I SA/Wr 793/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Anna Kuczyńska – Szczytkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2023 r. nr 0201-IOA.4103.5.2023.2 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności złożonego odwołania oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 lipca 2023 r. (nr 0201-IOA.4103.5.2023.2) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ II instancji), stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez A. G. (dalej: Skarżący, Strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku (dalej: NUS, Organ I instancji) z dnia 14 kwietnia 2023 r. (nr 0209-SPV.4103.37.2022), określającej prawidłową kwotę zwrotu za czerwiec 2019 r. i zobowiązanie podatkowe za miesiące od grudnia 2019 r. do lutego 2020 r. oraz umarzającą postępowanie za miesiące od lipca do listopada 2019 r. Z akt sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Organ I instancji przeprowadził w stosunku do Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 29 lutego 2020 r. Protokół kontroli został doręczony Skarżącemu 20 kwietnia 2022 r. W dniu 6 maja 2022 r. do NUS wpłynęło pełnomocnictwo szczególne PPS-1 do reprezentowania Skarżącego przez doradcę podatkowego M. S. (dalej: Pełnomocnik). Zakres pełnomocnictwa obejmował: "Reprezentowanie podatnika przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 29 lutego 2020 r." Ponadto Pełnomocnik złożył zastrzeżenia do ustaleń w protokole kontroli. Pismem, doręczonym na adres elektroniczny Pełnomocnika, NUS zawiadomił Stronę o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń kontroli podatkowej. Postanowieniem z 15 września 2022 r., wysłanym na adres Skarżącego i doręczonym mu w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2019 r. do lutego 2020 r. Pismem z 4 listopada 2022 r., doręczonym Skarżącemu 9 listopada 2022 r., NUS wezwał Stronę do udzielenia wyjaśnień w sprawie. W dniu 1 grudnia 2022 r. wpłynęła do Organu I instancji odpowiedź na ww. wezwanie, podpisana przez Pełnomocnika wraz z uwierzytelnionym pełnomocnictwem szczególnym PPS-1 do reprezentowania Skarżącego przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2019 r. do 29 lutego 2020 r. Pełnomocnik wskazał, że Skarżący już na etapie kontroli podatkowej udzielił mu pełnomocnictwa do reprezentowania go w sprawie. Podkreślił, w szczególności, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone Skarżącemu, z pominięciem Pełnomocnika. Wobec stanowiska NUS, kwestionującego złożone pełnomocnictwo, w dniu 18 stycznia 2023 r. Pełnomocnik ponownie przedłożył uwierzytelnione pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 do reprezentowania Skarżącego. Pismem z 25 stycznia 2023 r., NUS zwrócił się do Skarżącego o wskazanie, czy w toczącym się postępowaniu podatkowym będzie go reprezentował Pełnomocnik oraz poinformował o konieczności złożenia do akt sprawy odpisu pełnomocnictwa oraz dokonania opłaty skarbowej. Ponadto Organ I instancji podał, że w tej sprawie zostało skierowane do pełnomocnika pismo, w którym wyjaśnił, dlaczego nie może uznać pełnomocnictwa złożonego przed wszczęciem postępowania podatkowego. Z notatki służbowej z 13 lutego 2023 r., sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w Kłodzku z rozmowy telefonicznej ze Skarżącym wynika, że Strona wskazała, że ma prawnika i "nie wie dlaczego Urząd znowu do niego napisał". W dniu 8 lutego 2023 r. Pełnomocnik kolejny raz przedłożył uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa szczególnego. Postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania Organ I instancji wysłał na adres Skarżącego. Po rozpatrzeniu sprawy, NUS wydał w dniu 14 kwietnia 2023 r. decyzję, która została wysłana na adres Skarżącego. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżący – reprezentowany przez Pełnomocnika, zarzucił naruszenie: 1) art. 165 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Organ podatkowy, pomimo że Strona ustanowiła Pełnomocnika i pomimo że organ posiadał w dyspozycji pełnomocnictwo upoważniające do działania Pełnomocnika we wskazanej w pełnomocnictwie sprawie, nie doręczył postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego i zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie ustanowionemu Pełnomocnikowi; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 138a § 1 i art. 138e § 1 i § 4 O.p. oraz art. 145 § 1 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, że Pełnomocnik nie był umocowany do działania w imieniu Strony i obowiązany był na każdym etapie postępowania okazywać udzielone mu pełnomocnictwo; 3) art. 120, art. 121 § 1 O.p. i art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 422 ze zm., dalej: ustawa o KAS), polegające na błędnym przyjęciu, że Organ może żądać dostarczenia pełnomocnictwa, które jest w jego dyspozycji. Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o stwierdzenie, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., niedopuszczalności odwołania, gdyż wydana decyzja nie weszła do obrotu prawnego, nie wywołuje skutków prawnych i nie rozpoczął się bieg terminu do złożenia odwołania. Zaskarżonym postanowieniem z 20 lipca 2023 r., DIAS stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że od momentu wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego rozpoczęła się kolejna, odrębna od kontroli, sprawa. NUS nie mógł zatem uznać pełnomocnictwa złożonego przed wszczęciem postępowania podatkowego. Wskazuje na to przede wszystkim uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22. Ustanowienie Pełnomocnika w kontroli podatkowej nie wywołuje, zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że obejmuje ono umocowanie do reprezentowania Strony przez Pełnomocnika w obu tych postępowaniach. DIAS podkreślił przy tym, że istotne znaczenie ma to, że Strona złożyła do akt sprawy pełnomocnictwo na stosownym formularzu (data wpływu – 1 grudnia 2022 r.), umocowując do działania w jej imieniu doradcę podatkowego i zdaniem Organu II instancji, NUS nie miał podstaw, aby kwestionować umocowanie tego Pełnomocnika do działania w sprawie. Co istotniejsze, Strona na żadnym etapie postępowania nie negowała działań Pełnomocnika. W tej sytuacji brak jest podstaw do poddawania w wątpliwość zarówno istnienia umocowania, jak i dokumentu pełnomocnictwa w ogóle. W tym stanie rzeczy, w ocenie DIAS, Organ I instancji w sposób nieuprawniony pominął wolę mocodawcy o udzieleniu umocowania. Od dnia 1 grudnia 2022 r. wszelka korespondencja w sprawie winna być kierowana na adres elektroniczny Pełnomocnika. Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS wskazał, że załączenie pełnomocnictwa do akt po kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte w stosunku do Strony. Chcąc występować w postępowaniu podatkowym, Pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. W konsekwencji DIAS, za prawidłowe uznał doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania bezpośrednio Skarżącemu, na jego adres. Jednakże, jego zdaniem, nieprawidłowe było wysyłanie korespondencji po 1 grudnia 2022 r. na adres Skarżącego. W konsekwencji nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Dodał, że Organ, który wydał decyzję lub postanowienie, jest nimi związany od chwili doręczenia, o czym stanowi art. 212 oraz art. 219 O.p. Niedoręczenie decyzji lub postanowienia Stronie w sposób odpowiadający przepisom O.p., nie wywołuje skutku związania organu podatkowego wydaną decyzją lub postanowieniem. Brak doręczenia decyzji sprawia więc, iż nie może w ogóle rozpocząć się bieg terminu przewidzianego na wniesienie odwołania. Odwołanie wniesione w tych okolicznościach jest niedopuszczalne, brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja z dnia 14 kwietnia 2023 r. nie weszła skutecznie do obrotu prawnego), a organ odwoławczy zobowiązany jest na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzić, w formie postanowienia, niedopuszczalność odwołania. W skardze do Sądu administracyjnego, Strona – reprezentowana przez Pełnomocnika – zarzuciła naruszenie: 1) art. 165 § 4 O.p. w związku z art. 144 § 5 O.p. i art. 145 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że Organ podatkowy, pomimo że Strona ustanowiła pełnomocnika i pomimo że Organ posiadał w dyspozycji pełnomocnictwo upoważniające do działania pełnomocnika we wskazanej w pełnomocnictwie sprawie, mógł nie doręczyć postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie ustanowionemu pełnomocnikowi; w konsekwencji - wskutek braku doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego ustanowionemu pełnomocnikowi, nie doszło do zainicjowania w sposób zgodny z prawem postępowania podatkowego, a Organ I instancji nie mógł prowadzić postępowania podatkowego i wydać zaskarżonej decyzji oraz stosować przepisów prawa podatkowego, na które powołał się w wydanej decyzji; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 138a § 1, art. 138e § 1 i § 4, art.145 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy właściwe zastosował wskazane przepisy i przyjął, że pełnomocnik nie był umocowany do działania w imieniu podatnika i obowiązany był na każdym etapie postępowania okazywać udzielone mu pełnomocnictwo, podczas gdy pełnomocnik przedstawił organowi pełnomocnictwo, które było i jest w dyspozycji organu i które wywoływało skutki od jego wydania do odwołania. Organ podatkowy zgodnie z art. 138e § 4 i art. 138h O.p. powinien dołączyć posiadane pełnomocnictwo do akt wszczętego postępowania; 3) art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 45 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na błędnym przyjęciu, że Organ może żądać dostarczenia pełnomocnictwa, które jest w dyspozycji Organu, gdy z wyżej wymienionych przepisów wynika, że Organ nie może żądać dostarczenia dokumentów, które są w jego dyspozycji, a zgodnie z art. 138e § 4 i art. 138h O.p. organ podatkowy dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa szczególnego udzielonego na piśmie, które posiada w dyspozycji, co powoduje, że Pełnomocnik był uprawniony do otrzymania postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, a nie podatnik. Naruszenia opisane w pkt 1-3 miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zaskarżoną decyzję wydano, mimo że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, co spowodowało, że nie można było wydać zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie, Skarżący wniósł o: 1) przekazanie do jego wiadomości odpowiedzi na skargę udzieloną Sądowi, 2) uwzględnienie skargi i uznanie, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie doręczono ustanowionemu Pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co spowodowało pozbawienie Strony czynnego udział w postępowaniu i zaskarżona decyzja nie mogła być wydana, 3) skierowanie przedmiotowej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, 4) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym 17 zł opłaty od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a. Kwestią podnoszoną w sprawie przez Skarżącego, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do Sądu, była prawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego, wobec doręczenia postanowienia w tym przedmiocie Stronie, a nie Pełnomocnikowi oraz dopuszczalność żądania przez Organ złożenia pełnomocnictwa na kolejnych etapach postępowania, kiedy zostało ono już złożone na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustanowienie pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które w myśl art. 138a § 2 O.p. może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z art. 138d § 1 O.p. uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych dotyczących mocodawcy. Pełnomocnictwo to jest zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (także jego zmiany, odwołanie), prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w sprawach objętych pełnomocnictwem organ podatkowy uwzględnia fakt działania strony przez pełnomocnika (art. 138d § 4 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne natomiast, zgodnie z art. 138e § 1 O.p. upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie, należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 O.p.). W sprawie, Skarżący nie ustanowił pełnomocnika ogólnego. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), "1. Użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p.". W uzasadnieniu uchwały NSA, rozważając i rozstrzygając kwestię skutków procesowych związanych ze złożeniem pełnomocnictwa szczególnego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, stwierdził że użyty w art. 138e § 1 O.p., statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego, zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Przepis art. 138e § 1 O.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w zakresie całego okresu rozliczeniowego. NSA zwrócił przy tym uwagę, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Ponadto, w uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wskazał, że nie ma możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja - pełnomocnictwo ogólne. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w powołanej uchwale wyraźnie i wprost wskazano w pkt 2, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone, czy to w postępowaniu kontrolnym, czy też po jego zakończeniu na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, konieczne jest, stosownie do art. 138e § 3 O.p., jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym. Należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów ma moc ogólnie wiążącą. Oznacza to, że stanowisko zajęte w powołanej uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zgodnie z powyższym, Sąd - nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - jest nią związany. Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionej argumentacji, należy zatem wskazać, że złożenie pełnomocnictwa szczególnego na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli nie mogło wywołać skutków procesowych w prowadzonym następczo postępowaniu podatkowym. Zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w ww. uchwale należało bowiem przyjąć, że art. 138e O.p., mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Złożenie zatem pełnomocnictwa przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli nie stanowiło zgłoszenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Wymóg dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiany, niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu (por. także wyrok NSA: z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 471/22, z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 1027/21, z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 567/20 - CBOSA). Ponadto, w świetle tez przywołanej powyżej uchwały oraz jej uzasadnienia nie można przyjąć, aby organ podatkowy mając wiedzę o istnieniu pełnomocnictwa złożonego na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej był zobligowany do sporządzenia jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy podatkowej, jeszcze przed lub w chwili wydawania postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe. Obowiązek taki nie wynika ze wskazanego przez Skarżącego art. 45 ust. 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym, organ KAS nie może żądać dokumentów i informacji, do których ma dostęp. Jeżeli wolą strony jest, aby w konkretnym postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik, to konieczna jest jej inicjatywa polegająca nie tylko na udzieleniu pełnomocnictwa, lecz także konieczne jest jego złożenie do akt sprawy, o czym stanowi art. 138e § 3 O.p. W konsekwencji, Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 138a § 1, art. 138e § 1 i 4 O.p., art. 138i § 2 w związku z art. 145 § 1 i § 2 O.p. i 144 § 5 O.p. oraz art. 165 § 4 O.p. w zakresie w jakim Organ I instancji doręczył Skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. NUS w sposób uprawniony powiadomił o wszczęciu postępowania podatkowego wyłącznie Skarżącego. Ponadto, w postanowieniu tym, stosownie do unormowania wynikającego z art. 121 § 2 O.p., powiadomił Skarżącego o zasadach reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym. Tym samym nie można stwierdzić też naruszenia art. 120 O.p. i art.121 § 1 O.p. Zgodzić należy się przy tym z DIAS, że od daty złożenia w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwa szczególnego, tj. od 1 grudnia 2022 r., umocowującego do działania w imieniu Skarżącego doradcę podatkowego, Strona była reprezentowana przez Pełnomocnika. NUS nie miał podstaw, aby kwestionować to umocowanie i wielokrotnie wzywać do złożenia pełnomocnictwa. Fakt, że był to ten sam druk, który został wcześniej złożony na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, a następnie jako uwierzytelniona kopia na etapie postępowania podatkowego, nie miał znaczenia dla oceny jego skuteczności. Zakres umocowania dotyczył bowiem także prowadzonego postępowania podatkowego i nie było podstaw do jego kwestionowania. Zasadnie także podkreślił DIAS, że Strona na żadnym etapie postępowania nie negowała działań Pełnomocnika. W konsekwencji, od dnia 1 grudnia 2022 r. wszelka korespondencja w prowadzonym postępowaniu podatkowym winna być kierowana na adres elektroniczny Pełnomocnika. Decyzja Organu I instancji został wysłana natomiast na adres Skarżącego, przez co NUS naruszył art. 145 § 2 O.p. Tym samym rozstrzygnięcie wydane w I instancji nie może być uznane za doręczone prawidłowo, a decyzja wysłana na adres Strony, z pominięciem pełnomocnika, nie weszła do obrotu prawnego. Zgodnie art. 223 § 1 i § 2 pkt 1) O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wniesienie odwołania przed doręczeniem decyzji, a zatem przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa więc moment, w którym decyzja wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia decyzji stronie. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym (zob. Babiarz Stefan i in., Komentarz do art. 212 Ordynacji podatkowej, Wydania XII, Lex 2024). Od chwili doręczenia decyzji, jak to wynika z art. 223 § 2 pkt 1) O.p., rozpoczyna biec termin do wniesienia odwołania. Stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 1) O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne (art. 228 § 2). W orzecznictwie podkreśla się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przesłanek o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Do przesłanek o charakterze przedmiotowym zalicza się m.in. wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. IV SA/Gl 24/18, CBOSA). W konsekwencji, DIAS zaskarżonym postanowieniem, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1) O.p., prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego od decyzji, która nie została doręczona Pełnomocnikowi. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.