I SA/Wr 79/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. orzeka, że postanowienie wymienione w pkcie) I nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 36/08 oddalił skargę "A" Spółka Akcyjna na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnik Urzędu Celnego we W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] o zaliczeniu proporcjonalnym wpłaconej w dniu 4 lipca 2007 kwoty 146.695,70 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz odsetek za zwłokę liczonych od dnia 4 lutego 2003 r. roku do dnia 4 lipca 2007 roku. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Celnej zakwestionował prawo strony w postępowaniu dotyczącym zaliczenia dokonanej wpłaty do podnoszenia zarzutów pod adresem prawomocnej decyzji wymiarowej. Wskazał, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług z tytułu importu obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa w dacie powstania długu celnego. Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego błędnego wyliczenia odsetek w związku z wszczęciem kontroli przez UKS w dniu 19.05.2004 r. , mając na uwadze wyłączenia zawarte w art. 54 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – zwana dalej "O.p."), organ podkreślił, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 6 O.p., bowiem postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez organ kontroli skarbowej, a zgodnie z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. zwana dalej "u.k.s.") do takiego postępowania nie mają zastosowania postanowienia art. 54 O.p., którego stosowanie jest wyłączone z mocy art. 31 ust. 1 u.k.s., bowiem przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. dotyczy postępowania kontrolnego, a jak wskazuje przepis art. 32 ust. 1 pkt 3 u.k.s. przez postępowanie kontrolne należy rozumieć postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV. Tym samym przepis art. 54 O.p. nie mógł mieć zastosowania. Oddalając skargę Sąd I instancji podzielił pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. (sygn. akt I FSK 608/06), że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania, czyli z chwilą powstania długu celnego. Podatnicy obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Termin płatności podatku upływa, stosownie do przepisu art. 47 § 3 O.p., ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Ustosunkowując się do zarzutów skargi WSA zajął stanowisko, że w sprawie nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 165 § 6 O.p., który został dodany do tej ustawy w celu wprowadzenia jednolitych zasad postępowania w sprawach celnych i podatkowych, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym podane zostały nieprawidłowe lub nieprawdziwe dane. Tylko w przypadku zakwestionowania zgłoszenia celnego w sytuacji określonej w art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), również z mocy prawa wszczyna się z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu. W sprawie nie znajduje zastosowania art. 165 § 6 O.p., bowiem zgłoszenie celne nie zostało zakwestionowane w trybie art. 23 ust. 2 Prawa celnego z uwagi na upływ przedawnienia. Zasadnie organ wszczął z urzędu postępowanie postanowieniem wydanym w trybie art. 165 § 2 O.p., ze skutkiem od dnia jego doręczenia. Nie do pogodzenia z zasadą nie działania prawa wstecz jest przyjęcie, że wprowadzenie od dnia 1 maja 2004 r. przepisu art. 165 § 6 O.p. powoduje retrospektywne wszczęcie postępowań podatkowych w zakresie VAT z mocy prawa, w stosunku do zgłoszeń celnych złożonych przed tą datą z konsekwencjami określonymi w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia przepisu art. 54 § 1 pkt 6 O.p., skoro zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. wyłączał on zastosowanie tego przepisu w zakresie postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu wszczęcie postępowania kontrolnego nie stanowi wszczęcia kontroli podatkowej, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 6 O.p. Bez znaczenia jest, że organ kontroli skarbowej zakończył postępowanie wynikiem kontroli, a następnie organ podatkowy organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję wymiarową. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez Spółkę Akcyjną "A", Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 2109/08 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał WSA do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a"). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. narusza prawo. Na wstępie wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 190 p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem NSA wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 2109/08 uchylił wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 36/08. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Niezbędnym zatem jest odniesienie się do wykładni prawa zawartej w wyroku NSA. Sąd ten za uzasadniony uznał zarzut skargi wskazujący, że Sąd I instancji mimo obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy postępowania nie zakwestionował naruszenia przez organy art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. i wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu ustalił, że postępowanie kontrolne prowadzone w sprawie przez urząd kontroli skarbowej nie było kontrolą podatkową w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 6 O.p., który to przepis powinien mieć w sprawie zastosowanie. Doprowadziło to do wadliwego rozumienia przez Sąd pojęcia "kontroli podatkowej" użytego w art. 54 § 1 pkt 6 O.p. Sąd II instancji wskazał, że wszczęcie kontroli przez urząd kontroli skarbowej nastąpiło w dniu 19 maja 2004 r., a zakończono ją wynikiem kontroli z dnia 12 lipca 2004 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 2 kwietnia 2007 r., a decyzja kończąca postępowanie wydana została w dniu 28 czerwca 2007 r., którą określono prawidłową wartość celną towaru jak i podatek VAT z tytułu dokonanej czynności importu. Nie podano natomiast dat doręczenia tych aktów. NSA zwrócił uwagę na wprowadzoną z dniem 21 sierpnia 2004 r. zmianę art. 31 ust. 2 u.k.s. (przepisem art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej – Dz. U. Nr 173, poz. 1808), która powodowała, że użyte w ustawie określenia od tej daty oznaczały: organ kontroli skarbowej – organ podatkowy; inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych – kontrolujący; postępowanie kontrolne – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej; kontrola podatkowa – kontrola, o której mowa w dziale IV O.p. Biorąc także pod uwagę art. 13 ust. 1 i ust. 3 u.k.s. w brzmieniu nadanym przez wskazaną zmianę tj. że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (ust. 1), a organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (ust. 3), należy dojść do wniosku, że od daty wprowadzenia zmiany postępowanie kontrolne prowadzone przez organy kontroli skarbowej zostało zrównane z postępowaniem podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów działu IV O.p. – "Postępowanie podatkowe". W trakcie tego postępowania przepis art. 13 ust. 3 u.k.s. dopuszczał przeprowadzenie kontroli na podstawie przepisów działu VI Ordynacji – "Kontrola podatkowa". W niniejszej sprawie kontrola prowadzona była, gdy przepis art. 31 ust. 2 u.k.s. miał brzmienie obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2003 do 21 sierpnia 2004 r., z której to regulacji wynika, że w tym stanie prawnym organy kontroli skarbowej prowadziły postępowanie kontrolne, do którego stosowały przepisy o postępowaniu podatkowym jak i przepisy o kontroli podatkowej. Zasadne jest więc twierdzenie, że kontrola była zatem kontrolą podatkową. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu sprzed 21 sierpnia 2004 r., po doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 1 lub po upływie terminu, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 2 O.p. organ kontroli skarbowej uprawniony był do wydania decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej (pkt 1 lit. a), jak też wyniku kontroli (pkt 2 lit. b), co uczyniły. Ponieważ w sprawie organ winien, zgodnie z art. 62 § 4 zd. 1 O.p., przy zaliczeniu dokonanej wpłaty na zaległość podatkową, stosować przepis art. 55 § 2 O.p., a więc proporcjonalne zaliczenie wpłaty na zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, obowiązkiem organu było ustalenie także wielkości tych odsetek z zastosowaniem wszystkich przepisów normujących tę materię, z przepisem art. 54 O.p. włącznie. W punkcie 6 przepisu art. 54 § 1 O.p. zawarto wyłączenie od obowiązku naliczania odsetek za zwłokę w przypadku, gdy w sprawie postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Wyłączeniu podlegał okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie będącej przedmiotem kontroli. Skoro w sprawie prowadzone było przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne, będące zarazem kontrolą podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie nieprawidłowości dotyczących wartości celnej towaru oraz VAT i zostało zakończone 12 lipca 2004 r., zaś postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego zostało wszczęte 2 kwietnia 2007 r., to zachodziła przesłanka z art. 54 § 1 pkt 6 O.p. do wyłączenia stosownego okresu, określonego w tym przepisie, przy naliczaniu odsetek za zwłokę. Przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. odnosi się do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, nie odnosi się do organu podatkowego wydającego postanowienie o zaliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty. Za zasadne uznał organ wskazanie art. 27 ust. 2a u.k.s. (w brzmieniu do 21 sierpnia 2004 r.), że wydany przez organ wynik kontroli był doręczany także właściwemu dla kontrolowanego organowi celnemu, tak jak i innym właściwym organom, w celu podjęcia przewidzianych przepisami postępowań. Uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nastąpiło z powodu uwzględnienia ww. zarzutu. Wskazując, iż akta administracyjne posiadają postanowienia organów i wniesione od nich środki odwoławcze, stwierdził Sąd II instancji iż koniecznym będzie w ponownym postępowaniu dokonanie przez WSA ustaleń dotyczących okresów i dat mających znaczenie dla sprawy, zwłaszcza dat doręczeń m. in. postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i podatkowego, wyniku kontroli, decyzji wymiarowej, jak i przedmiotu postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontrolne. Nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie podzielił zarzutów, że zastosowanie miał także przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zauważył on bowiem, że przepis ten określa przypadek nienaliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, ale tylko w sytuacji, gdy decyzja ta nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Nie może jednocześnie mieć zastosowania zarówno pkt 6, jak i pkt 7 paragrafu 1 art. 54 O.p. Skoro w sprawie wyłączeniu z naliczania odsetek, co stwierdzono wyżej, podlegał okres od dnia wszczęcia kontroli do dnia doręczenia decyzji w sprawie będącej przedmiotem kontroli (pkt 6), to bezcelowe byłoby stwierdzanie, że zarazem chodzi o przedział czasowy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia wydania tej decyzji. Ponadto NSA nie uznał zarzutów skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.s.a. poprzez niezakwestionowanie odmowy zastosowania w sprawie art. 165 § 6 O.p. nie znajdują podstaw prawnych i w kwestii daty wszczęcia postępowania podatkowego należy zgodzić się z Sądem I instancji, czemu Naczelny Sąd Administracyjny dał wyraz w wyżej przedstawionych wywodach dotyczących art. 54 O.p. NSA przyznał rację WSA, że w myśl art. 165 § 6 O.p. organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w przypadku o którym mowa w art. 23 ust. 2 Prawa celnego, a więc w sytuacji, gdy organ ten dochodzi do wniosku, że w zgłoszeniu tym zadeklarowano nieprawidłowe dane mogące mieć wpływ na wysokość długu celnego lub zastosowaną procedurę. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Wobec czego Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ podatkowy, był zobowiązany i uprawniony wszcząć postępowanie tylko podatkowe, w przedmiocie podatku od towarów i usług, w trakcie którego, zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, mógł określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia tego podatku, a to z powodu przedawnienia długu celnego. Inaczej rzecz określając organ celny wydał decyzję nie w wyniku zakwestionowania deklaracji celnej (art. 23 ust. 2 Prawa celnego), co spowodowało określenie długu celnego, jak i podatku od towarów i usług, lecz decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie tego podatku z możliwością przewidzianą przez art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. określenia elementów kalkulacyjnych z zakresu prawa celnego. Dodatkowo NSA stwierdził też prawidłowość stanowiska Sądu I instancji co do materialno-technicznego charakteru zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty i zobrazowania tej czynności w wydanym postanowieniu informującym o sposobie rozdysponowanie kwoty. Wobec tego nie jest prowadzone postępowanie podatkowe co do praw i obowiązków podatnika, a zatem nie wymaga to wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w trybie art. 165 § 2 O.p. Nie zmienia to faktu, że podatnik może zakwestionować sposób zaliczenia, co też uczynił w niniejszej sprawie. Sąd w niniejszej sprawie będąc związany wyżej wskazaną wykładnią prawa zobowiązany był zaskarżone postanowienie uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania postanowienia znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.s.a. Natomiast orzeczenie o kosztach w treści art. 200 p.s.a. Jako, że sąd administracyjny nie dysponuje aktami administracyjnymi sprawy do Dyrektora Izby Celnej należy dokonanie, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, ustaleń dotyczących okresów i dat mających znaczenie dla sprawy, zwłaszcza dat doręczeń m. in. postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i podatkowego, wyniku kontroli, decyzji wymiarowej, jak i przedmiotu postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontrolne oraz uwzględnienie wykładni prawa wskazanej w niniejszym wyroku.