I FSK 1698/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1096/15 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1096/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o przepisy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją, podjętą w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w dniu 30 czerwca 2015 r. Organ pierwszej instancji stwierdził między innymi, że P. S. z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - u.p.t.u.) dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. w R. na specjalistyczne usługi budowlane, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych (kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. Dalej: "O.p.") . Ponadto organ odwoławczy tak samo uznał, że wystawca faktur na rzecz strony, spółka B., przedmiotowych usług nie wykonywała, czy to samodzielnie, czy też przy pomocy podwykonawców, jak F. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. Wymienione podmioty brały udział w oszustwach podatkowych polegających na wystawianiu pustych faktur. Z tego powodu nie było podstaw do odliczenia podatku wskazanego w treści fikcyjnych faktur. Organ powołał się między innymi na decyzję wydaną w stosunku do B. sp. z o. o. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podmioty wskazywane jako podwykonawcy także zajmowały się wystawianiem tzw. "pustych" faktur VAT, na co wskazywała decyzja w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podjęta względem I. sp. z o. o. oraz ustalenia organów podatkowych dotyczące działalności spółek B. oraz F. Z materiałów uzyskanych z postępowania karnego wynikało, że K. C. jako zarządzającemu sp. z o. o. B. postawiono zarzuty, że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do października 2010 r. brał udział wraz z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających między innymi na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego. Organ zwrócił uwagę na brak wiedzy skarżącego odnośnie okoliczności wykonywania robót, jakie zostały objęte podważonymi fakturami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. S. zarzucił, że stan faktyczny ustalony został nieprawidłowo, przede wszystkim w wyniku zaniechania obowiązku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż faktury firmy B. nie odzwierciedlały rzeczywistych robót budowlanych. Ustalenia te potwierdzają także okoliczności dotyczące zachowania skarżącego, który nie miał orientacji odnośnie osób faktycznie wykonujących prace oraz dokonywał płatności do rąk nieznanych bliżej osób. W stosunku do wystawcy faktur - spółki B. , podjęta została decyzja w trybie art. 108 ust 1 u.p.t.u. stwierdzająca ich (faktur) fikcyjny charakter. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego, a w szczególności powtarzania dowodów z przesłuchania świadków i poszukiwania w nieskończoność możliwości przesłuchania świadków, którzy nie stawiali się na wezwania. Brak było także podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, która potencjalnie mogłaby świadczyć o tym, że jakieś usługi zostały wykonane na rzecz skarżącego przez bliżej nieokreślone podmioty. Skoro sporna decyzja nie została wydana dla skarżącego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to znaczy, że organy nie kwestionowały wykonania przez skarżącego specjalistycznych usług, o których mowa w wystawionych przez niego fakturach VAT. Na powyższy wyrok, działając za pośrednictwem pełnomocnika, P. S. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę kasacyjną skarżący powołał naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., pomimo iż narusza art. 180, art. 181 w związku z art. 82 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 182 § 1 pkt 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 O.p. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił w postanowieniu z dnia 12 października 2015 r. przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, które miały być przeprowadzone dla wykazania tezy przeciwnej do stanowiska organu. Bezzasadnie (we wskazanym postanowieniu) organ przyjął, iż nie ma uprawnień do przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem jest wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu danych zawartych w aktach innych podmiotów. Ponadto przy ocenie celowości wezwania świadka na przesłuchanie nie można było uwzględniać jego niestawiennictwa w przeszłości, jak również należało skorzystać ze środków dyscyplinujących świadków w postaci nałożenia kary porządkowej. Organ błędnie ocenił, że dowód z biegłego nie zmierza do ustalenia, kto wykonywał prace udokumentowane spornymi fakturami, gdyż wykluczenie danego podmiotu z kręgu osób mogących je wykonać, zmierza ostatecznie (poprzez eliminację) do tego ustalenia. Niesłusznie założył organ, że świadek K. T. nie będzie posiadał określonej wiedzy, gdyż wniosek tego rodzaju można postawić po przesłuchania świadka. Pominięcie wniosków dowodowych strony doprowadziło do sytuacji, że organ dysponował jedynie częścią materiału dowodowego, który nie pozwalał na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych. Podniesiono także, że Sąd pierwszej instancji, jedynie lakonicznie odniósł się do kwestii odmowy przez organ przeprowadzenia dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż była nieuzasadniona. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem, jak zaznaczono, prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że skarżący formułując zarzut nieprawidłowego działania Sądu pierwszej instancji w postaci nieuwzględnienia wniesionej skargi na decyzję organu podatkowego, winien wskazać na naruszenie art. 151 p.p.s.a., który został przez Sąd pierwszej instancji zastosowany i który stanowił podstawę oddalenia skargi. Skarżący nie wskazał takiego naruszenia prawa. Jednakże tego rodzaju nieprawidłowość w sformułowaniu podstawy kasacyjnej nie wyklucza, co do zasady, konieczności oceny naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez wnoszącego skargę kasacyjną, za czym przemawiają wnioski wypływające z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. Z treści uzasadnienia zarzutu kasacyjnego, którego zasadnicze tezy zostały powyżej przytoczone wynika, że naruszenia prawa strona upatruje w uchybieniach procesowych organu podatkowego, których nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Chodzi o uchybienia w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Podkreślić jednak trzeba wyraźnie, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia w art. 191 O.p. To zaś oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany po myśli art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie był uprawniony do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie naruszono wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji wiążące było to, co przyjął Sąd pierwszej instancji, aprobując dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów, z której wynikało, że faktury wystawione przez spółkę B., z których podatek naliczony skarżąca wykorzystała do obniżenia jej podatku należnego - miały fikcyjny charakter. Powyżej juz zaznaczono, że zasadność oceny zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania zależy od tego, czy określone uchybienie procesowe, nawet jeżeli faktycznie zaistniało, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tego rodzaju argumentację powinien przeprowadzić, skarżący, jednakże obowiązkowi temu nie sprostał. W treści skargi kasacyjnej nie można się doszukać wywodu pokazującego, dlaczego zarzucane wadliwości w działaniu organu (których miałby nie zauważyć Sąd pierwszej instancji) mogłyby mieć przełożenie w stopniu istotnym na wynik sprawy. Samo nieprzeprowadzenie dowodu nie musi oznaczać takiego kwalifikowanego uchybienia procesowego. Należy przypomnieć, że podstawą uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji nie jest jakiekolwiek uchybienie przepisom postępowania. Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozumując przeciwnie, gdy sąd nie stwierdzi jakichkolwiek naruszeń prawa, albo wprawdzie stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jednakże nie mającego istotnego wpływu na wynik sprawy, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji (lub postanowienia). Skarżący zatem, zamierzając wywiązać się z obowiązku odpowiedniego sformułowania (i uzasadnienia) zarzutu kasacyjnego winien wykazać, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie, bez konkretnie wskazanych uchybień lub zaniedbań (gdyby ich nie było), mogłoby doprowadzić do ustaleń faktycznych, w następstwie których mogło dojść do innego rozstrzygnięcia sprawy. Wywód tego rodzaju powinien stanowić element uzasadnienia skargi kasacyjnej i nie może być zastępowany poprzez wyraźne bądź dorozumiane odesłanie do pism i stanowisk formułowanych w postępowaniu podatkowym. Należy przeto stwierdzić, że skarżący nie wykazał, ażeby zarzucane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik, sprawy. Jego uwagi w tym zakresie mają charakter ogólnikowy i stanowią w istocie jedynie polemikę z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Trzeba przypomnieć, że w postanowieniu z dnia 12 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenie szeregu czynności: uzyskania informacji pochodzących od banków, zwrócenia się do odpowiednich starostw lub wydziałów komunikacji, powołania biegłego z zakresu budownictwa, przesłuchania wspólników B. sp. z o.o., przesłuchania prezesa zarządu F. sp. z o.o. oraz przesłuchania K. T. W treści skargi kasacyjnej, w odniesieniu do odmowy przesłuchania osób w charakterze świadków, skarżący konkretnie odniósł się jedynie do odmowy przesłuchania K. T. podnosząc, że organ dowolnie uznał, iż nie ma sensu wyzwać go na świadka ponieważ nie może pamiętać, czy samochody, którymi rozwoził towar, były do tego przystosowane. Skarżący zaznaczył, że takiego wniosku nie można wywieść, dopóty sam K. T. tego nie stwierdzi. Otóż nie da się na tej podstawie uznać, że przesłuchanie K. T. mogło mieć wpływ istotny na wynik sprawy, a w konsekwencji zaniechanie przesłuchania miało charakter kwalifikowany, uzasadniający uchylenie decyzji podatkowej. Należy odnotować, że K. T. (pracownik firmy B.) był przesłuchany w dniu 10 września 2014 r., a protokół przesłuchania świadka znajduje się w aktach sprawy. Spośród miejsc, w których – jak twierdził – brał udział w wykonywaniu robót, nie wymienił miejscowości, gdzie miały być wykonywane prace według podważonych przez organy faktur (O., M.). Zeznał także, że przewoził materiały budowlane fiatem dukato koloru białego, ale pamięta tylko przeprowadzkę firmy B. z budynku A. do "żółtego budynku" na ulicy P. W świetle tego, zagadnienie sygnalizowane przez skarżącego, a mianowicie przystosowanie samochodu wykorzystywanego przez K. T. do przewozu określonych materiałów, nie jawi się jako istotne dla wyniku sprawy. Tym bardziej nie sposób uznać, że zaniechanie przesłuchania pozostałych osób mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro skarżący nie wyłuszczył w skardze kasacyjnej, jakie znaczenie dla wyniku sprawy mogłoby mieć przesłuchanie poszczególnych osób, co do których organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania. W tym kontekście drugorzędne znaczenie ma już tylko okoliczność, że skarżący wskazując na brak ze strony organu działań dyscyplinujących świadków (ogólnie), którzy nie zgłaszali się na przesłuchanie pomimo odebrania wezwania – nie wskazał żadnych przepisów prawa, które w ten sposób mogłyby zostać naruszone. Niezrozumiałe są twierdzenia skarżącego, kwestionujące stanowisko organu podatkowego, iż dowód z opinii biegłego nie zmierza do ustalania, kto faktycznie wykonywał prace objęte spornymi fakturami. Strona podnosi, że "wykluczenie z kręgu mogących wykonać zlecenie danego podmiotu zmierza ostatecznie (poprzez eliminację) do wymienionego ustalenia". Jednakże biegły z zakresu budownictwa, jako osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi w tym zakresie, nie może w drodze opinii wypowiadać się kto wykonał, a kto nie wykonał określonych robót, gdyż jest to przedmiotem samodzielnych ustaleń organów podatkowych. Skarżący nie wyjaśnił także, w czym upatruje naruszenia art. 82 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 182 § 1 pkt 1 O.p., a nawet nie odniósł się do treści tych unormowań, więc nie można było uznać, że zostały one naruszone z możliwym wpływem na wynik sprawy. Część uzasadnienia skargi kasacyjnej strona poświęciła na odniesienie się do nieprawidłowego – jej zdaniem – sposobu uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Jednakże poza wskazanym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który został powyżej omówiony, strona nie wskazała innych przepisów tej ustawy, jakie mogłyby zostać naruszone, zaś – zgodnie z tym co już zostało powiedziane – poszukiwań określonych naruszeń nie może z urzędu prowadzić Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle tego co zostało powiedziane uznać należało, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.