I SA/Wr 800/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 i 2014 i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako Organ odwoławczy, Organ II instancji, DIAS) z [...] czerwca 2018 r. nr [...], którą w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800), została uchylona w całości decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. P. (Organ I instancji, NUS) z [...] marca 2018 r. nr [...] określająca K. S. (Podatnik, Strona skarżąca, Skarżący) przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 13.000,00 zł i za 2014 r. w wysokości 69.625,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji przez Organ I instancji w kwotach odpowiednio: 4.176,00 zł i 16.161,00 zł oraz orzekająca o zabezpieczeniu na majątku Podatnika określonych w przybliżeniu kwot zobowiązań i odsetek. Podstawą zaskarżonej decyzji kasatoryjnej jest zdaniem Organu odwoławczego brak przeprowadzenia przez Organ I instancji postępowania celem którego byłaby ocena możliwości wyegzekwowania zobowiązania podatkowego z majątku Podatnika. Nie została zatem uprawdopodobniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. DIAS wskazał, że brak postępowania dowodowego w zakresie oceny sytuacji materialnej i finansowej Skarżącej nie jest możliwy do naprawienia w postępowaniu odwoławczym, bowiem przekracza zakres dozwolonego w II instancji postępowania dowodowego. Organ odwoławczy uznał również, że z uwagi na kasatoryjny charakter rozstrzygnięcia nie odniesie się do zarzutów zawartych w odwołaniu. W złożonej na rozstrzygnięcie Organu odwoławczego skardze Podatnik jakkolwiek podzielił pogląd Organu II instancji, co do braku materiału dowodowego uzasadniającego dokonanie zabezpieczenia to jednak podkreślił, że w odwołaniu kwestionował w ogóle fakt prowadzenia kontroli podatkowej, z uwagi na brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli jak również brak powiadomienia o przyczynach wszczęcia kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. Strona skarżąca zarzuciła organowi wytworzenie dokumentu potwierdzającego powiadomienie o przyczynach wszczęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, którego treść jest niezgodna z prawda. Skuteczność wszczęcia kontroli była podważana przez Skarżącą również z uwagi na treść upoważnienia o przeprowadzeniu kontroli, której elementy w zakresie określenia terminu zakończenia kontroli były oznaczone w sposób wadliwy, co dyskwalifikuje taki dokument jako podstawę do prowadzenia kontroli. Z przytoczonych względów w opinii Strony skarżącej, z uwagi na brak kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie mogła zostać wydana decyzja o zabezpieczeniu, a organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. Strona skarżąca wniosła również o zasądzenie na Jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i odniósł się do zagadnień związanych z legalnością kontroli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że właściwy w postępowaniu odwoławczym organ nie może rozpatrzyć merytorycznie sprawy lecz obowiązany jest przekazać ją do ponownego rozpoznania organowi I instancji, gdy stosownie do art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm.) – dalej jako o.p. rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Sądu taka przesłanka zaistniała w realiach niniejszej sprawy, bowiem analiza akt i treści decyzji NUS prowadzi do wniosku, iż organ ten nie przeprowadził właściwie żadnego postępowania w przedmiocie ustalenia czy zachodzą przesłanki zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 o.p. - ograniczając się właściwie jedynie do skopiowania treści protokołu kontroli podatkowej. Podzielić zatem należy stanowisko DIAS, iż chcąc merytorycznie rozpoznać sprawę, musiałby On przeprowadzić całe postępowanie dowodowe w postępowaniu odwoławczym, czego zabrania mu wspomniany art. 233 § 2 o.p. Istotnym jest również to, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia a postępowanie wymiarowe, postępowanie kontrolne, czy też kontrola podatkowa (a obecni celno-skarbowa) to postępowania odrębne – każde z wymienionych. Celem postępowania zabezpieczającego jest ochrona interesów wierzyciela w przypadku wystąpienia przesłanek z art. 33 § 1 o.p., których w tzw. postępowaniu wymiarowym (podatkowym/kontrolnym) nie bada się, bo nie są one jego istotą. Z drugiej strony w postępowaniu zabezpieczającym nie ustala się rzeczywistego wymiaru podatku, gdyż jest to domena postępowania wymiarowego. Słuszność ustaleń Organu odwoławczego o braku postępowania dowodowego potwierdza również sama Strona skarżąca stwierdzając, że Organ I instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu nie posiadał materiału dowodowego wskazującego na przesłanki uprawniające do dokonania zabezpieczenia. Odnosząc się natomiast do zarzutów Podatnika, w których podnosi wady postępowania w postaci: braku zawiadomienia Strony skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli, braku poinformowania o przyczynach wszczęcia kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, czy też niewłaściwej treści upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, Sąd musi mieć na uwadze wskazaną już odrębność postępowania w przedmiocie zabezpieczenia (niniejsza sprawa) od postępowania w toku, którego to postępowanie zabezpieczające jest wszczynane. Konsekwencją owej odrębności jest brak możliwości weryfikowania w ramach postępowania administracyjnego w przedmiocie zabezpieczenia, działań organu podejmowanych w postępowaniu podatkowym, kontrolnym, czy też kontroli podatkowej (celno-skarbowej). W ramach odrębnych postępowań Strona skarżąca ma prawo wykazywać wadliwość czynności organu podejmowanych w tych postępowaniach (przykładowo: prawo zgłaszania zastrzeżeń do protokołu kontroli), ma również prawo poddawania kontroli sądowoadministracyjnej zapadłych w poszczególnych sprawach (postępowaniach) rozstrzygnięć , przy czym stosownie do przepisu art. 134 p.p.s.a. dokonujący takiej kontroli sąd nie może wykraczać poza granice danej sprawy (postępowania). Tu zauważyć wypada, że Strona skarżąca korzystała już z kontroli sądowoadministracyjnej aktu podjętego w ramach kontroli podatkowej, której legalność zainicjowania obecnie stara się zwalczać. Mianowicie w toku wszczętej przez NUS kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Stronę skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 i 2014, wobec żądania Podatnika wglądu w akta sprawy Organ I instancji postanowieniem odmówił Stronie skarżącej możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt kontroli. Postanowienie to Skarżąca podważała w toku instancyjnym (składając zażalenie), a następnie na rozstrzygnięcie II instancji złożyła skargę do tut. Sądu, która została rozstrzygnięta wyrokiem z 8 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 1563/16. Od wspomnianego wyroku tut. Sądu Skarga kasacyjna Podatnika została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 2480/17). Niewątpliwie więc dokonywana była kontrola legalności działania NUS w ramach wszczętej i prowadzonej kontroli podatkowej, która z kolei umożliwiała NUS uruchomienie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia i wydanie skarżona decyzji. Zauważyć należy, że w swej treści oba wymienione wyroki wskazują na wszczęcie i trwanie kwestionowanej przez Stronę skarżącą kontroli, a jako że są to orzeczenia prawomocne to Sąd w obecnym składzie, w oparciu o art. 170 p.p.s.a. odnośnie ustaleń o wszczęciu i prowadzeniu wobec Strony skarżącej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 i 2014 r. jest związany. Jeszcze raz należy przy tym podkreślić, że postępowanie w zakresie przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 o.p. nie jest specjalnym trybem kontroli legalności postępowań: podatkowego i kontrolnego czy też kontroli podatkowej (celno-skarbowej). Poza powyższym, Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zauważył, że w jej treści DIAS nie odniósł się do zarzutów odwołania związanych z kontrolą podatkową. Jakkolwiek takie zaniechanie mogłoby zostać uznane za naruszenie wymogów uzasadnienia decyzji, o których mowa w art. 210 § 4 o.p., jednakże naruszenie to pozbawione jest wpływu na wynika sprawy z uwagi na odrębność postępowania w przedmiocie zabezpieczenia i kontroli podatkowej. Wskazać zaś należy, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi, że tylko naruszenie przepisów postępowania - takim przepisem jest art. 210 § 4 o.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia obarczonego taka wadą. Jak wskazuje się w orzecznictwie: "... podstawą uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji nie jest jakiekolwiek uchybienie przepisom postępowania. Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozumując przeciwnie, gdy sąd nie stwierdzi jakichkolwiek naruszeń prawa, albo wprawdzie stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jednakże nie mającego istotnego wpływu na wynik sprawy, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji (lub postanowienia)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.09.2018 r., sygn. akt I FSK 1698/16 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) W rozpatrywanej zaś sprawie cechy "istotnego wpływu na wynik sprawy" wada skarżonej decyzji nie posiada, bowiem uchylenie jej nie wyeliminowałoby braku postępowania dowodowego Organu I instancji. Po uchyleniu aktu DIAS z 11 czerwca 2018 r. wobec wskazanej wady mogłaby zostać wydane wyłącznie rozstrzygnięcie ponownie oparte na art. 233 § 2 o.p. Mając na uwadze wskazane względy i wobec braku naruszenia przepisów w sposób o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę jako bezzasadną.