I SA/Wr 791/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2010 r. sprawy ze skargi A z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r., nr UKS [...], określił Komunalnemu Zakładowi Obsługi Mieszkańców we W. (dalej jako Zakład) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Organ wskazał w uzasadnieniu decyzji, że w następstwie przeprowadzonej w Zakładzie kontroli, z zakresu rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług, stwierdził następujące nieprawidłowości: a) w zakresie ustalenia proporcji za 2006 r., o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), czego konsekwencją było nieprawidłowe dokonanie przez Zakład korekty podatku naliczonego za styczeń 2007 r. i zawyżenie podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r.; b) przy ewidencjonowaniu sprzedaży towarów i usług oraz ustaleniu wysokości opodatkowanego obrotu w 2007 r. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych uchybień organ kontroli skarbowej wskazał, że Zakład wykonywał w 2006 r. zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione od podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że nie było możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, wobec których Zakładowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, skorzystał on z niego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.. Nie kwestionując samego prawa do odliczenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał jednak, że proporcja ta została zawyżona. Zdaniem bowiem organu Zakład błędnie przyjął, że otrzymywane przez niego, w ramach sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług, kwoty czynszów i kosztów administracyjnych nie wliczały się do wartości ogólnej sprzedaży. W ten sposób Zakład miał zawyżyć podatek naliczony za 2006 r. o 8.117 zł. W kwestii prawidłowości ustalenia wysokości opodatkowanego obrotu organ kontroli skarbowej wskazał, że Zakład nieprawidłowo zaliczał do tego obrotu, jako sprzedaż zwolnioną z opodatkowania, środki wpłacane przez mieszkańców i właścicieli lokali mieszkalnych na fundusz remontowy oraz usługi świadczone na rzecz Gminy W.. W przypadku środków wpłacanych na fundusz remontowy, organ kontroli skarbowej przyjął, że ich wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, to jest w celu zapłacenia Zakładowi za wykonane usługi remontowe, było jednoznaczne z odpowiednim zmniejszeniem wykazanej, w oparciu o wystawione faktury, kwoty sprzedaży. Środki te nie podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie mogły być zaliczone do obrotu. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że Zakład błędnie uznał dostawę energii cieplnej za czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług, obniżając w ten sposób wysokość opodatkowanego obrotu. Nie zgodził się ze stroną skarżącą, że świadczenia te mieściły się w ramach usługi "zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczonymi na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 70.32.11)", o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Spełniały one natomiast wszystkie wymogi, by sklasyfikować je jako "dostarczanie pary wodnej i gorącej wody, ciepła" ( PKWiU 40.30.10), która to usługa podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej. Kolejnym uchybieniem Zakładu wskazanym przez organ kontroli był brak ujęcia w podstawie opodatkowania dotacji w kwocie 140.495,80 zł (brutto), otrzymanej na podstawie dwóch uchwał Rady Miasta i Gminy W.: nr [...] z dnia [...]r. oraz nr [...] z dnia [...]r., podjętych w celu pokrycia kosztów zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Zakład miał także nie rozliczyć zwrotu w 2007 r. kwoty dotacji za 2006 r. (2.295,80 zł brutto). Pozostałe nieprawidłowości dotyczyły nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży opodatkowanej w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r. i polegały na pominięciu: a) w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. dwóch sprzedaży, czego skutkiem było zaniżenie wykazanego podatku należnego za ten miesiąc o łączną kwotę 400,53 zł; b) w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. podatku należnego w kwocie 8,46 zł, wynikającego z faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...]r.; c) w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za maj 2007 r. podatku należnego w kwocie 46,69 zł - wynikającego z faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...]r.; d) w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r. podatku należnego w kwocie 220,00 zł - wynikającego z faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...]r. Komunalny Zakład Obsługi Mieszkańców we W. nie zgadzając się z decyzją organu kontroli skarbowej wniósł odwołanie, w którym zarzucił temu rozstrzygnięciu: a) wadliwą ocenę prawną w zakresie występowania obowiązku podatkowego odnośnie podatku od towarów i usług, z tytułu opłat związanych z najmem lokalu; b) błędy w ustaleniach faktycznych w zakresie obliczenia proporcji podatku naliczonego za 2006 r. W uzasadnieniu podniósł, że jako zakład budżetowy Gminy W., zajmował się w ramach swoich zadań prowadzeniem wynajmu mieszkań komunalnych, zarządem wspólnotami mieszkaniowymi, a także dostawą wody i odbiorem ścieków. W ramach zawartych umów najmu oraz zarządu wspólnotami mieszkaniowymi ogrzewał także mieszkania, bez zawierania odrębnych umów. Nie był jednak i nie jest podmiotem produkującym energię w rozumieniu Prawa energetycznego i nie naliczał z tytułu dostarczania energii żadnych zysków. Tym samym czynności podejmowane przez niego stanowiły w dalszym ciągu zarządzanie nieruchomościami na zlecenie i jako takie powinny być zwolnione z podatku. Zakład nie zgodził się również ze zmianą proporcji sprzedaży za 2006 r. W jego opinii kwota 182.665 zł, o którą zmniejszył ogólną sprzedaż zwolnioną w 2006 r., nie była związana z zakupami opodatkowanymi i pokrywała koszty płac i ich pochodnych. Podnosząc powyższe, Komunalny Zakład Obsługi Mieszkańców we W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Natomiast w toku postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej strona skarżąca przedłożyła dokumentację dotyczącą dokonywanych przez nią zakupów oleju opałowego oraz energii elektrycznej w 2007 r. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec oraz okres od sierpnia do grudnia 2007 r. i określił w jego miejsce nowe zobowiązanie podatkowe. W pozostałym zakresie rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedmiotem sporu była kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, świadczonych przez Komunalny Zakład Obsługi Mieszkańców we W. usług dostawy energii cieplnej do lokali mieszkalnych oraz ustalenia proporcji za 2006 r., o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., której wysokość wpłynęła na rozliczenie podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2007 r. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Zakład ustalając wysokość proporcji nie mógł pomniejszyć wartości sprzedaży ogólnej o wartość czynszów będących wynagrodzeniem za wynajem oraz należności za administrowanie nieruchomościami (koszty zarządu) mimo, że czynności te są zwolnione przedmiotowo z opodatkowania. Jak podkreślił, otrzymane należności za zarząd nieruchomościami mieszkalnymi pokrywały koszty ogólnozakładowe skarżącego, takie jak wydatki na zakup materiałów biurowych czy związane z użyciem energii elektrycznej. Nie było także podstaw by przyjąć, że nieuwzględnione przy obliczaniu wskaźnika proporcji za 2006 r. czynsze, nie były związane z kosztami ogólnozakładowymi. Sam fakt ich naliczenia musiał się bowiem wiązać z poniesieniem wydatków organizacyjnych. Ponadto, czynsze za lokal komunalny były ustalane jako iloczyn stawki i powierzchni lokalu, przy czym w wysokość stawki wkalkulowane były koszty bieżącej eksploatacji związane z wykorzystywaniem oraz utrzymaniem części wspólnych budynków, takich jak energia elektryczna, przeglądy czy ubezpieczenie budynku. Z tych względów zasadne stało się, zdaniem organu odwoławczego, dokonanie korekty ustalonej przez Zakład proporcji za 2006 r. i jej obniżenie do 55 %, a w konsekwencji skorygowanie podatku naliczonego w styczniu 2007 r. i wykorzystanie jej przy rozliczeniu podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2007 r. Co do opodatkowania dostawy energii cieplnej do lokali mieszkalnych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że opłaty z tego tytułu nie stanowiły elementu kalkulacyjnego pobieranego przez Zakład czynszu. Pozostawały one wyszczególnione obok opłat za dostawę zimnej wody, odprowadzanie ścieków czy wywóz śmieci, które były obciążone odpowiednią stawką podatku od towarów i usług. Z tego też względu nie było podstaw do uznania, że wchodziły one w zakres kompleksowej usługi wynajmu, sklasyfikowanej jako symbolu PKWiU ex 70.20.11, jak też usługi administrowania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie PKWiU ex 70.32.11, podlegającymi zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Definiując pojęcie usługi administrowania organ posłużył się schematami klasyfikacyjnymi zawartymi w części III Polskiej Klasyfikacji Działalności, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 33, poz. 289). Załącznik ten zawiera objaśnienia dotyczące numeru klasyfikacyjnego 70.32.Z - podklasa "zarządzanie nieruchomościami na zlecenie", który obejmuje: - podejmowanie działań dla uzasadnionego inwestowania w nieruchomość; - obsługę nieruchomości i terenu ją otaczającego; - utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym; - kontrolę systemów ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji; - wykonywanie drobnych napraw. Jak dalej wskazał Dyrektor Izby Skarbowej definicja ta jest zgodna z rozumieniem "zarządzania nieruchomością", przyjętym na gruncie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Obowiązek dostarczania przez Zakład energii cieplnej do mieszkań nie wynikał także z obowiązującego w 2007 r. prawa miejscowego - uchwał dotyczących sposobu zarządu nieruchomością wspólną w sprawach: a) upoważnień dla Zarządcy; b) kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej. Z tych też powodów organ odwoławczy zajął stanowisko, że świadczoną przez Zakład usługę dostarczania energii cieplnej należało zaklasyfikować jako PKWiU 40.30.10, to jest usługę dostarczania pary wodnej i gorącej wody; ciepło - która to powinna być opodatkowana według stawki podstawowej podatku od towarów i usług. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podał, że przy rozpoznawaniu odwołania Zakładu od decyzji organu pierwszej instancji, uwzględnił dokumentację przedstawioną przez stronę skarżącą, dotyczącą rozliczenia kosztów ogrzewania za rok 2007 i w tym zakresie stwierdził, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Z tego też względu konieczne było uchylenie w części decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określenie zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. W skardze z dnia 24 czerwca 2010 r. Komunalny Zakład Obsługi Mieszkańców we W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. W uzasadnieniu Zakład zakwestionował stanowisko organów kontroli w zakresie proporcji podatku naliczonego oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług ogrzewania lokali, podtrzymując stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, również podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem sprawy było opodatkowanie usług świadczonych przez Komunalny Zakład Obsługi Mieszkańców we W. podatkiem od towarów i usług. W toku postępowania spór między stronami dotyczył w istocie dwóch kwestii: a) ustalenia proporcji za 2006 r., o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; oraz b) zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw energii cieplnej do lokali mieszkalnych na terenie Gminy W.. W pozostałym zakresie stwierdzone uchybienia okazały się w rzeczywistości bezsporne. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 90 ust. 3 u.p.t.u., który określa sposób obliczania samej proporcji. Zgodnie z jego treścią proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jak wynika ze wskazanego przepisu, obrót całkowity obejmuje zarówno czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego, jak i czynności, wobec których podatnik takiego prawa nie ma. W literaturze i doktrynie prawa podatkowego pewne wątpliwości budziło użyte w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. określenie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku". Jednakże na gruncie aktualnego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że chodzi tu o czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, a więc zwolnione od podatku oraz opodatkowane metodą ryczałtową. Innymi słowy, omawiane pojęcie nie obejmuje czynności, które nie podlegają w ogóle podatkowi od towarów i usług. Tym samym na obrót całkowity nie będą się jedynie składać, w oparciu o art. 90 ust. 5 i 6 u.p.t.u.: a) obrót uzyskany z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności; b) obrót uzyskany z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie; oraz czynności w ogóle nie podlegające podatkowi. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Zakład błędnie przyjął, iż kwoty czynszów za wynajem mieszkań komunalnych nie stanowiły składnika obrotu całkowitego, służącego do obliczenia spornej proporcji. Pomimo bowiem zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. usługi wynajmu mieszkań od podatku od towarów i usług, pozostawała one nadal w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, wartość czynszu pobieranego przez Zakład miała charakter złożony, na którą składały się takie elementy jak koszty energii elektrycznej czy ubezpieczenie budynku, które Zakład odliczał według przyjętej proporcji. Powyższa zasada odnosi się także do należności za zarząd nieruchomościami mieszkalnymi, których Zakład nie wliczył do obrotu całkowitego, bowiem jakkolwiek są zwolnione od opodatkowanie to jednak podlegają jej regulacjom. Analizując niniejszą sprawę pod kątek drugiej spornej kwestii przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w podatku VAT są czynności (zdarzenia) lub sytuacje (stany faktyczne), które zostały wymienione w art. 5 u.p.t.u. Zgodnie zaś z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust.1) u.p.t.u. Natomiast w myśl postanowień art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków), zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży to kwota, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika. Przez świadczenie natomiast należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), co koresponduje z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdzie pod tym pojęciem rozumie się także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Spod pojęcia usługi należy natomiast wyłączyć takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż stanowi ono dostawę towarów. Przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania jak właściciel (czy też jako podmiot prawa) innymi składnikami majątkowymi niż towary (np. prawami własności niematerialnej) będzie usługą. Jest to bowiem świadczenie nie będące dostawą. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy zwrócić uwagę na to, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Tym samym, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie podatku VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Odrębną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione między innymi od tego, czy ma ono charakter odpłatny i czy jest dokonywane przez podatnika. Należy też zwrócić uwagę, co wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług i orzecznictwa ETS, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża bowiem konsumpcję, przy czym odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i art. 15 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE RADY w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Zatem w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media, np. odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, będzie to świadczenie usług. Jakkolwiek zatem według PKWiU dostarczanie energii cieplnej traktowane jest jako usługa sklasyfikowana jako PKWiU 40.30.10 - "dostarczaniu pary wodnej i gorącej wody; ciepła" – to z punktu widzenia u.p.t.u. jest to dostawa towaru. Mimo, że tego niuansu nie dostrzegły organy podatkowe pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy bowiem dostawa energii cieplnej podlega opodatkowana według stawki podstawowej. Jak wynika z materiałów sprawy Zakład jest właścicielem urządzeń (stanowią one jego środki trwałe) przy użyciu których z zakupionego paliwa (olej opałowy) wytwarza energię cieplną dostarczaną do mieszkań zarówno wynajmowanych przez siebie jak i będących własnością innych podmiotów (wykupionych od Gminy).Nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, że dostawa przez Zakład energii cieplnej do lokali mieszkalnych, stanowiła element składowy szerszej usługi, jaką był wynajem nieruchomości mieszkalnych w imieniu własnym, bądź też usługi polegającej na zarządzaniu nieruchomościami na zlecenie. Ani bowiem ustawa o gospodarce nieruchomościami, ani Kodeks cywilny jak i ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) nie zawierają przepisów, które zaliczałyby odpowiednio do czynności, polegających na zarządzaniu nieruchomościami, bądź elementów umowy najmu obowiązku dostawy energii cieplnej do lokali mieszkalnych. Zgodnie z art.9 ust.5 cyt. ustawy o ochronie praw lokatorów w stosunkach najmu jeżeli właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego oprócz czynszu (podkr. Sądu) wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. Art. 2 ust.1 pkt 8 w/w ustawy stanowi zaś, że przez opłaty niezależne od właściciel należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii (w tym cieplnej), gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Również zawierane przez Zakład umowy najmu odrębnie określały wysokość czynszu najmu i pozostałych opłat, takich jak : ogrzewanie, dostarczanie wody, opłata za ścieki i za śmieci (k. 186-187 akt). Także w przypadku dostawy energii cieplnej do mieszkań właścicieli (wykupionych od Gminy) wchodzących w skład wspólnoty mieszkaniowej mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu. Nie do zaakceptowania jest bowiem prezentowany przez zakład pogląd, że dostarczanie wyprodukowanej przez siebie energii cieplnej właścicielom lokali, w sytuacji gdy Zakład na podstawie uchwały sprawuje zarząd nieruchomością wspólną mieści w zakresie przedmiotowym usługi "zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczonymi na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 70.32.11)", o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wydatki związane z utrzymaniem lokalu ponosi jego właściciel, jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Definiując pojęcie tej usługi, organ zasadnie posłużył się schematami klasyfikacyjnymi zawartymi w części III Polskiej Klasyfikacji Działalności, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 33, poz. 289). Załącznik ten zawiera objaśnienia dotyczące numeru klasyfikacyjnego 70.32.Z - podklasa "zarządzanie nieruchomościami na zlecenie", który obejmuje: - podejmowanie działań dla uzasadnionego inwestowania w nieruchomość; - obsługę nieruchomości i terenu ją otaczającego; - utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym; - kontrolę systemów ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji; - wykonywanie drobnych napraw. Jak dalej zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej definicja ta jest zgodna z rozumieniem "zarządzania nieruchomością", przyjętym na gruncie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Obowiązek dostarczania przez Zakład energii cieplnej do mieszkań nie wynikał także z uchwał dotyczących sposobu zarządu nieruchomością wspólną w sprawach: a) upoważnień dla Zarządcy; b) kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej (k.119-121 akt). Podkreślić należy, że dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy energii cieplnej nie ma znaczenia podnoszona przez Stronę okoliczność, że odbywało się to "po kosztach" i Zakład nic na tym nie zarabiał. Strona dokonywała odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 uptu, a to czy działała z zyskiem jest całkowicie indyferentne dla przedmiotowej regulacji podatkowej. Nie ma też żadnego znaczenia, że Strona nie jest zakładem energetycznym w rozumieniu Prawa energetycznego. Objęcie opodatkowaniem czynności dostarczania energii cieplnej powoduje, że Zakład ma możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tą czynnością. Zasadę te uwzględnił organ odwoławczy w swojej decyzji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy że dostawa wytworzonej przez siebie energii cieplnej do mieszkań na terenie Gminy W., nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz w § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.