I SA/Wr 794/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2005 r. sprawy ze skargi A spółka cywilna - R. M., M. M., U. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz R. M., M. M. i U. M. solidarnie kwotę 1.571,20 (tysiąc pięćset siedemdziesiąt jeden i 20/100) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił spółce cywilnej A w L. w osobach R.M., M. M., A. M. i U. M. - zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r., a także dokonał za te miesiące sankcyjnego wymiaru podatku. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że podejmując od dnia [...] wykonywanie działalności gospodarczej spółka złożyła wobec Urzędu Skarbowego w L. oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Stwierdził dalej organ, że działalność spółki kontynuowana w latach następnych, polegała na udzielaniu osobom fizycznym pożyczek pod zastaw rzeczy w zamian za umówiona prowizję, stanowiącą wartość spłacanych następnie przez pożyczkobiorcę odsetek. Według organu skarbowego działalność lombardów zaliczana jest do grupowania 65-67 Klasyfikacji Wyrobów i Usług, obejmującego usługi pośrednictwa finansowego, a to z kolei powoduje, że spółka zaliczona jest do podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takich podatników, dla potrzeb określenia przesłanek korzystania ze zwolnienia podmiotowego, należy uwzględnić 30-krotność kwoty prowizji, tak jak to wynika z art. 14 ust. 4 pkt 2 wskazanej ustawy podatkowej. Na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalono, że prowizja od udzielonych pożyczek pod zastaw wyniosła w okresie od [...] do dnia [...] - [...], zaś w 1999 r. - [...]. Uwzględniając 30-krotność prowizji, stwierdził organ, że uprawniający do zwolnienia limit sprzedaży usług przekroczony został w dniu [...], zaś nadwyżka ponad sprzedaż zwolnioną wyniosła w lipcu [...], co oznaczało, że opodatkowaniu podlegała wskazana kwota nadwyżki, jak również prowizja uzyskiwana w następnych okresach rozliczeniowych, w tym w poszczególnych miesiącach 2000 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zatem zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r., przyjmując za podstawę wartość prowizji pomniejszonej o kwotę należnego podatku od towarów i usług, a także na podstawie art. 27 ust. 8 pkt 2 ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. Nie godząc się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie zarzucając, że organ wadliwie przyjął, iż udzielanie pożyczek zalicza się do usług wymienionych w art. 16 ust. 1 Sygn. akt I SA/Wr 794/04 pkt 2 ustawy. Według odwołującej spółki pośrednictwo polega na działaniu w interesie i na rzecz osoby trzeciej, podczas gdy w umowie lombardowej występują jedynie dwie strony: pożyczkodawca i pożyczkobiorca. Również wynagrodzenia za udzielenie pożyczki nie można nazwać prowizją ponieważ należność w tym wypadku stanowią umówione odsetki. Odwołanie się w treści art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy do "usług o podobnym charakterze" powoduje, że należy tu odnieść jedynie takie usługi, które odznaczają się cechami, charakterem i celem zbliżonymi do usług wprost tam wymienionych, to jest usług maklerskich, zarządzania funduszami powierniczymi, komisu, zlecenia, agencji, czy pośrednictwa. Przy umowie lombardowej nie ma działania na rzecz osoby trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, ze w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy wprost jest mowa o podatnikach świadczących usługi pośrednictwa, zaś usługi lombardów ujęte są w sekcji J 65-67 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, obejmującej usługi pośrednictwa finansowego. Wskazał także organ, że w Objaśnieniach do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r., w pkt 14 Objaśnień jednoznacznie określono przychody z działalności lombardowej jako prowizję stanowiącą wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek. Stwierdził również organ II instancji, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług przesądzające znaczenie mają klasyfikacje statystyczne, czemu odpowiada pojęcie usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy, nie zaś regulacja cywilnoprawna i literalne brzmienie słów "usługi pośrednictwa". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że wynagrodzenie (odsetki) za udzielanie pożyczek pod zastaw jest pośrednictwem, a także naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie prowadzącego lombard jest prowizją w rozumieniu tego przepisu. Wskazała tez spółka na naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona ponownie wskazała, że cechą charakterystyczną usług wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 2 jest wykonywanie czynności na cudzy rachunek, gdy tymczasem działalność lombardu jest wykonywana we własnym imieniu i na własną rzecz. Wobec istniejących wątpliwości organ nie powinien rozstrzygać spornej kwestii w sposób niekorzystny dla podatnika. Obowiązek podatkowy wynika z ustaw, stąd opodatkowanie lombardu nie może być wywodzone z objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz klasyfikacji statystycznej. Domagała się spółka uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. U podłoża wymiaru podatkowego legło zapatrywanie organów skarbowych, że działalność lombardu jest działalnością o jakiej mowa w art. 16 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaś spółka cywilna A należy do kręgu podmiotów wskazanych w treści ust. 1 pkt 2 tego artykułu. Według organów uzasadnienie takiego stanowiska stanowiły dwie okoliczności, a mianowicie, że wynagrodzenie spółki z tytułu udzielanych pożyczek stanowiła prowizja, jak również, że działalność lombardową zalicza się do grupowania 65-67 Klasyfikacji Wyrobów i Usług, obejmującego usługi pośrednictwa finansowego. Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi: dla zleceniodawcy lub komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku (pkt 1), natomiast dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami powierniczymi, agenta, zleceniobiorcy, komisanta lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku (pkt 2). Według definicji słownikowej "prowizja" oznacza procentowe wynagrodzenie za pośrednictwo w jakiejś transakcji handlowej (Słownik języka polskiego, t. II, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979 r.). O ile zatem w potocznym znaczeniu "prowizja" rozumiana jest jako wynagrodzenie za pośrednictwo w transakcji, to określenie przez strony konkretnej umowy wynagrodzenia prowizyjnego nie przesądza, że umowa taka, z tego tylko powodu, nosi znamiona pośrednictwa. Zwraca na to uwagę również ustawodawca podatkowy, który określając podstawę obliczenia podatku w odniesieniu do podatników wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 2, nakazuje za punkt wyjścia przyjąć prowizję lub inne postacie Sygn. akt I SA/Wr 794/04 wynagrodzenia (podkreślenie autora uzasadnienia). Wynika stąd zatem, że kryterium według którego dokonuje się kwalifikacji tych podmiotów nie jest wynagrodzenie prowizyjne. Ilustrując przedstawione tu stanowisko odwołać się można do przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących wynagrodzenia agenta. Stosownie art. 7581 § 1 K.c., jeżeli sposób wynagrodzenia nie został w umowie określony, agentowi należy się prowizja. Z kolei według § 2, prowizją jest wynagrodzenie, którego wysokość zależy od liczby lub wartości zawartych umów. Jak z tego wynika, wynagrodzenie agenta może ale nie musi przybrać postaci prowizji. Tymczasem agent jest podmiotem, którego dotyczy omawiany przepis ustawy podatkowej i to niezależnie od charakteru przypadającego mu wynagrodzenia. Przedstawiona przed chwilą konstatacja nakazywała z kolei poszukiwać zakresu przedmiotowego art. 16 ust. 1 pkt 2 za pomocą innego kryterium niż nazwa, czy charakter określonego przez strony umowy wynagrodzenia. Należy zatem zwrócić uwagę, że w treści art. 16 ust. 1 ustawodawca wymienił określone z nazwy czynności, takie jak: maklerskie, czynności wynikające z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu, zaś obok nich wskazał na czynności wynikające z innych usług o podobnym charakterze. Widać stąd, że kryterium, według którego należy ustalać przynależność rodzajów działalności do wskazanego przed chwilą zakresu, jest podobny charakter usług do tych, które w sposób przykładowy wymienione zostały w przepisie ustawy podatkowej. Trzeba przeto stwierdzić, że podobieństwo to nie tylko stanowi podstawę do określenia, które nie nazwane wprost usługi objęte są zakresem przedmiotowym art. 16 ustawy, ale też - jest wskazówką interpretacyjną, przy pomocy której należy określać charakter czynności, które wprawdzie wskazane zostały z nazwy, lecz nie mają bezpośredniego, ogólnego wzorca w prawie stanowionym, co dotyczy zwłaszcza pośrednictwa. Należy w tym miejscu odnotować, że przepisy szczególne zawierają odpowiednią regulację wyłącznie w odniesieniu do niektórych rodzajów pośrednictwa (np. ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym - Dz. U. Nr 24, poz. 1154 ze zm., czy w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami - ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.). Biorąc zatem za podstawę unormowania dotyczące działalności maklerskiej (maklera morskiego - ustawa z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski - Dz. U. Nr 138, poz. 1545 ze zm., jak również maklera papierów wartościowych - ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 ze Sygn. akt I SA/Wr 794/04 zm.), zarządzania funduszami powierniczymi (uchylona obecnie ustawa z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych - Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.), jak również uregulowania odnoszące się do umowy agencyjnej, zlecenia i komisu (Kodeks cywilny), należy stwierdzić, że wspólną cechą tych rodzajów działalności jest działanie na rachunek lub również w imieniu zlecającego. Oznacza to, że wymieniając w jednym rzędzie także pośrednictwo, ustawodawca podatkowy nawiązywał do pośrednictwa jako czynności podejmowanych w sferze interesu powierzającego. W zgodzie z tym stwierdzeniem pozostają wskazane powyżej regulacje odnoszące się do pośrednictwa ubezpieczeniowego i w obrocie nieruchomościami. Według art. 180 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami polega na zawodowym wykonywaniu czynności zmierzających do zawarcia umów: nabycia lub zbycia praw do nieruchomości (pkt 1), nabycia lub zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (pkt 2) oraz najmu lub dzierżawy nieruchomości (pkt 3). Z kolei pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje wskazane w przywołanej powyżej ustawie z dnia 22 maja 2003 r. czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (art. 4 pkt 1 ustawy), albo też w imieniu lub na rzecz podmiotu szukającego ochrony ubezpieczeniowej (art. 4 pkt 2). Organy podatkowe uznały, że działalność spółki cywilnej A , polegająca na odpłatnym udzielaniu pożyczek, jest pośrednictwem także z tego powodu (obok prowizyjnego charakteru wynagrodzenia), że działalność lombardów wymieniona została w sekcji "J" Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zatytułowanej "Usługi pośrednictwa finansowego". Trzeba zatem stwierdzić, że z dokonanej powyżej wykładni art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że przesądzające znaczenie dla kwalifikacji działalności do zakresu przedmiotowego tego przepisu, ma charakter podejmowanych czynności, nie zaś nazwa grupowania statystycznego. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że według poprzednio obowiązującej Klasyfikacji Usług działalność lombardów zaliczana była do gałęzi 94 - "Usługi finansowe". Nie sposób uznać, że zmiana nazewnictwa odpowiednich grupowań statystycznych (samych klasyfikacji) wywołała skutek w zakresie charakteru czynności wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Tymczasem, jak to już było podnoszone, ustawodawca w treści tego przepisu wskazuje Sygn. akt I SA/Wr 794/04 z nazwy oraz poprzez podobieństwo takie usługi, których wspólnym mianownikiem jest działanie w interesie innego podmiotu. O tym zaś nie może przesądzać nazwa zestawienia statystycznego, lecz określona normatywnie lub przyjęta i powtarzana w praktyce - treść praw i obowiązków stron tego rodzaju umów. Nie miał racji Dyrektor Izby Skarbowej, gdy dla uzasadnienia swojego stanowiska odwoływał się do brzmienia art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, według którego usługami w rozumieniu dalszych przepisów są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepis o statystyce państwowej. W odróżnieniu bowiem od szeregu innych przepisów, akurat w treści art. 16 ustawy normodwca nie odwołał się do klasyfikacji statystycznych, na przykład poprzez wskazanie symboli i pozycji usług w systematyce statystycznej, tak jak to uczynił w załącznikach do ustawy. Zamiast tego wskazał inne niż statystyczne kryterium, służące określeniu usług, objętych zakresem przedmiotowym tego przepisu (art. 16 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Należy jeszcze stwierdzić, że dla przedstawionego powyżej stanowiska nie ma znaczenia, że w działalności lombardowej występują określone sposoby zabezpieczenia roszczeń pożyczkodawcy, albowiem także w tym kontekście nie można uznać działalności lombardu za podejmowaną w obszarze interesu pożyczkobiorcy według przedstawionego powyżej znaczenia. W konsekwencji należało stwierdzić, że działalność lombardu nie jest działalnością, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, a zatem do podatników świadczących w tym zakresie usługi, nie ma zastosowania art. 14 ust. 4 pkt 2 ustawy, nakazujący, dla określenia obrotu stanowiącego podstawę oceny zwolnienia od podatku, przyjmować 30-krotność kwoty prowizji lub innych postaci wynagrodzenia. Mając zatem na uwadze wskazane powyżej powody uznać należało, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 16 ust. 1 i art. 14 ust. 4 pkt 2, a także art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie wykonania zaskarżonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego znalazło oparcie w treści art. 200.