I SA/Wr 791/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. sprawy ze skargi [...] "A" na [...] w W. na postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia [...] strona skarżąca wystąpiła do Prezydenta Miasta W. z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego co do wydania decyzji na podstawie, której Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" byłaby zwolniona od obciążania [...] "B" podatkiem od nieruchomości od wskazanych we wniosku lokali użytkowych. Strona skarżąca wskazała, że na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności użytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2003r. Nr 96 poz. 873 ze zm.) Fundacja jest zwolniona z podatku od nieruchomości. Ponadto zwolnienie od podatku od nieruchomości przysługuje Fundacji również na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Wskazano ponadto, że Fundacja jest organizacją pożytku publicznego od [...] i przysługują jej spółdzielcze własnościowe prawa do niżej podanych lokali użytkowych: bar uniwersalny; lokal biurowy; pokoje gościnne; sklep; rehabilitacja; gabinet lekarski. Do dnia dzisiejszego Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" obciąża Fundacje na podstawie faktur podatkiem od nieruchomości od wyżej wymienionych lokali. Dodano również, że zgodnie ze statutem Fundacji zyski z prowadzonej działalności gospodarczej przeznaczone są w całości na działalność pożytku publicznego (§ 7 ust. 1 i § 9 ust. 1 Statutu). Pismem z dnia [...] uzupełniono, że sklep i bar uniwersalny prowadzi działalność handlową ogólnodostępną. Działalność w zakresie rehabilitacji oraz gabinetu lekarskiego jest działalnością ogólnodostępną. Gabinet lekarski prowadzi działalność w zakresie kontraktu zawartego z NFZ. Rehabilitacja prowadzi częściowo działalność w ramach kontraktu zawartego z NFZ a częściowo jest to działalność odpłatna. Wynajem pokoi gościnnych odbywa się na własny rachunek i jest to działalność odpłatna. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta W. udzielił interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując stronie skarżącej na brak możliwości zwolnienia mocą indywidualnej decyzji na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwaną dalej "O.p.") z podatku od nieruchomości od lokali użytkowanych przez Fundację. Wskazano, że organ nie ma żadnej możliwości wydania indywidualnej decyzji w sprawie zwolnienia kogokolwiek z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wprawdzie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje możliwość wprowadzenia innych zwolnień, lecz prawo tj. zastrzeżone dla rady gminy (w tym przypadku Rady Miejskiej W.). Prawo to ograniczone jest do stosowania zwolnień o charakterze przedmiotowym a nie podmiotowym. Wskazano również, że uiszczenie opłaty za interpretację było zasadne. Stosownie do art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) zwolnienie od opłaty skarbowej dla organizacji pożytku publicznego, jeżeli dokonują zgłoszenia lub składają wniosek o dokonanie czynności urzędowej albo wnioskują o wydanie zaświadczenia lub zezwolenia – wyłącznie w związku z nieodpłatną działalnością pożytku publicznego w rozumieniu przepisów o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Zdaniem organu podatkowego okoliczność taka nie zachodzi, ponieważ Fundacja prowadzi działalność odpłatną. Art. 8 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie stanowi, że działalność odpłatną fundacji należy rozumieć m.in. sprzedaż towarów i usług wytworzonych lub świadczonych przez osoby bezpośrednio korzystające z działalności pożytku publicznego, a w szczególności w zakresie rehabilitacji oraz przystosowaniu do pracy zawodowej osób niepełnosprawnych, a także sprzedaż przedmiotów darowizny na cele prowadzenia działalności pożytku publicznego. Skoro w oświadczeniu z dnia [...] Fundacja wyjaśnia, że prowadzenie sklepu, baru uniwersalnego, działalności w zakresie rehabilitacji, gabinetu lekarskiego oraz wynajmu pokoi gościnnych jest działalnością ogólnodostępną, ma chociażby częściowo charakter odpłatny to zdaniem organu podatkowego nie jest związana z nieodpłatną działalnością Fundacji. Opłata skarbowa za udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zasadna. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pismem z dnia [...]. Sąd ten postanowieniem z dnia 5 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 133/08 odrzucił skargę z uwagi na brak wyczerpania środków zaskarżenia. Pismem z dnia [...] strona skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym zarzuciła naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie w zakresie błędnej wykładni pojęcia odpłatna działalność pożytku publicznego; 2) art. 24 ust. 1 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię, że stronie skarżącej nie przysługuje z mocy prawa podmiotowe zwolnienie od podatku od nieruchomości; 3) art. 207 O.p. przez niezastosowanie trybu decyzji; 4) art. 7 ust. 4 ustawy o opłacie skarbowej poprzez niezasadne pobranie opłaty od złożonego wniosku. Organ podatkowy ustosunkowując się do ww. środka odwoławczego wskazał, że art. 8 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie dopuszcza prowadzenie działalności odpłatnej przez organizację pożytku publicznego, ograniczając jedynie gospodarowanie dochodem do celów wskazanych art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Stąd tez użyte przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojecie nieodpłatna statutowa działalność pożytku publicznego winno być interpretowane z uwzględnieniem ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Za nieodpłatną działalność pożytku publicznego można uznać tylko taką sytuację, w której organizacja pożytku publicznego za świadczone przez siebie usługi nie pobiera jakiegokolwiek wynagrodzenia. Pobieranie zaś wynagrodzenia powoduje bowiem, że działalność pożytku publicznego staje się działalnością odpłatną, pobieranie zaś wynagrodzenia wyższego od tego, jakie wynika z kalkulacji bezpośrednich kosztów działalności – czyni z niej wręcz działalność gospodarczą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 207 O.p. wskazano, że Prezydent nie ma uprawnień do wydawania indywidualnych decyzji zwalniających konkretny podmiot z opodatkowania. Zwolnienie takie miałoby charakter podmiotowy, a takie zastrzeżone są tylko dla ustawodawcy. Prawo zaś do stosowania zwolnień przedmiotowych przysługuje tylko radzie gminy. Organ podatkowy orzeka w drodze decyzji lecz w materiach dozwolonych przez prawo. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie w zakresie błędnej wykładni pojęcia odpłatna działalność pożytku publicznego; 2) art. 24 ust. 1 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię, że stronie skarżącej nie przysługuje z mocy prawa podmiotowe zwolnienie od podatku od nieruchomości; 3) art. 207 O.p. przez niezastosowanie trybu decyzji; 4) art. 7 ust. 4 ustawy o opłacie skarbowej poprzez niezasadne pobranie opłaty od złożonego wniosku oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak też zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu strona skarżąca podkreśliła, że przeznacza uzyskane środki jedynie na nieodpłatną działalność pożytku publicznego. Wskazała na brak jakiekolwiek znaczenia dla kwestii czy podmioty najmujące od niego lokale użytkowe prowadzą swoje interesy jako działalność zamkniętą, czy też jako ogólnodostępną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14j § 1 O.p. stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. W zakresie, o którym mowa w § 1, opłata za wydanie interpretacji indywidualnej stanowi dochód budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 14j § 2 O.p.) W zakresie nieuregulowanym w § 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału tj. rozdziału 1a zatytułowanego "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" (art. 14j § 3 O.p.). Niezbędnym jest zatem wskazanie, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. A zatem w postępowaniu w przedmiocie interpretacji podatkowej organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Stąd też oceniając udzieloną interpretację również Sąd uwzględnia stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację podatkową. Dodatkowo należy zauważyć, że art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie wskazuje, że organizacji pożytku publicznego przysługuje, na zasadach określonych w przepisach odrębnych, zwolnienie od podatku od nieruchomości w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności pożytku publicznego. Powołany przepis przewiduje dwa ograniczenia co do możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Po pierwsze odsyła do zasad określonych w przepisach odrębnych, którymi w przedmiotowej sprawie będą przepisy art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po drugie wskazuje, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy jedynie prowadzonej przez organizację pożytku publicznego działalności pożytku publicznego. Zgodnie z przywołanym art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od nieruchomości: nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Zatem z ww. przepisu wynika wyraźnie, że nie każda działalność pożytku publicznego korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości ale tylko taka, która ma charakter nieodpłatny. Stosownie do treści art. 6 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie statutowa działalność organizacji pozarządowej oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3, w części obejmującej działalność pożytku publicznego, nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów Prawa działalności gospodarczej i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna. Art. 9 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że działalność odpłatna pożytku publicznego organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 stanowi działalność gospodarczą, jeżeli: 1) wynagrodzenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1, jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kalkulacji bezpośrednich kosztów tej działalności, lub 2) wynagrodzenie osób fizycznych z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności nieodpłatnej oraz działalności odpłatnej przekracza 1,5-krotność przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni. Zgodnie z art. 7 ww. ustawy działalnością nieodpłatną pożytku publicznego jest świadczenie na podstawie stosunku prawnego usług, za które organizacja pozarządowa oraz podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 prowadzące tę działalność nie pobierają wynagrodzenia. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy działalnością odpłatną pożytku publicznego jest działalność w zakresie wykonywania zadań należących do sfery zadań publicznych, w ramach realizacji przez organizację pozarządową oraz podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 celów statutowych, za którą pobiera wynagrodzenie. Działalnością odpłatną pożytku publicznego jest również sprzedaż towarów lub usług wytworzonych lub świadczonych przez osoby bezpośrednio korzystające z działalności pożytku publicznego, w szczególności w zakresie rehabilitacji oraz przystosowania do pracy zawodowej osób niepełnosprawnych, a także sprzedaż przedmiotów darowizny na cele prowadzenia działalności pożytku publicznego. Dodatkowo stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy dochód z działalności odpłatnej pożytku publicznego służy wyłącznie realizacji zadań należących do sfery zadań publicznych lub celów statutowych, o których mowa w ust. 1. Zatem użyty w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwrot "nieodpłatna statutowa działalność pożytku publicznego" dotyczy tylko takiej sytuacji, w której organizacja pożytku publicznego za świadczone przez siebie usługi nie pobiera jakiegokolwiek wynagrodzenia, a nie sytuację, gdy osiąga zyski z prowadzonej działalności, które przeznacza na działalność pożytku publicznego. Pobieranie wynagrodzenia powoduje bowiem, że działalność pożytku publicznego staje się działalnością odpłatną (art. 8 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie), zaś pobieranie wynagrodzenia wyższego od tego, jakie wynika z kalkulacji bezpośrednich kosztów tej działalności - czyni z niej działalność gospodarczą (art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) – (por. też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 346/05, opubl. LEX nr 251864). Niewątpliwym jest, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym strona skarżąca prowadzi odpłatną działalność pożytku publicznego. Fakt przeznaczania uzyskanych dochodów z tej odpłatnej działalności na cele statutowe jest nieodłącznym elementem jej kwalifikacji jako działalności pożytku publicznego. Stąd też nie można uznać za zasadne zarzuty naruszenia przez organ podatkowy treści art. 8 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 7 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej. Zgodnie z ww. przepisem zwalnia się od opłaty skarbowej organizacje pożytku publicznego, jeżeli dokonują zgłoszenia lub składają wniosek o dokonanie czynności urzędowej albo wniosek o wydanie zaświadczenia lub zezwolenia - wyłącznie w związku z nieodpłatną działalnością pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Skoro strona skarżąca wystąpiła o interpretację przepisów prawa podatkowego, która nie jest wyłącznie związana z nieodpłatną działalnością pożytku publicznego, to zasadnie organ podatkowy pobrał opłatę skarbową od ww. czynności urzędowej. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 207 O.p. Pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach stanowią odrębną kategorię aktów administracyjnych niż decyzja, co wynika z treści art. art. 3 § 2 pkt 4a p.s.a., jak też art. 14a – 14p O.p. Wypada zauważyć, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i 1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Wspomniany przepis nie odsyła do art. 207 O.p. Natomiast przepisy rozdziału 1a odsyłają do innych przepisów O.p., nie wymienionych w tym katalogu. Ma to np. miejsce w art. 14g, w którym odsyła się do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 14 (postanowienia - art. 216-219) i rozdziału 16 (Zażalenia - art. 236-239). Zatem odsyłają do przepisów dotyczących postanowień tylko w odniesieniu do określonych kwestii. Należy tym samym uznać, że interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest aktem stosowania prawa sensu stricto lecz wiążącą wykładnią wydawaną m.in. przez Prezydenta Miasta W. W przedmiotowej sprawie pomimo, że rozstrzygnięcie zostało ujęte w formie postanowienia to trudno jest uznać aby było to naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a tylko takie stanowiłoby podstawę do uchylenia przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. Organ podatkowy prawidłowo udzielił interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo słusznie wskazał, że nie może przekraczać swoich kompetencji, a te wyraźnie wynikają z przepisów prawa. Zwolnienie organizacji pożytku publicznego z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej wynika wyraźnie z treści powołanych wyżej przepisów i dotyczy jedynie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego tego podmiotu. Organ podatkowy nie ma zaś kompetencji do udzielania ww. zwolnień w drodze decyzji. Może jedynie udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stosownie do treści art. 67a – 67d O.p. Z tych też względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.s.a.