczniu zafoliowano jedynie 31.750 arkuszy, a w remanencie drukarnia nie wykazała zapasu zafoliowanych arkuszy. Faktura ta obejmuje prawie całość usług wykonanych w pierwszym kwartale 1999 r. mimo, że w styczniu 1999 r. nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy, gdyż drukarnia nie dokonała przedpłaty za usługę. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji o zawyżeniu ilości wytłoczonych i wysztancowanych w styczniu 1999 r. może świadczyć również fakt, że była to sprzedaż prawie całego kwartału opakowań dla B; 2/ faktura VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] + VAT [...] wystawiona za wytłoczenie i sztancowanie 125.000 arkuszy zielonych również zawierała ilości i wartości niezgodne ze stanem faktycznym. Firma C nie mogła wysztancować w 1999 r. więcej arkuszy zielonych niż zostało zafoliowanych czyli 411.514. Za okres od stycznia do listopada 1999 r. firma C obciążyła drukarnię za wytłoczenie i wysztancowanie 379.000 arkuszy. Drukarnia niedokonała przedpłaty za usługi, które były wykonane w 2000 r. – zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji brak, więc było podstaw do wystawienia takiej faktury. Stąd też wyżej wymienione faktury wystawione przez C nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Jednocześnie stwierdzono, iż kontrahent drukarni – firma D wystawiał faktury za klejenie pudełek produkowanych dla firmy B. Ustalono, że A. F. przebywał w Areszcie Śledczym i z jego zeznań w charakterze świadka wynikało, iż wystawił na rzecz drukarni "lewe faktury" wystawione pod dyktando wspólników drukarni. Zeznał również, że miał nadany numer NIP, wybrał zryczałtowany sposób rozliczania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zarejestrował jednak działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji i nie płacił podatków. Na podstawie informacji otrzymanych z Urzędu Skarbowego W. P. – P. potwierdzono okoliczność niezarejestrowania firmy D dla potrzeb podatku od towarów i usług. Stwierdzono także, że firma D nie świadczyła na rzecz drukarni usług klejenia pudełek. Stąd też zakwestionowano podatek naliczony z 26 faktur wystawionych przez firmę D za usługę klejenia pudełek [...] na łączną kwotę [...], w tym VAT [...] na podstawie § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów. W wyniku wniesionego odwołania przez stronę w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 1999 r., a w pozostałym zakresie pozostawił powołaną decyzję bez zmian oraz uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] Organ odwoławczy uwzględnił bowiem w rozliczeniu za grudzień 1999 r. zakwestionowaną fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. W pozostałym zakresie podtrzymano stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwóch instancji. Wymienionym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: 1/ art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności pomijanie dowodów zgromadzonych w postępowaniu, pomijanie wypowiedzi strony co do zgromadzonego materiału w postępowaniu odwoławczym, pomijanie treści i zakresu odwołania; 2/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zaufania w związku z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa pomijając w sposób celowy i świadomy dowody przedstawione przez stronę, przyjęcie zeznań osoby przebywającej w areszcie śledczym jako udowodnienie stanu faktycznego w zakresie fikcyjności transakcji oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; 3/ art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu rzeczywistego - brak uzasadnienia faktycznego i logicznego w zakresie fikcyjności transakcji; 4/ art.180 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego w celu uniemożliwienia stronie wyjaśnienia sprawy; jak również celowego i świadomego pomijania materiału dowodowego; dopuszczenie jako dowód zeznań świadka osadzonego w areszcie śledczym, które to zeznania z uwagi na jego stan prawny poddaje się pod wątpliwość ich rzetelności; 5/ art.187 § 1, art.191, 193 §1 Ordynacji podatkowej poprzez celowe i świadome nie rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego dążąc tym samym do ułożenia zdarzeń, faktów i wydarzeń, które stanowić mają potwierdzenie fikcyjności transakcji; 6/ art.210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, oparcie uzasadnienia skarżonej decyzji w oparciu o postępowanie kontrolne niezgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie strona skarżąca rozszerzyła zakres skargi o zarzut stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu § 54 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy zauważyć, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie naruszają prawa. Istota sporu między stronami sprowadza się do stwierdzenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur tj. faktury VAT nr [...] z dnia 28 stycznia 1999 r. wystawionej za usługę mającą być wykonaną w przyszłości oraz faktur wystawionych przez firmę D - podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organy podatkowe stwierdziły brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika powołując się na przepisy § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca wskazująca, iż posiadała prawo do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur VAT nawet w sytuacji kiedy odliczenia dokonano w okresie wcześniejszym niż całość wykonanych usług czy od podmiotu niezarejestrowanego, kwestionując tym samym rzetelność przeprowadzonego postępowania podatkowego wskazującego na fikcyjność transakcji. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powołany przepis formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Stosownie natomiast do art. 19 ust. 3a ww. ustawy obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy. Z kolei § 40 ust 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów przewiduje, że fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 41 i 42 regulujących przypadki zapłaty ceny i umowy komisu. Z powołanych przepisów należy wywieść, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w sytuacji faktycznego nabycia usługi przez podatnika. Skoro z materiałów dowodowych przedmiotowej sprawy oraz twierdzeń strony wynika, iż faktura nr [...] z dnia [...] została wystawiona na usługę, która miała być wykonana w przyszłości. Faktura ta nie stwierdzała tym samym wykonanej usługi, a w konsekwencji nie zawierała kwot zgodnych ze stanem faktycznym. Należy uznać zatem, iż słusznie organy podatkowe uznały, iż nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W odniesieniu do transakcji dokonywanych z firmą D Sąd pragnie zauważyć, iż najistotniejszym jest fakt, iż powołana firma nie była zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług. Obowiązek rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług można wywieść nie tylko z konstrukcji samego podatku z której wynika, iż podatnik VAT może obniżyć podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług od innego podatnika VAT, lecz także wprost z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który stanowi o takim obowiązku przed dniem dokonania pierwszej czynności opodatkowanej. Dodatkowo z przepisów §§ 36 i 37 rozporządzenia Ministra Finansów wynika, iż zarówno do wystawienia, jak i otrzymania faktury VAT uprawnieni są podatnicy VAT – tzw. zarejestrowani podatnicy. Brak warunku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług kontrahenta strony skarżącej wyklucza tym samym możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez taki podmiot, stosownie do § 54 ust.4 pkt 1 lit a ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Stąd też istotnym jest sprawdzenie przez podmiot gospodarczy własnych kontrahentów pod kątem ich rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Podmioty, które zaniedbały takiego obowiązku muszą liczyć się z negatywnymi dla siebie konsekwencjami w zakresie rozliczenia tego podatku. Mając na względzie powyższe Sąd uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do fikcyjności transakcji z firmą D, co w konsekwencji spowodowało bezprzedmiotowość zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. W odniesieniu do zarzutu stwierdzonej niekonstytucyjności § 54 rozporządzenia. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym Sąd pragnie zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny w sprawie § 54 rozporządzenia Ministra Finansów wypowiedział się dwukrotnie: w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97 (opubl. OTK 1998/4/51) oraz w wyroku z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt SK 9/03 (opubl. OTK-A 2004/7/71). Pierwszy z powołanych wyroków dotyczył § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia i stwierdzono w nim, iż przepis ten nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W drugim z powołanych wyroków dotyczącym przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż jest zgodny z art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 oraz z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest niezgodny z art. 20, art. 22 oraz z art. 217 Konstytucji. W odniesieniu do przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie zapadł wyrok Trybunał Konstytucyjnego w przedmiocie ich niekonstytucyjności. Należy jednak podkreślić, iż brak możliwości odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur VAT można wywieść z istoty samego podatku od towarów i usług, co znalazło swoją konkretyzację w przepisach § 54 ust. 4 pkt 1 lit a oraz pkt 5 lit. b ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.