I SA/Wr 790/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant referent Izabela Kremza po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 26 lutego 2026 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2021 r. nr 0201-IOV3.4103.136.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2019 r. nr 0271-SPP-2.4103.265.2017 w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; II. w pozostałej części oddala skargę; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 11 766 (słownie jedenaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przed tutejszym Sądem, który wyrokiem z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 348/21 oddalił w całości skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej Strona/Spółka/Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 8 lutego 2021 r. nr 0201-IOV3.4103.136.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT) za styczeń 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) wyrokiem z dnia 7 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1408/22, uchylił wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd zobowiązany jest do rozpoznania ponownie skargi Spółki na ww. decyzję organu odwoławczego. 1.2. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 18 listopada 2019 r. nr 0271-SPP-2,4103.265.2017 określającą, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. b), art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej uVAT) Spółce kwotę zwrotu VAT za styczeń 2017 r. w wysokości 62 099,00 zł oraz ustalającą na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) uVAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe (dalej sankcja VAT) w wysokości 829 104,00 zł. 1.3. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Strona złożyła w dniu 27 lutego 2017 r. deklarację VAT-7 za styczeń 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2 825 780,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 2 750 000,00 zł. Zadeklarowany zwrot podatku wynikał z uwzględnienia w rozliczeniu za styczeń 2017 r. faktur VAT wystawionych w dniu 5 stycznia 2017 r. przez E. sp. z o.o. (dalej E.) na rzecz Spółki. Faktura VAT nr [...] dotycząca sprzedaży nieruchomości zabudowanej na kwotę 10 000 000,00 zł, VAT 2 300 000,00 zł została wystawiona na podstawie notarialnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 5 stycznia 2017 r. (Rep. [...] nr [...]). W przedwstępnej umowie sprzedaży (Rep. [...]) z dnia 2 listopada 2016 r. w § 7.1. strony postanowiły, że w terminie do dnia 30 stycznia zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży maszyn, urządzeń oraz środków transportu, których szczegółowy opis stanowił załącznik do przedwstępnej umowy sprzedaży oraz surowców, półproduktów, wyrobów gotowych, narzędzi form, pojemników i puszek, a także związaną z tym technologię produkcji łańcuchów, bazę klientów oraz wszelkie inne wartości niematerialne i prawne związane z technologią i produkcją łańcuchów, w tym prawo do znaku towarowego/handlowego "[...]" za cenę 2 200 000,00 zł plus VAT. Postanowiono też, że w sytuacji, gdy ww. umowa nie zostanie zawarta sprzedający będzie miał prawo odstąpić od przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości nr 1 i 2 w terminie do dnia 31 lipca 2017 r. W § 2 pkt 17 przedwstępnej umowy sprzedaży zawarto załącznik – zestawienie maszyn i urządzeń oraz środków transportu. Skarżąca potwierdziła istnienie ww. załącznika, przedkładając jego kopię o nazwie – zestawienie maszyn i urządzeń załącznik Nr 1 do fv nr [...]. Pięć faktur VAT z dnia 5 stycznia 2017 r. dokumentowały sprzedaże komisowe z dnia 20 października 2016 r. przez E. na rzecz Spółki: faktura VAT nr [...] r. – sprzedaż komisowa prawa ochronnego do słownego znaku towarowego "[...]" [(umowa komisowa miedzy Z. sp. z o.o. /komitent/prokurent samoistny–W. M./ a E. /komisant/prokurent samoistny–W. M.); wartość netto 11 000 zł, VAT 2 530 zł]; faktura VAT nr [...]–sprzedaż komisowa linii galwanizacyjnej, oczyszczalni ścieków, gniazda do cynkowania w bębnach (umowa komisowa między I. sp. z o.o./komitent/prokurent samoistny W. M. a E. /komisant/prokurent samoistny – W. M.); wartość łączna netto 38 500 zł VAT 8 855 zł]; faktura VAT nr [...]–sprzedaż komisowa (tokarek, spawarki, używanego centrum frezerskiego, linii hartowniczej, narzędzi i przyrządów technicznych do produkcji łańcuchów, licencji na używanie programu do skrawki, produkcji w toku łańcuchów, materiałów hutniczych między C. sp. z o.o. /komitent/prokurent samoistny–W. M./ a E. /komisant/prokurent samoistny–W. M.); wartość netto 874 781,22 zł, VAT 201 199,68 zł; faktura VAT nr [...]–sprzedaż komisowa materiałów hutniczych miedzy C. sp. z o.o. /komitent/prokurent samoistny–W. M./ a E. /komisant/prokurent samoistny–W. M.); wartość netto 183 994, 32 zł (odwrotne obciążenie)]; faktura VAT nr [...]–sprzedaż komisowa maszyn i urządzeń według zestawienia – umowa komisu między /komitent W. M. a E. /komisant/prokurent samoistny–W. M.); wartość netto 997 124,50 zł, VAT 229 338,64 zł]. Podniesiono też, że kontrahent sprzedał Spółce materiały hutnicze, Spółka przejęła też produkcję w toku, stanowiska pracy oraz zatrudniła pracowników wraz z wyposażeniem oraz wyposażeniem biurowym, dokumentację techniczną oraz przejęła zobowiązania udokumentowane protokołami przekazań-szczegółowo wskazanych na stronach od 17 do 33 oraz s. 36-59 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano, że kontrahent w dniu 16 lutego 2017 r. skorygował faktury VAT nr [...] w ten sposób, że zwiększono wartość netto sprzedanych towarów, bez VAT. Spółka zwróciła faktury korygujące do kontrahenta i zaznaczyła, że nie uwzględniła ich w rozliczeniu za styczeń 2017 r. Powołano się na wniosek kontrahenta o wydanie interpretacji indywidualnej w którym opisano zaistniały stan faktyczny, wskazując, że kontrahent od października 2016 r. prowadził działalność produkcyjną w zakresie produkcji łańcuchów, w oparciu o majątek i markę D., opisał zaistniałe okoliczności wskazał, że przeniósł na nabywcę wszystkie składniki majątku przedsiębiorstwa, uzyskując w zamian cenę sprzedaży. Uważał, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 uVAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek bez rozpoznania z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych. Powołano się na wniosek Spółki z dnia 4 stycznia 2017 r. o udzielenie pomocy publicznej w związku z projektem inwestycyjnym–produkcji elementów do sprzętu motoryzacyjnego; ogłoszenia zawierające ofertę sprzedaży przedsiębiorstwa D. przez G. sp. z o.o. oraz przez D.(1) sp. z o.o. oraz artykuły internetowe informujące, że Spółka zakupiła przedsiębiorstwo D. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w wyniku zawarcia szeregu umów oraz czynności faktycznych w postaci przekazań składników majątkowych za protokołami, Spółka nabyła prawo własności i w sposób faktyczny rozporządzała jak właściciel składnikami majątku E. wykorzystywanymi przez ten podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej, z wyjątkiem firmy tego podmiotu, tworzącymi łącznie przedsiębiorstwo. Bez znaczenia dla kwalifikacji prawnopodatkowej pozostaje fakt, że strony rozbiły transakcję dostawy przedsiębiorstwa na szereg transakcji obejmujących oddzielnie: nieruchomości, maszyny, urządzenia, materiały surowe i produkcję w toku oraz znak towarowy. Bez znaczenia jest również to, że część substratu przedsiębiorstwa (wyposażenie stanowisk pracy, pozostałe wyposażenie biurowe, technologia, know-how, przyrządy i formy do produkcji oraz różnorodna dokumentacja) pozostała poza zakresem zawartych umów z dnia 5 stycznia 2017 r. skoro doszło do ich faktycznego przekazania nabywcy, który potwierdził, że ich przejęcie nastąpiło jako część składowa Spółki podlegającej zakupowi (wyjaśnienia Spółki z dnia 21 czerwca 2017 r.). Pomimo, że poza zakresem umów została firma pod jaką działał podmiot E., okoliczność ta również nie ma wpływu na kwalifikację przedmiotu dostawy. Skoro Spółka nabyła prawo do znaku towarowego "[...], dzięki temu Spółka mogła kontynuować oznaczanie tym znakiem towarów produkowanych przez przedmiotowe przedsiębiorstwo. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że zachowano ciągłość działalności przedsiębiorstwa. Nabywca przyjął na siebie zobowiązanie do kontynuowania produkcji i bezpośrednio po nabyciu prowadził produkcję, a składniki majątkowe pozostały funkcjonalnie powiązaną całością. Według organu podatkowego pierwszej instancji, obie strony transakcji, miały świadomość, że wprowadzają do obrotu prawnego umowy zawierające wady prawne. Uznano zatem, że faktury VAT dokumentują transakcje mające łącznie za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 uVAT. Podatek wykazany na tych fakturach nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 uVAT. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podatek wynikający z faktur VAT nie został odprowadzony do Skarbu Państwa, a jednocześnie Strony wystąpiły o zwrot tego podatku. W konsekwencji, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Strona w deklaracji dla potrzeb VAT za styczeń 2017 r.: zawyżyła wartość netto nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o 12 016 006 zł, zawyżyła podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o 2 763 681 zł (dotyczy faktur VAT nr [...]; [...]). Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktura VAT nr [...] z dnia 5 stycznia 2017 r., wystawiona przez E., dokumentująca sprzedaż materiałów hutniczych w ilości 239 140 kg, dotyczy także zbycia przedsiębiorstwa i w konsekwencji przedmiot dostawy wykazany na tej fakturze nie jest objęty regulacją uVAT. Podatnik, zatem nieprawidłowo dokonał rozliczenia tejże faktury w trybie odwrotnego obciążenia na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 7 uVAT w zakresie podatku należnego oraz na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a) uVAT, w zakresie podatku naliczonego. Skutkiem tego Spółka: zawyżyła podstawę opodatkowania dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 uVAT o kwotę 183 994 zł; zawyżyła podatek należny z tytułu dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 uVAT o kwotę 42 319 zł; zawyżyła wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę 183 994 zł, zawyżyła podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę 42 319 zł. W związku ze stwierdzeniem, że Spółka w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wyższą od kwoty należnej o kwotę 2 687 901 zł i jednocześnie kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyższą od kwoty należnej o kwotę 75 780 zł, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) uVAT, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 829 104 zł. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślono, że w 2016 roku w Internecie zamieszczane były oferty sprzedaży przedsiębiorstwa zlokalizowanego w C. przy ul. [...], występującego pod różnymi firmami, ale zawierającego część identyfikującą w postaci nazwy "D.". Z artykułów internetowych wynika, że Strona była zainteresowana zakupem ww. przedsiębiorstwa i podczas procesu prowadzącego do jego nabycia miała pełną świadomość, że przedmiotem transakcji jest funkcjonujący zakład pracy produkujący łańcuchy. Skarżąca deklarowała zamiar kontynuacji produkcji łańcuchów z użyciem znaku towarowego używanego przez D. i przy utrzymaniu zatrudnienia wszystkich pracowników. W trakcie negocjacji Strona zapoznawała się między innymi z danymi dotyczącymi pracowników oferowanego przedsiębiorstwa takim jak koszt płac i inne dane kadrowe; strony w toku negocjacji ustaliły, że dla ułatwienia przeprowadzenia transakcji zbycia przedsiębiorstwa zostanie utworzona spółka celowa E. Strona złożyła do Ministra Rozwoju i Finansów wniosek o udzielenie pomocy publicznej w uzasadnieniu wyjaśniła, że firma planuje nabycie zakładu produkcyjnego znajdującego się w C. W załączniku do wniosku przedstawiła zakres projektu inwestycyjnego, na który starała się o przyznanie pomocy publicznej i wyjaśniła, że projekt obejmuje swym zakresem nabycie zakładu od stron na warunkach rynkowych oraz dostosowanie istniejącego zakładu produkcyjnego wyposażenie w ciągi technologiczne i pozostałe wyposażenie oraz uruchomienie procesu produkcji. Ponadto w toku postępowań przed sądami powszechnymi strony powoływały się na zamiar przejęcia przez Skarżącą przez podatnika przedsiębiorstwa pod firmą D. Organ odwoławczy powołał się także na treść umów zawartych pomiędzy P. spółką z o.o. (P.), W. M. oraz E. z umów tych w ocenie organu odwoławczego wynikało, iż przedmiotem dzierżawy jest zorganizowane przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją łańcuchów. Organ odwoławczy wskazał na umowę zakupu zawartą pomiędzy Spółką a E. dotyczącą zakupu nieruchomości. Wskazał także na umowy komisu, z których wynika, że E. działając, jako komisant zobowiązała się do sprzedaży poszczególnych urządzeń i linii produkcyjnych a także znaku towarowego licencji stanowiących własność przedsiębiorstwa Z., C., I. oraz W. M. W ocenie organu odwoławczego umowy te dotknięte były wadami prawnymi ze względu na nieprawidłową reprezentację stron jednakże zostały konwalidowane w trybie art. 103 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej KC). Na tej podstawie E. zawarła ze stroną umowę przedwstępną sprzedaży aktem notarialnym z dnia 2 listopada 2016 r., a następnie 3 umowy sprzedaży maszyn i urządzeń oraz umowę sprzedaży znaku towarowego wszystkie z dnia 5 stycznia 2017 r. Co istotne z informacji uzyskanych od organów podatkowych właściwych dla komitetów wynika, że żaden z nich nie dokonał rozliczenia VAT transakcji dotyczącej przedmiotu umów komisowych. Organ odwoławczy wskazał, że na potrzeby VAT wszystkie wykonywane w umowie komisu czynności są traktowane jak niezależne od siebie, bowiem w każdym przypadku mamy do czynienia z dwiema, kolejno po sobie następującymi zdarzeniami opodatkowanymi, dlatego wydanie towarów między komitetem, a komisantem oraz wydanie towarów przez komisanta końcowemu nabywcy zostało zrównane z dostawą towarów. W przekonaniu organu odwoławczego, E. została utworzona na potrzeby przejęcia poszczególnych elementów przedsiębiorstwa i przekazania ich do Skarżącej-co wynika, m.in. z zeznań świadków. Następnie E. i Skarżąca porozumiały się, co do sposobu nabycia aktywów i znaku towarowego akceptując nabycie tych składników w drodze rzekomej sprzedaży komisowej. Skoro Skarżąca dysponowała wszystkimi umowami z dnia 20 października 2016 r. (umowy te zostały przedłożone podczas kontroli podatkowej), w których nie była stroną oraz działała przez profesjonalnych doradców podatkowych, nie sposób przyjąć, iż mogła zignorować łatwe do zweryfikowania opisane powyżej wady prawne, tzw. umów komisu i umów sprzedaży komisowej. W ocenie organu odwoławczego zarówno E., działająca przez W. M. jak i Skarżąca, działająca przy pomocy profesjonalnych pełnomocników, świadomie wprowadziły do obrotu prawnego umowy komisu, z zamiarem stworzenia pozorów dostaw niepowiązanych ze sobą składników majątkowych i niemajątkowych. Dodać należy także, iż sprzedaż prawa (przeniesienie prawa) do znaku towarowego "[...]", jako składnika niematerialnego, tworzącego łącznie z innymi składnikami przedmiotowe przedsiębiorstwo, czyli przedmiot dostawy ustalony w niniejszej sprawie podatkowej, mieści się w określeniu zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 uVAT. Wszystkie przedmioty oddane za ww. umowami w komis były w sposób ciągły używane najpierw przez P., a następnie od dnia 21 grudnia 2016 r. przez E. Natomiast do istoty umowy komisowej należy jedynie piecza nad pozostawionym w komisie mieniem. W załączeniu do odpowiedzi z dnia 22 maja 2019 r. P. na zapytanie organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęły, m.in. protokoły przekazania stanowisk pracy oraz protokół zdawczo-odbiorczy nieruchomości spisane pomiędzy P. (przekazującym) a E. (odbierającym). Z protokołów tych wynika, że w dniu 21 grudnia 2016 r. P. przekazał do E.: stanowiska pracy wraz z wyposażeniem, dokumentacją mailową, korespondencją pomiędzy kontrahentami, urzędami, dostawcami, dokumentacją techniczną dotyczącą produkcji łańcuchów, dokumentacją dotyczącą zamówień zrealizowanych, ofertami, zapytaniami ofertowymi, fakturami, a ponadto zamówienia niezrealizowane, zlecenia produkcyjne, licencję na oprogramowanie, nieruchomości (budynek hali cynkowni galwanicznej, budynek biurowca, budynek hali głównej produkcji łańcuchów, budynek hartowni) oraz wyposażenie pomieszczenia Działu Kadr. Rzeczy, prawa oraz zobowiązania przekazane w dniu 21 grudnia 2016 r. przez P. do E. zostały następnie w dniach 2-5 stycznia 2017 r. przekazane za identycznie brzmiącymi protokołami przez E. do Skarżącej. Jak ustalono, z użyciem ww. składników funkcjonowała w sposób ciągły załoga przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy podkreślił także, że już do umowy przedwstępnej z dnia 2 listopada 2016 r. został sporządzony w formie załącznika szczegółowy opis maszyn, urządzeń oraz środków transportu będących przedmiotem sprzedaży w przyszłości. Załącznik został zatytułowany, jako "Zestawienie maszyn i urządzeń załącznik nr 1 do fv nr [...]". Dokument ten zawiera tabelaryczne zestawienie maszyn i urządzeń z podanymi numerami ewidencyjnymi. Również do umowy sprzedaży maszyn i urządzeń z dnia 5 stycznia 2017 r., w której wskazano, że sprzedaż następuje w wykonaniu umowy komisu zawartej z W. M. w dniu 20 października 2016 r., dołączono czternastostronicowy załącznik "Zestawienie maszyn i urządzeń. Załącznik nr 1 do fv nr [...]". Analiza tych załączników prowadzi do wniosku, iż załącznik, o którym mowa w § 2 pkt 17 przedwstępnej umowy sprzedaży jest tym samym załącznikiem, który został załączony do umowy sprzedaży maszyn i urządzeń z dnia 5 stycznia 2017 r. W ocenie organu odwoławczego świadczy to o tym, że strony transakcji już w dniu 2 listopada 2016 r. wiedziały, że zostanie wystawiona faktura za sprzedaż maszyn i urządzeń i będzie to faktura z konkretnym numerem. Ustalenie dla transakcji sprzedaży maszyn i urządzeń numeru faktury "[...]" oznacza, że już w dniu 2 listopada 2016 r. znana była ilość, kolejność i numery faktur dokumentujących zdarzenia mające wystąpić w przyszłości. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w normalnych warunkach rynkowych, w których faktury wystawiane są na bieżąco, a ich numeracja jest ciągła, nie jest w stanie przewidzieć, jaki numer faktury będzie przypisany do transakcji, która ma zostać zawarta w przyszłości (strony przedwstępnej umowy sprzedaży zobowiązały się zawrzeć umowę sprzedaży do dnia 30 stycznia 2017 r.). Ustalenie wszystkiego z dwumiesięcznym wyprzedzeniem odbiega od typowych transakcji i wskazuje na ustalany "z góry" sposób działania kontrahentów. Niewątpliwie dokonywanie szczegółowych ustaleń, co do okoliczności, które zwykle nie są objęte ustaleniami stron, wskazuje na szczególnie bliskie współdziałanie stron i bardzo szczegółowe rozplanowanie wszystkich działań. Powyższe ustalenia podważają twierdzenie Spółki o działalności E. jako komisanta. W związku z tym należy uznać, że nabywca, tj. Skarżąca znała, akceptowała i współtworzyła wszystkie ustalenia, co do przeprowadzenia transakcji, w tym również wystawienia w dniu 5 stycznia 2017 r. przez E. pięciu faktur VAT na rzecz Skarżącej, których łącznym przedmiotem dostawy było funkcjonujące przedsiębiorstwo. Organ odwoławczy wskazał też, iż z zebranych dowodów wynika, że Strona przejęła dokumentację techniczną przedsiębiorstwa licencje na oprogramowanie produkcję w toku oraz materiały hutnicze i inne wskazane fakturze VAT. Strona przejęła także przedmioty niebędące własnością P. i zobowiązała się je zwrócić. Przejęła także zobowiązania w tym zobowiązania do terminowego wykonania zamówień. Także z przekazanych przez Stronę dokumentów wynika, iż realizowała ona zamówienia złożone w 2016 r. i odpowiadające asortymentowi oferowane mu przez poprzedniego producenta. Ze zgromadzonych dowodów wynika także, iż Strona przejęła dotychczas istniejące stanowiska pracy wraz z odpowiadającymi im sprzętem i dokumentacją, a także środki pieniężne. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż z ustaleń poczynionych przez sąd pracy wynika, iż E. wstąpiła skutecznie w dotychczasowe stosunki pracy pracowników P. Natomiast ze zgromadzonych zeznań świadków wynika, iż po nabyciu składników majątkowych przez Stronę, nastąpiło także przejęcie pracowników, którzy wykonywali dotychczasowe obowiązki na dotychczasowych urządzeniach w ich dotychczasowym zakresie. Pomimo tego, iż formalnie E. nie wypowiedziała stosunków pracy pracownikom, to do od niej bezpośrednio zostali przyjęci pracownicy przez Stronę. Jak wynika z akt sprawy, kwestię kontynuacji zatrudnienia Strona omawiała także z władzami lokalnymi. Strona miała dostęp do akt kadrowych załogi nabywanego przedsiębiorstwa i miała stały kontakt z pracownikami. Pracownicy zatrudnieni wcześniej przez P., a następnie E., zostali nakłonieni do podpisania umów z podmiotem pośredniczącym P.(1). Jednakże zarówno Strona jak i podmiot pośredniczący nie podjęły żadnych czynności w celu zorganizowania zakładów pracy podmioty te nie były zmuszone do przeprowadzenia rekrutacji na rynku pracy, gdyż dotychczasowi pracownicy świadczyli dalej pracę na rzecz strony. Ani P.(1) ani Strona nie tworzyły stanowisk pracy, bowiem stanowiska te istniały wcześniej, tworząc układ organizacyjny zakładu pracy, który w tej postaci został przejęty przez Stronę. Wskazanie, że obok nabycia przez Stronę powiązanych ze sobą składników majątkowych doszło także do przejęcia pracowników dowodzi, iż przedmiotem nabycia było zorganizowane przedsiębiorstwo. W ocenie organu odwoławczego faktyczne władztwo nad zakładem pracy od E. przejęła Strona, której zostały przekazane składniki majątkowe i niemajątkowe, i która zachowała strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy. W ocenie organu odwoławczego Strona wraz z E. generowały i wprowadzały do obrotu prawnego dokumenty, w tym faktury VAT z wykazanym VAT w celu doprowadzenia do zbycia zespołów majątkowych i niemajątkowych tworzących wspólnie zorganizowane przedsiębiorstwo. Przy czym podmiot generujący faktury VAT nie odprowadził podatku do skarbu państwa, a drugi podmiot otrzymał zestaw dokumentów, na podstawie, których świadomie rozliczył podatek naliczony i wystąpił o nienależny zwrot różnicy podatku. Stwierdzone w stanie faktycznym przejęcie składników materialnych i niematerialnych odbywało się etapami, jednakże Strona i E. w istocie już w umowie przedwstępnej porozumiały się, co do kupna i sprzedaży wszystkich składników majątkowych. W umowie tej strony określiły zbiorczo cenę za wszystkie składniki majątkowe, choć w chwili zawarcia umowy dokładny stan ilościowy i wartościowy surowców produkcji w toku oraz wyrobów gotowych nie mógł być znany na dzień końcowej transakcji. Także to potwierdza, iż w istocie doszło do zbycia przedsiębiorstwa, a nie odrębnych dostaw niepowiązanych ze sobą składników majątkowych. Dalej organ odwoławczy wskazał, że E. w związku z zakwalifikowaniem transakcji sprzedaży składników majątkowych, jako sprzedaży przedsiębiorstwa wystawiła faktury korygujące do faktur VAT z dnia 5 stycznia 2017 r. W wyniku tej korekty zwiększyła się wartość netto sprzedanych towarów do wcześniejszych wartości brutto oraz zmniejszyła się wartość VAT do wartości zero. Organ odwoławczy powołał też dowody zebrane w toku postępowania karnego w tym wyjaśnienia osoby świadczącej obsługę prawną transakcji, z których wynikało, iż od początku planowane było opodatkowanie transakcji VAT. Zdaniem świadka dokonane korekty faktur VAT były nieprawidłowe natomiast zgodnie z zeznaniami W. M. forma opodatkowania to jest opodatkowanie VAT zostało narzucone przez kancelarię prawną, która obsługiwała kupującego. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż Strona nie była uprawniona do wykazania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących w istocie nabycie zorganizowanego przedsiębiorstwa. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy ocenił, iż w toku postępowania zgromadzone zostały wszystkie możliwe dowody, z którymi podatnik został zapoznany i miał możliwość wypowiedzenia się, co do ich treści wskazał także, iż odnośnie dowodów wyłączonych z akt sprawy do akt sprawy włączono ich zanonimizowane odpisy. Powołując się natomiast na brzmienie artykułu 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) uVAT, organ odwoławczy uznał, iż prawidłowo zostało w tej sytuacji określone dodatkowe zobowiązanie w VAT. 2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi. 2.1. W skardze na tą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła naruszenie: - przepisów art. 120, 121, 122, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej OP), przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu w sytuacji, gdy podatnik, nie mając uprawnień organu podatkowego, nie ma możliwości zgromadzenia dowodów w sprawie potwierdzających jego stanowisko, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, wyrażające się w wybiórczym traktowaniu przez organ podatkowy zgromadzonych w trakcie sprawy dowodów oraz pomijaniu przy ich ocenie skutków prawnych, jakie niosły za sobą czynności prawne udokumentowane tymi dowodami, w efekcie, czego została wydana decyzja określająca B. sp. z o.o. kwotę zwrotu VAT za styczeń 2017 r. niższą o 2.687.901zł. od kwoty zadeklarowanej w złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r.; - przepisu art. 192 OP przez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach faktycznych, które nie zostały Skarżącej udowodnione z powodu wyłączenia z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie szeregu dokumentów, na podstawie: postanowienia nr 0271-SPV-2.4103.265.2017 z dnia 27 lutego 2019 r., postanowienia nr 0271-SPN/-2.4103.265.2017 z dnia 28 sierpnia 2019 r., przez co nie miał on faktycznej możliwości wypowiedzenia się, co do zebranego materiału w sprawie, a który to materiał z uwagi na istotność i stopień skomplikowania sprawy mógł mieć zasadniczy wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie; - przepisu art. 210 § 1 pkt 6 OP, przez zaniechanie przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętej decyzji; - wybiórcze (w zależności od potrzeby) traktowanie obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przepisów prawa i pomijanie tych przepisów przy wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności pominięcie przepisów art. 55(1) KC i jego związku z przepisem art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt. 27e oraz art. 88 ust. 3a pkt. 2 uVAT przez uznanie, że zespół aktywów zakupionych przez Skarżącą od kontrahenta w styczniu 2017 r. stanowi przedsiębiorstwo, lub jego zorganizowaną część w związku, z czym faktury VAT wystawione przez tego kontrahenta w dniu 5 stycznia 2017r. o numerach [...], [...]; [...]; [...]; [...] oraz [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; - przepisu art. 6 pkt 1 uVAT, przez uznanie, że nabyty przez Skarżącą od kontrahenta zespół aktywów stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu tego przepisu; - przepisów art. 7 ust. 1 pkt. 3 uVAT, w związku z art. 14 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s.1; dalej dyrektywa 2006/112), przez uznanie, że w związku z zawarciem umowy komisu sprzedaży następuje dostawa towarów rozumiana, jako przeniesienie z komitenta na komisanta prawa do rozporządzania rzeczą oddaną w komis jak właściciel; - przepisów art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a uVAT, przez odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta, w sytuacji, gdy prawidło ustalony stan faktyczny sprawy nie pozwala na przyjęcie tezy, że przedmiotem transakcji pomiędzy Skarżącą a kontrahentem było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 uVAT; - przepisów art. 112b ust. 1 pkt lit. b) i c) uVAT, przez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 829 104 zł. w sytuacji, gdy poprawnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane przepisy prawa w tej materii nie pozwalają na przyjęcie twierdzenia, że Skarżąca w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. zawyżył kwotę zwrotu VAT; - przepisów art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292) przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Spółki. Wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 2.3. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 348/21 WSA we Wrocławiu oddalił skargę w całości, uznając prawidłowość stanowiska zawartego w decyzji organu odwoławczego. 2.4. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, NSA wyrokiem z dnia 7 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1408/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do WSA we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie wykonał prawidłowo obowiązku wynikającego z art. 141 § 1 w zw. z § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej PPSA w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w powiązaniu z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) uVAT i art. 273 dyrektywy 2006/112. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów powołanych przez Skarżącą, a w części w której tego dokonał, zrobił to w sposób lakoniczny, nie odnosząc się w ogóle do argumentacji Strony przedstawionej w uzasadnieniu skargi. Nie poddał on gruntownej ocenie wszystkich aspektów sprawy, które były przez Stronę podnoszone, nie wyjaśniając dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest nieprawidłowe. W tej sytuacji NSA ocenił jako zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku wywiązania się z obowiązku sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji pełnego uzasadnienia wyroku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecając rozpoznanie skargi Strony ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych przez nią zarzutów oraz argumentacji, którą przedstawiła Strona na ich poparcie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art. 190 PPSA sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w wyroku z dnia 7 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1408/22 nakazał Sądowi pierwszej instancji ponowne rozpoznanie przedmiotowej sprawy. Stwierdził bowiem naruszenie art. 141 § 1 w zw. z § 4 PPSA w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w powiązaniu z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) uVAT i art. 273 dyrektywy 2006/112. W wyroku podkreślono, że Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Nie odniósł się do sformułowanych zarzutów i przedstawionej w skardze argumentacji Strony lub czyniąc to bardzo ogólnikowo, nie poddał gruntownej ocenie wszystkich aspektów sprawy podnoszonych przez Stronę, nie wyjaśniając jej, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest nieprawidłowe. 3.2. Sąd pierwszej instancji, dokonując ponownej oceny zarzutów skargi, uznał, że skarga jest zasadna w części dotyczącej sankcji VAT. W pozostałej części skarga jest bezzasadna. 3.3. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 PPSA). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 PPSA). Ustawodawca mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy w powołanym wyżej przepisie używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2005 r. s. 426). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 PPSA). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 PPSA. 3.4. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy w sprawie mamy do czynienia z transakcją zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 uVAT. Zdaniem organu odwoławczego ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa. Odmiennego zdania jest Skarżąca. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu. Natomiast w zakresie ustalonej sankcji VAT rację przyznano Skarżącej. 3.5. Stosownie do treści art. 6 pkt 1 uVAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powołany wyżej przepis stanowi implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1). W myśl ww. przepisu w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Natomiast powołany art. 19 dyrektywy 2006/112 stanowi odzwierciedlenie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG–Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; dalej VI dyrektywa). 3.5. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TS) wynika, że uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej, stanowi, podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (zob. wyroki TS z dnia: 7 października 2010 r. Loyalty Management UK i Baxi Group, w sprawach połączonych C‑53/09 i C‑55/09, EU:C:2010:590, pkt 39, 40 i przytoczone tam orzecznictwo; 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 43; 18 czerwca 2020 r., KrakVet Marek Batko, C‑276/18, EU:C:2020:485, pkt 61; 1 października 2020 r., Vos Aannemingen BVBA, C-405/19, EU:C:2020:785, pkt 42). Zaś postanowienia umowne powinny odzwierciedlać wspomnianą rzeczywistość gospodarczą i handlową (por. wyrok TS z dnia 2 maja 2019 r., Budimex S.A., EU:C:2019:347, pkty 27,29,37; 18 czerwca 2020 r. KrakVet Marek Batko sp.k., C-276/18, EU:C:2020:485, pkt 67). Jak zauważył to TS w swoim wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r. Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkty 43-45 skoro sytuacja umowna zwykle odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji – oraz w celu spełnienia wymogów pewności prawa – istotne warunki umowy są czynnikiem, który należy brać pod uwagę, gdy trzeba ustalić, kto jest usługodawcą i usługobiorcą w transakcji "świadczenia usług" w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 6 ust. 1 VI dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112–dotyczy to też dostawy towarów- art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112). Może się jednak okazać, że niekiedy określone warunki umowne nie w pełni odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji. Byłoby tak w szczególności w przypadku, gdyby okazało się, że omawiane warunki umowne stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję, która nie jest adekwatna do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych transakcji. Trybunał uznał bowiem w szeregu przypadków, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wpieranym przez VI dyrektywę (obecnie dyrektywę 2006/112) i że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (zob. wyrok dnia 20 czerwca 2013 r. Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 46 i powołane tam orzecznictwo. Wskazał też, że warunki umowne, jakkolwiek stanowią one czynnik, który należy brać pod uwagę, nie są decydujące dla celów ustalenia, kto jest usługodawcą i usługobiorcą w transakcji "świadczenia usług" w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 6 ust. 1 VI dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112–dotyczy to też dostawy towarów- art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112). Można je w szczególności pominąć, jeżeli okaże się, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Zadanie dokonania takiej oceny spoczywa na sądzie krajowym (zob. wyrok TS z dnia 20 czerwca 2013 r. Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 52). W przypadku, w którym "warunki umowne należy ponownie określić, tak by przywrócić sytuację, która miałaby miejsce w braku transakcji będących taką praktyką stanowiącą nadużycie należy zauważyć, że weryfikacja rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej musi być oparta na elementach obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie. Jeśli sąd krajowy doszedłby do wniosku, że pewne warunki umowne transakcji będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym stanowiłyby nadużycie, powinien on przedefiniować te transakcje poprzez zmianę albo brak zastosowania tych warunków umownych (por. wyrok TS z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing Ltd. C‑103/09, EU:C:2010:804, pkty 51, 53). Ponadto z orzecznictwa TS wynika, iż w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem mogą oddzielnie podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyrok TS z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12, EU:C:2013:434, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym zakresie Trybunał orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TS z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12, EU:C:2013:434, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12, EU:C:2013:434, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Skoro zatem rzeczywistość gospodarcza, odzwierciedlona co do zasady w umowach, stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT, to w związku z tym kwestia, czy różne świadczenia stanowią jedną złożoną transakcję, może zależeć od warunków, w jakich wynagrodzenie za te usługi staje się wymagalne (por. wyrok TS z dnia 17 października 2024 r., Digital Charging Solutions GmbH, C-60/23, EU:C:2024:896, pkty 52-54). Nie można zapominać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Transakcję gospodarczą należy przede wszystkim analizować w świetle jej obiektywnych cech. Zamiar stron w odniesieniu do dostarczanego produktu również może być istotnym elementem w tym kontekście, ponieważ może rzucać więcej światła na uzasadnienie transakcji. Ma to jednak miejsce wyłącznie w zakresie, w jakim zamiar stron jest odzwierciedlony lub podkreślony we właściwościach transakcji jako takiej. Same oświadczenia stron, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami, nie mogą odgrywać żadnej roli. Co ważniejsze, zamiar stron jest istotny tylko wtedy, kiedy dotyczy celu, jaki realizują one poprzez daną transakcję. Niemniej jednak zamiar stron nie może być nadrzędny wobec rzeczywistości. W odniesieniu do sposobu, w jaki ocena ta musi zostać dokonana, powinno się podkreślić jej obiektywny charakter. Celem tego działania jest ustalenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych w odniesieniu do danej transakcji poprzez uwzględnienie wszystkich istotnych czynników. Perspektywa, jaką należy przyjąć, to perspektywa niezależnego obserwatora starającego się ustalić faktyczny charakter i cel transakcji poprzez uwzględnienie wszystkich obiektywnych okoliczności (por. m.in. opinia RG M. Bobeka z dnia 19 marca 2019 r. do sprawy C‑71/18, KPC Herning, EU:C:2019:226, pkty 49-51). Dodatkowo orzecznictwo TS wskazuje, że art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 jest sformułowany w identyczny sposób jak art. 5 ust. 8 VI dyrektywy i należy go interpretować w świetle orzecznictwa TS dotyczącego tego ostatniego ze wskazanych przepisów (zob. podobnie wyrok TS z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, pkt 13; postanowienie TSUE z dnia 16 stycznia 2023 r. W. sp. z o.o., C‑729/21, EU:C:2023:74, pkt 33). Zgodnie z tym art. 19 akapit pierwszy w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (postanowienie TSUE z dnia 16 stycznia 2023 r. W. sp. z o.o., C‑729/21, EU:C:2023:74, pkt 34). Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie skorzystało z tej możliwości, przekazania całości lub części majątku nie uważa się za dostawę towarów w rozumieniu dyrektywy 2006/112, a zatem takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok TS z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; postanowienie TSUE z dnia 16 stycznia 2023 r. W. sp. z o.o., C‑729/21, EU:C:2023:74, pkt 35). Artykuł 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 przewiduje ponadto, że należy uznać, iż "osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego". Z jasnego brzmienia tego przepisu wynika, że ww. kontynuacja jest nie warunkiem jego stosowania, lecz konsekwencją okoliczności, że nie uważa się, iż dostawa miała miejsce (zob. podobnie wyroki TS z dnia: 27 listopada 2003 r., Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, pkt 43; 19 grudnia 2018 r., Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, pkt 29; postanowienie TSUE z dnia 16 stycznia 2023 r. W. sp. z o.o., C‑729/21, EU:C:2023:74, pkt 36). Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy 2066/112), wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok TS z dnia 10 listopada 2011 r. Christel Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 25). W celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu VI dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi (wyrok TS z dnia 10 listopada 2011 r. Christel Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 32). Zastosowanie art. 5 ust. 8 VI dyrektywy wymaga również, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (zob. wyrok TS z dnia 27 listopada 2003 r. Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, pkt 44). Zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (wyroki TS z dnia: 10 listopada 2011 r., Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, pkt 38; 19 grudnia 2018 r., Mailat i in, C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 26). Na zakończenie należy przypomnieć, że krajowe prawo cywilne nie ma znaczenia dla wykładni i stosowania przepisów dotyczących wspólnego systemu VAT. Inne rozwiązanie groziłoby poważnym zakłóceniem jednolitego stosowania prawa Unii w tej dziedzinie (por. wyrok TS z dnia 21 lutego 2013 r., Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, pkt 32). Powyżej wskazane orzecznictwo TS stało się niezbędne dla nakreślenia kontekstu w jakim Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i stanowi niezbędny punkt odniesienia w przedmiotowej sprawie. 3.6. Dokonując oceny przeprowadzonego postępowania należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 OP). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 OP). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 OP). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 OP. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 OP, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, CBOSA). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 OP). Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji sprostały wymogom wynikającym z ww. przepisów prawa procesowego. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które jest spójne i logiczne. W myśl art. 199a § 1 OP organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199 § 2 OP). Przy czym ww. przepis należy rozpatrywać również w kontekście nadużycia prawa wynikającego z orzecznictwa TS. 3.7. Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy prawidłowo ustaliły, że w sprawie doszło do zbycia przedsiębiorstwa pomiędzy E. a Skarżącą w rozumieniu art. 6 pkt 1 uVAT, rozumianego, zgodnie z orzecznictwem TS zapadłym na gruncie art. 19 ust. 1 dyrektywy 2006/112, którego implementacją jest wspomniany wyżej przepis krajowy. Przy czym punktem odniesienia się jest pojęcie "przedsiębiorstwa" lub "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" rozumiane, zgodnie z orzecznictwem TS a nie, zgodnie z definicją przewidzianą w treści art. 55(1) KC. Definicje wynikające z prawa krajowego nie mogą mieć przełożenia na definicje prawa unijnego (por. wyrok TS w sprawie Becker, pkt 35). Szereg argumentów zawartych w skardze ma charakter odnoszący się do przepisów polskiego prawa cywilnego i skutków wynikających z tego prawa, co również nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. W sprawie dokonano redefinicji transakcji na gruncie prawa podatkowego, a nie analizy umów na gruncie prawa cywilnego. Całokształt okoliczności przedstawiony w zaskarżonej decyzji i poparty dowodami w postaci umów, protokołów przekazań, zeznań świadków, innych dowodów przeprowadzonych w toku innych postępowań (Prokuraturę Rejonową we W., Sąd Rejonowy IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w L.), zgodnie z art. 180 § 1 OP, wskazuje w sposób niezbity, że podmiot sprzedający – E. dokonał szeregu następujących po sobie transakcji, które w istocie stanowią jedną transakcję zbycia przedsiębiorstwa na rzecz Skarżącej, o której to istocie transakcji Skarżąca wiedziała. Mowa tutaj w szczególności o umowie przeniesienia własności nieruchomości z dnia 5 stycznia 2017 r. (Rep. [...]), poprzedzonej przedwstępną umową sprzedaży z dnia 2 listopada 2016 r. z której wynikał zapis o sprzedaży maszyn, urządzeń oraz środków transportu, szczegółowo określone w załączniku do tej umowy; protokole zdawczo-odbiorczym nieruchomości z dnia 4 stycznia 2017 r. (budynku hali cynkowni galwanicznej, budynek biurowca, budynek hali głównej produkcji łańcuchów, budynek hartowni); trzech umowach sprzedaży maszyn i urządzeń z dnia 5 stycznia 2017 r. poprzedzonych umowami komisu z dnia 20 października 2016 r. (podpisywane przez ten sam podmiot W. M. - wszystkie przedmioty oddane w komis były w sposób ciągły używane najpierw przez P., a następnie od 21 grudnia 2016 r. przez E.); umowach sprzedaży znaku towarowego "[...]" z dnia 5 stycznia 2017 r.; umowie sprzedaży materiałów hutniczych z dnia 5 stycznia 2017 r.; protokołach przekazania w dniach 2-5 stycznia 2017 r. przez E. na rzecz Skarżącej (identycznie brzmiących jak wcześniej między P. a E.) stanowisk pracy wraz z wyposażeniem, dokumentacją mailową, korespondencją miedzy kontrahentami, urzędami, dostawcami, dokumentacją techniczną dotyczącą produkcji łańcuchów, dokumentacją dotyczącą zamówień zrealizowanych, ofertami, zapytaniami ofertowymi, fakturami, a ponadto zamówień niezrealizowanych, produkcji w toku, zleceń produkcyjnych, licencją na oprogramowanie, wyposażeniem pomieszczenia Działu Kadr, z użyciem, których składników funkcjonowała w sposób ciągły załoga przedsiębiorstwa D. Szczegółowy opis transakcji zawarto na s. 7-58 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz na s.11-39 decyzji organu odwoławczego). Co do zamiaru stron w kwestii sprzedaży/zakupu przedsiębiorstwa, to należy zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się oferty sprzedaży przedsiębiorstwa "D." w 2016 r., jak słusznie zauważono pomimo niewielkich różnic w tych ofertach elementy identyfikujące pozwalają na ustalenie, iż wszystkie ogłoszenia dotyczyły tego samego funkcjonującego przedsiębiorstwa zajmującego się produkcją metalową, występującego pod różnymi firmami, ale zlokalizowanego w C. przy ul. [...]. Po stronie zaś nabywcy – Skarżącej również z artykułów internetowych wynika, że Skarżąca była zainteresowana zakupem ww. przedsiębiorstwa i podczas procesu prowadzącego do jego nabycia miała pełną świadomość, że przedmiotem transakcji jest funkcjonujący zakład pracy produkujący łańcuchy. W dniu [...] 2016 r. ukazał się artykuł zatytułowany "[...] firma zainwestuje 175 mln zł w [...] D. Zaś w dniu 5 stycznia 2017 r. (dzień podpisania umowy sprzedaży nieruchomości) na stronie Urzędu Miasta w C. ukazał się artykuł wskazujący, że po wielu tygodniach negocjacji doszło do zakupu [...] fabryki D. (s. 9-10 zaskarżonej decyzji; s. 59-61 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). Powyższy zamiar zakupu przedsiębiorstwa potwierdzono zeznaniami świadka A. K. (specjalisty ds. kadr i płac) z dnia 20 czerwca 2018 r., zeznaniami świadka D. O. (księgowego Skarżącej) z dnia 20 czerwca 2018 r. czy pismami P. sp. z o.o. z dnia 30 stycznia 2019 r. oraz z dnia 28 marca 2018 r. Co więcej Skarżąca (z uwagi na to, że osoby reprezentujące Spółkę były cudzoziemcami) korzystała z usług prawnych, którzy w swych wyjaśnieniach z dnia 27 czerwca 2018 r. przyznali, że sporządzili na zlecenie Skarżącej projekty umów sprzedaży komisowych rzeczy ruchomych, którymi Skarżąca dysponowała w dniu 20 października 2016 r. Dodatkowym argumentem jest złożony przez Skarżącą w przeddzień transakcji (w dniu 4 stycznia 2017 r.) wniosek o udzielenie pomocy publicznej do Ministra Rozwoju i Finansów, w którym deklarowała nabycie zakładu od osób trzecich. Wskazywane przez organy podatkowe informacje należy potraktować jako fakty powszechnie znane, które nie wymagają dowodu (art. 187 § 3 OP). Negowanie ich w skardze pomimo, że okolicznościami chwali się również Skarżąca na swojej stronie internetowej (https://www.[...].pl/ - dostęp był możliwy przed rozprawą sądową w dniu 26 lutego 2026 r.; obecnie dostępna informacja na https://[...]; którą włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2019 r.) należy uznać za chybione. Ponadto zebrany materiał dowodowy (w szczególności zeznania świadków) wskazuje, że Skarżąca miała zamiar kontynuacji działalności nabywanego przedsiębiorstwa i w tym celu dążyła do zachowania ciągłości produkcji poprzez zakup materiałów do podtrzymania produkcji łańcuchów, podjęła zobowiązanie do odkupienia tych materiałów, przejęła zobowiązania zbywcy wobec jego klientów do dokończenia produkcji i zrealizowania przyjętych zamówień na łańcuchy, realizując przejęte zobowiązania korzystała z dokumentacji produkcyjnej, technologicznej i księgowej poprzednika nabywając prawa do znaku towarowego "[...]". Po dniu 5 stycznia 2017 r. Skarżąca oferowała ten sam asortyment produktów co poprzednik, wykorzystując te same katalogi produktów. Składniki majątkowe w oparciu o które działała Skarżąca były niezmienną całością przed i po transakcji zbycia. Skarżąca prowadziła produkcję w tym samym miejscu, przy użyciu tych samych urządzeń i technologii, w ten sam sposób zorganizowanych. W rzeczywistości Skarżąca przejęła stanowiska pracy wraz z utrwaloną strukturą organizacyjną. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdził, że wskazywane w skardze naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 OP przez organy podatkowe są bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu skargi Skarżąca uzasadnia podnoszony wyżej zarzut niemożnością nabycia przez E. sp. z o.o. majątku od D., wskazując, że zajmowała się ona jedynie działalnością komisową, podnosi również fikcyjność umów dzierżawy zawartych między D.(1) sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. kwestionując tym samym sprzedaż przedsiębiorstwa. Te argumenty są o tyle chybione, że na gruncie VAT zbycie przedsiębiorstwa, jak to dobitnie wynika z treści art. 19 dyrektywy 2006/112, co ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 6 pkt 1 uVAT, nie jest dostawą towarów, jest transakcją poza systemem VAT. Wywody zatem co do przenoszenia własności i to na gruncie cywilnego prawa krajowego nie mają znaczenia prawnego, gdyż w sprawie mamy do czynienia z odmienną konstrukcją prawną. Z tych też względów nie sposób jest też uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 6 pkt 1 uVAT, art. 7 ust. 1 pkt 3 uVAT (art. 14 dyrektywy 2006/11). Dodatkowo w skardze tak naprawdę Skarżąca dość szczegółowo neguje wszelkie okoliczności ustalone przez organy podatkowe obu instancji, ignorując zaistniałą w sprawie rzeczywistość gospodarczą, a wskazującą wprost, że Skarżąca przejęła przedsiębiorstwo i kontynuuje działalność gospodarczą w zakresie takim jak jej poprzednicy. 3.8. Nie doszło do naruszenia art. 192 OP poprzez wyłączenie z materiału dowodowego szeregu dokumentów na podstawie postanowień z dnia 27 lutego 2019 r. oraz z dnia 28 sierpnia 2019 r. Niewątpliwie organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył z materiału dowodowego wskazane w ww. postanowieniach dokumenty lecz włączono do materiału dowodowego ich wyciągi, które były dostępne dla Strony w toku postępowania podatkowego. Natomiast dokumenty, które w sposób trwały zostały wyłączone ze sprawy, nie stanowiły dowodów na podstawie, których udowodniono okoliczności faktyczne zawarte w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego czy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. 3.9. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 uVAT). Skoro transakcja zbycia przedsiębiorstwa jest wyłączona z uVAT, tym samym nie może dać prawa do odliczenia VAT. Nie można tym samym uznać, że doszło w sprawie do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 uVAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 uVAT. W skardze Skarżąca podniosła naruszenie art. 88 ust. 3a uVAT jednakże przepis ten w zakresie pkt 1, 4, 5 i 7 nie miał w sprawie zastosowania. Podnoszona w skardze kwestia dobrej wiary Skarżącej nie ma w tym względzie znaczenia prawnego. Czynność poza VAT nigdy nie daje prawa do odliczenia VAT. Z tych samych względów zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 uPP jest bezprzedmiotowy. Na marginesie warto jednak zauważyć, że z orzecznictwa TS wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane, że powołuje się on na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Należy bowiem przypomnieć, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyrok TS z dnia 11 stycznia 2024 r., Global Ink trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Dowody zebrane w sprawie dowodzą, że Skarżąca była świadoma istniejącej sytuacji prawnej D., choćby poprzez prowadzenie negocjacji z udziałem profesjonalnych doradców prawnych, a działania, które podejmowała wskazują na jej świadomy udział w transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Podnoszone zatem argumenty w zakresie fikcyjności podejmowanych działań przez jej kontrahenta – E., z czego wywodzi następnie swoje prawo do odliczenia VAT z uwagi na swoją dobrą wiarę, są niewiarygodne w kontekście zebranego materiału dowodowego. 3.10. Sąd uznał za zasadny jednak zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) uVAT. Należy zauważyć, że zarówno w decyzji organu odwoławczego, jak i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji brak jest uzasadnienia dlaczego ustalono sankcję VAT na poziomie 30%. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji dokonano jedynie wyliczenia w oparciu o ww. przepisy (por. s. 73 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji) i podobnie uczyniono w decyzji organu odwoławczego (zob. s. 51-52 decyzji organu odwoławczego). Tymczasem zgodnie z wyrokiem TS z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, EU:C:2021:287, który dotyczył polskiej regulacji w zakresie sankcji VAT, wskazano, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Stąd też TS uznał, że art. 273 dyrektywy 2006/112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Z takim automatyzmem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, co spowodowało naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) uVAT w sposób mający wpływ na wynik sprawy. 3.11. Z tych też względów należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PPSA w zw. z art. 135 PPSA w części dotyczącej ustalenia sankcji VAT. W tym zakresie organy podatkowe zobowiązane są do ponownej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy, aby wymiar sankcji VAT miał walor proporcjonalny. Miarodajnym w tym zakresie będzie zastosowanie przepisu art. 112b ust. 2b uVAT. Organy powinny też ocenić okoliczności odnoszone na rozprawie na która powołał się pełnomocnik Skarżącej, a mianowicie wydanie decyzji umarzającej postepowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnej oraz odstąpienie od karania. W pozostałym zakresie oddalono skargę na podstawie art. 151 PPSA. 3.12. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 PPSA, § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz art. 206 PPSA. Odstąpiono od zasądzenia kosztów w tej części w jakiej oddalono skargę. Na kwotę kosztów składa się kwota 11 749 zł (23,06% kwoty wpisu sądowego (35 928 zł) i wynagrodzenia doradcy podatkowego (15 000 zł) oraz kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.