I SA/Wr 79/03

Dnia 26 kwietnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca) Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2006 roku sprawy ze skargi D.S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów; oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] nr [...], odmawiającej przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w Zakładzie A. B. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w D. o ulgę podatkową tytułu wyszkolenia 3 uczniów w okresie od [...] do [...]. Do wniosków podatnik załączył szereg dokumentów potwierdzających kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne, które Jego zdaniem dają mu prawo do przyznania ulgi podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przedłożony przez podatnika dyplom ukończenia studiów na Wydziale Mechaniczno-Energetycznym w zakresie mechaniki, specjalność - chłodnictwo, nie potwierdza posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych, równorzędnych z tytułem mistrza w zawodzie monter sanitarnych instalacji budowlanych- hydraulik, wobec czego odmówił przyznania prawa do ulgi. Wnosząc odwołanie od powyższej decyzji podatnik wyraził pogląd, że posiada on wystarczające kwalifikacje zawodowe, a nawet o dwa szczeble wyższe od kwalifikacji zawodowych osoby posiadającej dyplom mistrza w zawodzie "monter sanitarnych instalacji budowlanych", potwierdzeniem czego jest decyzja Wojewody W. z dnia [...]. nadająca Mu szerokie uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi (k 5) a także wybrane przepisy Ustawy - prawo budowlane. Podatnik twierdził, że jako absolwent Politechniki W. Wydziału Mechaniczno-Energetycznego, Instytutu Techniki Cieplnej i Mechaniki Płynów -specjalność chłodnictwo, posiada szerszą wiedzę z zakresu źródeł ciepła i urządzeń klimatyzacyjnych, ukończony zaś kierunek studiów należy uznać za zgodny (lub zbliżony) z nauczanym przedmiotem. Zdaniem podatnika, w świetle aktualnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 01 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu - Dz. U. Nr 113, póz. 988 - spełnia On wszelkie kryteria, ponieważ posiada wykształcenie wyższe, 16 letni staż pracy w zawodzie oraz od 1989 roku do chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą w zawodzie instalatorstwa sanitarnego. Izba Skarbowa w swojej decyzji wywodziła, że w myśl art. 27c) ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych Przepisów do szkolenia uczniów, zatrudniające w ramach prowadzonej działalności w celu nauki zawodu, mogą korzystać z ulgi w podatku dochodowym, zwanej " ulgą uczniowską". Powyższy przepis dotyczy możliwości uzyskania ulgi za wyszkolenie ucznia (pracownika), której nie nabywa się jednak automatycznie, aby skorzystać z ulgi podatnik musi wykazać się posiadaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych, które zostały określone odrębnymi przepisami. Izba wywodziła, że podatnik nie posiada tytułu mistrza w zawodzie monter sanitarnych instalacji budowlanych - hydraulik a posiadane przez niego kwalifikacje nie mogą być uznane za równorzędne. Zdaniem Izby kwalifikacje takie określa w § 5 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli(...) - Dz. U. Nr 98, póz. 433) Zgodnie z tym przepisem. Kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu w szkołach zasadniczych i średnich zawodowych, a także w szkołach zawodowych i policealnych, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 lit. b) i d) w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o systemie oświaty, ma również osoba, która: legitymuje się dyplomem ukończenia pedagogicznego studium technicznego, posiada świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin, przygotowanie pedagogiczne, ukończony kurs z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz co najmniej dwuletni staż pracy w zawodzie, którego będzie nauczać, lub tytuł robotnika (pracownika) wykwalifikowanego, posiada tytuł mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać, i świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin. Zdaniem Izby Skarbowej podatnik ukończył natomiast liceum ogólnokształcące i posiada wykształcenie wyższe, które nie może być utożsamiane ze spełnieniem wymagań stawianych osobom uczącym i szkolącym uczniów w zawodzie monter sanitarnych instalacji budowlanych. Zdaniem Izby potwierdza to również Kuratorium Oświaty we W. w pismach dnia [...] i [...] nr [...] i [...], do którego zwrócił się Urząd Skarbowy w D. ze względu na specjalistyczną wiedzę tego organu w kwestii wymaganych kwalifikacji W skardze wniesione do Naczelnego Sadu Administracyjnego skarżący twierdzi, że organy podatkowe obu instancji niewłaściwie i w sposób dla Niego niekorzystny interpretują zapis § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu autorzy cytowanego rozporządzenia - w ocenie podatnika - użyli w przypadku instruktorów praktycznej nauki zawodu, będących właścicielami zakładów pracy bardzo nieprecyzyjnego sformułowania..."kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie"... i pozostawili możliwość różnej interpretacji. Zatem podatnik wnosi, aby przy rozpatrywaniu skargi przez NSA wziąć pod uwagę nie tylko dyplom mistrza, ale również inne dowody potwierdzające posiadane przez podatnika kwalifikacje zawodowe. Przedstawiając chronologię przebiegu swojej praktyki zawodowej od 1986 roku, skarżący wywodził, że od 1991 roku, jako właściciel zakładu pracy, kształcił uczniów Zasadniczych Szkół Zawodowych w zawodzie "monter instalacji sanitarnych i grzewczych", a pod jego nadzorem zdobyło zawód i uzyskało tytuł czeladnika 19 uczniów. Podatnik zwraca nadto uwagę na fakt, że począwszy od 1994 do 2000 roku corocznie składał wnioski i otrzymywał ulgi w podatku dochodowym za wyszkolenie uczniów, żadna z instytucji ( Urząd Skarbowy, Cech Rzemiosł Różnych, Izba Rzemieślnicza, dyrekcje szkół zawodowych, Rejonowy Urząd Pracy) nie Kwestionowała Jego kwalifikacji zawodowych i nie wymagała dyplomu mistrza, bowiem wystarczał dyplom ukończenia studiów. Dopiero w latach 2001 i 2002 podatnik otrzymał decyzje odmowne, które zostały utrzymane w mocy przez organ podatkowy II instancji. Również w dalszej korespondencji podatnik obszernie wywodzi, że zmiana stanowiska organów skarbowych w tej sprawie narusza wyrażoną w art. 121 § l Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe. Podejmowanie rozstrzygnięć w kolejnych latach od 1995 do 2000r utwierdziło skarżącego w przekonaniu, że dopełnił określonych w obowiązujących przepisach warunków do przyznania ulgi z tytułu szkolenia uczniów. W szczególności z uwagi na treść uzasadnień tych decyzji skarżący był przekonany, że spełnia kwalifikacje zawodowe uprawniające do szkolenia uczniów jako instruktor praktycznej nauki zawodu zgodnie z §9 ust.4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko, iż podatnik nie posiada wymaganych kwalifikacji zawodowych do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, a w związku z tym nie może korzystać z ulgi. Wskazała także, że nie może także wpłynąć na pozytywne dla podatnika rozstrzygnięcie fakt, że w latach 94-2000 (przy niezmienionych kwalifikacjach zawodowych) podatnik otrzymywał ulgi uczniowskie i dopiero w roku 2001 i 2002 odmówiono Mu przyznania ulg kolejnymi decyzjami. Izba podkreśla, że jeśli nawet skarżący uzyskał za wskazane wyżej lata analogicznym stanie faktycznym i prawnym przedmiotowe ulgi, to decyzje takie są rzeczne z prawem a stan taki nie może utrzymywać się w nieskończoność, błędne stanowisko organów podatkowych nie może być kontynuowane. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem [...] i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz. 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w sprawie jest ocena, czy podatnik spełniał warunki do przyznania mu ulgi przewidzianej w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP wobec czego "Przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły." (wyrok NSA z 08.11.2004 sygn. akt FSK 596/04 M. Podat. 2004/12/3) Warunkiem skorzystania przez podatnika z ulgi przewidzianej w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było - zgodnie z ust 2 tego przepisu posiadane przez szkolącego uprawnień do szkolenia uczniów, wynikających z odrębnych przepisów. "Oznacza to, że z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniali w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów." (wyrok NSA W-wa z 09.09.2004 sygn. akt FSK 446/04 LEX nr 133748) Odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 27c ust. 2 ustawy, to § 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy w myśl ust. 4 powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być, w myśl § 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia, jednakże powinni posiadać kwalifikacje, o których mowa w § 9 ust. 4 rozporządzenia. W sprawie jest niespornym, że podatnik posiadał przygotowanie pedagogiczne, nie miał natomiast tytułu mistrza w zawodzie monter sanitarnych instalacji budowlanych - hydraulik. Uprawnienia swoje wyprowadza on natomiast z faktu ukończenia studiów wyższych o odpowiednim kierunku. Zgodnie jednak z § 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia. (Dz. U. z dnia 31 października 1991 r.) mówią o kierunku (specjalności) studiów zbliżonym do nauczanego przedmiotu lub rodzaju prowadzonych zajęć - należy przez to rozumieć kierunek (specjalność) dający dostateczną wiedzę merytoryczną z ich zakresu; ustalenia, czy dany kierunek (specjalność) studiów jest zbliżony z nauczanym przedmiotem lub rodzajem prowadzonych zajęć, dokonuje dyrektor szkoły, a w odniesieniu do dyrektora szkoły organ sprawujący nadzór pedagogiczny. Z przedstawionych przez podatnika dokumentów wynika, że ukończył on studia o specjalności chłodnictwo. Z takiego określenia specjalności nie wynika, aby obejmowała ona swoim zakresem wiedzę merytoryczną z całości zakresu zawodu monter sanitarnych instalacji budowlanych - hydraulik. Taką ocenę potwierdził też organy nadzoru pedagogicznego do których zwrócił się urząd skarbowy. Podatnik, twierdząc że ukończone studia dają mu wymaganą wiedzę merytoryczną, winien to twierdzenie odpowiednio udokumentować. "Ponieważ nie jest rzeczą organów podatkowych ocena, czy kwalifikacje zawodowe konkretnego podatnika osiągnęły poziom mistrzowski, czy też nie, to sam podatnik - ubiegając się o ulgę uzależnioną m.in. od kwalifikacji - ma obowiązek wykazać posiadanie uprawnień formalnych wymaganych przez przepisy." (wyrok NSA w Warszawie z 08.06.2001 sygn. akt III SA 685/00 LEX nr 53979) Należy przy tym zwrócić uwagę, że żadne przepisy nie dają możliwości wyprowadzenia kwalifikacji zawodowych z innych tytułów i uprawnień jak tylko z ukończenia odpowiedniej szkoły. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że potwierdzeniem jego kwalifikacji zawodowych były decyzje za poprzednie lata podatkowe. Udzielenie ulgi z art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każdorazowo indywidualnym rozstrzygnięciem i spełnienie warunków podlega badaniu odrębnie za każdy okres przyznania ulgi. Badaniu zaś w postępowaniu sądowo administracyjnym podlega prawidłowość indywidualnej decyzji w tym przedmiocie. W rozpatrywanej sprawie słusznie uznały, że skarżący nie udokumentował posiadania uprawnień do szkolenia uczniów. Powoływanie się na zasadę zaufania do organów administracji ( art. 121 Ordynacji Podatkowej) nie może prowadzić do domagania się wydania rozstrzygnięć sprzecznych z prawem. "Okoliczność, że wcześniej zastosowano ulgę podatkową, bądź przyjęto interpretację przepisów korzystniejszą dla podatnika, nie może decydować o konieczności jej powielania. Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy." (wyrok NSA O/Z w Gdańsku sygn. akt. I SA/Gd 1145/99 LEX nr 54012). Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.