VIII SA/Wa 1096/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Decyzją z [...] października 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania P. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ odwoławczy", lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] czerwca 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 6 innych miesięcy 2008 r. (III – IX). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). W uzasadnianiu decyzji Dyrektor IS powołał się także na przepisy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US, po ponownym prowadzeniu postępowania podatkowego ustalił, że skarżący dopuścił się szeregu nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego. W szczególności bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej także jako "[...]"), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Specjalistycznych usług budowlanych, o których mowa w tych fakturach (układanie kostki brukowej, wykonanie podbudowy pod płytę boiska, drenaż boiska) [...] nie wykonywała we własnym zakresie i nie zakupiła ich od [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. Podmioty te brały bowiem udział w oszustwach podatkowych polegających na wystawianiu pustych faktur. Organ I instancji powołał się między innymi na decyzję z [...] lutego 2015 r. wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dla [...] Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w R.. Wynika z tej ostatecznej decyzji, że [...] Sp. z o. o. zarządzana przez K. C. wystawiała tzw. "puste faktury" między innymi dla skarżącego. Naczelnik US powołał się także na dowody zebrane przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w toku śledztwa (sygn. akt [...]), w tym na zarzuty postawione [...] listopada 2012 r. K.C. jako prezesowi zarządu [...], dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych w okresie od stycznia 2005 r. do października 2010 r. Powołał się także na decyzję wydaną przez Dyrektora UKS w K. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla [...] Sp. z o. o., na zeznania skarżącego, a także pracowników [...] zatrudnionych w tej firmie w 2008 r., tj. W. W., M. A., M. M., K. T., J.W., P. Z., T. Z., R. W., M.M. (zob. s. 13 – 17 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Naczelnika US, skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony z tzw. "pustych" faktur VAT (wystawca nie świadczył na rzecz skarżącego usług wymienionych w treści faktur). Skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach związanych z odliczaniem podatku naliczonego z tzw. "pustych" faktur VAT. Przedstawił w formie tabelarycznej stosowne wyliczenia (zob. s. 26 i 34 – 36 decyzji Naczelnika US). 2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżący wystąpił o jej uchylenie. Postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 188, art. 190 § 2, art. 193 § 1, art. 194 § 1 i art. 187 § 1 Op. Wskazał na wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy poprzez błędne uznanie, że transakcje wynikające z treści spornych faktur VAT wystawionych dla niego przez [...] Sp. z o. o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Wskazał przy tym na konieczność ponownego przesłuchania świadków, w tym 12 pracowników [...] Sp. z o. o., a także bezpodstawne kwestionowanie wiarygodności zapłaty gotówkowej za wykonane usługi. Podkreślił, że przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przeszkody do wydania decyzji wymiarowej przez Naczelnika US, gdyż bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z uwagi na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op (zob. s. 4 – 5 zaskarżonej decyzji). Postanowieniem z [...] października 2013 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, wszczęto bowiem postępowanie sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach skarżącego (VAT – 7) za lata 2008 – 2009. Tego samego dnia wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącemu [...] października 2013 r. Czyli przed upływem terminu przedawnienia został spełniony obowiązek informacyjny wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej także jako "TK") z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Powyższe stanowisko dotyczy również nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zgodnie z uchwałą NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08; ONSAiWSA 2009/5/87). Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US co do tego, że skarżący bezprawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niego przez [...] Sp. z o. o., która nie dysponowała stosownym zapleczem niezbędnym do wykonania usług i nie korzystała z usług wskazywanych podwykonawców ([...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o.). Sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych (dostawy na rzecz skarżącego usług wymienionych w treści spornych faktur nie dokonał podmiot ujawniony jako ich wystawca). Okoliczność ta wynika między innymi z decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla [...] Sp. z o. o. Podmioty wskazywane jako podwykonawcy zajmowały się wystawianiem tzw. "pustych" faktur VAT. Powołał się na decyzję wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla [...] Sp. z o. o. i materiały dowodowe zebrane w toku postępowania karnego (sygn. akt [...]) prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur. K. C. jako zarządzającemu sp. z o. o. [...] postawiono zarzuty, że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do października 2010 r. brał udział wraz z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających między innymi na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego. [...] na podstawie tzw. "pustych" faktur wystawionych na jej rzecz wystawiała tzw. "puste" faktury dla innych podmiotów, w tym dla skarżącego. Dyrektor IS przedstawił ramy prawne sprawy (s. 4 – 9 decyzji) i schemat działań podejmowanych przez [...] i grupę osób, wobec których Prokuratura Apelacyjna w R. prowadziła postępowanie karne dotyczące przestępstw skarbowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczej fikcyjnych (pustych) faktur VAT, w tym podwykonawców tej firmy. Z dowodów dotyczących działalności rzekomych kontrahentów [...] wynika, że K. C. działając jako prezes zarządu [...] wystawiał i przyjmował tzw. "puste" faktury w celu dokonywania oszustw podatkowych. Skarżący nie wskazał zaś okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie interesował się tym, kto i w czyim imieniu wykonywał usługi, o których mowa w treści spornych faktur. Nie wyjaśnił powodów dokonywania znacznych płatności w formie gotówki za rzekomo wykonane przez [...] usługi obejmujące roboty budowlane, w tym układanie kostki brukowej, podbudowa pod płytę boiska i drenaż boiska (s. 20 – 22 zaskarżonej decyzji). Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności sprawy uzasadniają wniosek, że skarżący bezprawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji z przyczyn podmiotowych. Wiedział przy tym lub powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści wystawionych dla niego spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał nadto podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie paliwa do pojazdów, których nie wykorzystywał do działalności gospodarczej, bądź dla których nie posiadał zaświadczeń o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym lub świadectwa homologacji. Nie nabył także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej dla innego podmiotu. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione. W sprawie niniejszej jej stan faktyczny został bowiem ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący nie uprawdopodobnił nawet, że sporne faktury wystawione dla niego przez [...] Sp. z o. o. dokumentują usługi wykonane przez ten podmiot. Prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy stanowił zatem podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. s. 22 – 25 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] listopada 2015 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 180 i art. 181 w związku z art. 82 § 1 pkt 1 – 2, art. 182 § 1 pkt 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Op poprzez odstąpienie od obowiązku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji wydania wadliwej decyzji, która nie zasługuje na pozostawienie jej w obrocie prawnym. Autor skargi postawił nadto zarzuty naruszenia przez Dyrektora IS bliżej nieokreślonych przepisów prawa materialnego. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów uniemożliwiło bowiem wykazanie okoliczności faktycznych przeciwnych do tych, które zostały przyjęte za ustalone przez organy podatkowe. Sporne faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sposób działania organów podatkowych w niniejszej sprawie świadczy zaś o naruszeniu zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Organy niezasadnie odstąpiły także od powołania biegłego na okoliczność wykazania faktycznego wykonawcy robót udokumentowanych spornymi fakturami. Pozostałych uchybień wskazanych przez organy podatkowe skarżący nie kwestionuje. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Organy wykazały bowiem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, czyli wykonania przez [...] Sp. z o. o. we własnym zakresie lub (i) przez jej rzekomych podwykonawców usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa"). Zarzuty procesowe skargi Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli wykonania przez [...] Sp. z o. o. na rzecz skarżącego usług, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżący nie posiadał stosownego zaplecza niezbędnego do wykonania usług (robót budowlanych) wymienionych w treści spornych faktur. Usług tych nie wykonał także korzystając ze wskazanych podwykonawców, gdyż podmioty te ([...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o.) zajmowały się wystawianiem tzw. "pustych" faktur VAT, podobnie jak i [...] Sp. z o. o. Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący wiedział zaś lub powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem tzw. "pustych" faktur VAT i bezprawnym zawyżaniem podatku naliczonego. Skarżący kwestionuje te ustalenia faktyczne dokonane przez organy, które doprowadziły do wniosku, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Szczególną uwagę przywiązuje do bezpodstawnego odstąpienia przez organy od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności ze źródeł osobowych, a także przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Nie kwestionuje zaś innych uchybień wskazywanych przez organy. 5.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób zasadniczo prawidłowy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Usługi wymienione w treści spornych faktur (układanie kostki brukowej, podbudowa pod płytę boiska, drenaż boiska) nie zostały bowiem nabyte przez skarżącego od wystawcy faktur (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym oraz [...] Sp. z o. o.). Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym [...] Sp. z o. o. jako rzekomego kontrahenta skarżącego, a także innych podmiotów jako rzekomych podwykonawców wystawcy spornych faktur), które potwierdzają trafność stanowiska przyjętego przez organy podatkowe, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT. Skarżący nie uprawdopodobnił, że specjalistyczne usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały na jego rzecz wykonane przez [...] Sp. z o. o. bezpośrednio (brak wykwalifikowanej kadry i zaplecza sprzętowego) bądź przez podmioty działające na rzecz [...] jako jej podwykonawcy (wystawcy tzw. "pustych" faktur VAT). Wskazywane przez skarżącego okoliczności, rzekomo towarzyszące zawieraniu spornych transakcji (wykonaniu specjalistycznych usług przez [...]), w tym brak zainteresowania ze strony skarżącego tym, kto i w czyim imieniu wykonywał usługi, znaczne płatności gotówkowe do rąk bliżej nieokreślonych osób za wykonywanie specjalistycznych usług, bez sprawdzenia ich kompetencji i upoważnienia do działania w imieniu wystawcy spornych faktur potwierdzają ustalenia faktyczne dokonane przez organy, stanowiące podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Istotnym dowodem w sprawie jest dokument urzędowy w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] lutego 2015 r. wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (między innymi) dla rzekomego kontrahenta skarżącego, czyli [...] Sp. z o. o., za wszystkie miesiące 2008 r., z której wynika wprost, że wystawiane przez [...] faktury, między innymi dla skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo wskazać należy na ustalenia organów dotyczące rzekomych podwykonawców [...], którzy zajmowali się wystawianiem tzw. "pustych" faktur VAT, podobnie jak i [...] Sp. z o. o. zarządzana przez K.C., któremu [...] listopada 2012 r. postawiono zarzuty (w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w sprawie o sygn. akt [...]), że w okresie od stycznia 2005 r. do października 2010 r. brał udział wraz z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających między innymi na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego. Organy przedstawiły także schemat działań podejmowanych przez grupę osób objętych postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w R., celem osiągnięcia korzyści majątkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych (tzw. pustych) faktur VAT przez podmioty biorące udział w przestępstwach podatkowych. Ocena dowodów dotyczących działalności tych podmiotów prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że K. C. działając w imieniu [...] Sp. z o. o. wystawiał i przyjmował tzw. puste faktury w celu dokonywania oszustw podatkowych. Skarżący nie wskazał zaś wiarygodnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wykazał, że usługi zostały wykonane przez osoby, które działały w imieniu [...] i posiadały kompetencje niezbędne do tego, aby wykonać usługi, o których mowa w treści spornych faktur VAT. 5.2. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy uznać należy, że skarżący brał udział w obrocie pustymi fakturami sensu stricto, którym nie towarzyszyły żadne transakcje polegające na dostawie towarów i (lub) usług przez wystawców spornych faktur na rzecz skarżącego. Czyli nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych sporne faktury wystawione dla skarżącego przez sp. z o. o. [...], rzekomo dokumentujące dostawę usług na rzecz skarżącego. Z zeznań skarżącego wynika, że nie był zainteresowany tym kto i w czyim imieniu wykonuje usługi, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Tym samym co najmniej dopuszczał możliwość brania udziału w oszustwach podatkowych polegających na obrocie tzw. pustymi fakturami. Na niekorzyść skarżącego przemawia także fakt, że dokonywał on płatności gotówkowych o znacznej wartości do rąk nieznanych osób, rzekomo działających z upoważnienia wystawcy spornych faktur, gdy skarżący nie sprawdzał nawet tożsamości osób biorących udział w wykonywaniu specjalistycznych usług i ich ewentualnego pełnomocnictwa do działania w imieniu wystawcy spornych faktur. Nie sprawdzał także tożsamości osób, którym wypłacał znaczne kwoty pieniężne. Ponosił zatem odpowiedzialność za specjalistyczne usługi wykonywane na jego rzecz przez osoby, których tożsamości nie znał i nie weryfikował ich kompetencji do wykonywania usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Skoro skarżący co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur VAT, to nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ustaleń faktycznych organy podatkowe dokonały w sposób zasadniczo prawidłowy. Zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja są zrozumiałe i spójne na tyle, że brak było podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób odpowiadający wytycznym z art. 191 Op. Drobiazgowo opisywały zeznania świadków, którzy nie byli w stanie wskazać konkretnych okoliczności świadczących o tym, że usługi wymienione w treści spornych faktur zostały faktycznie wykonane przez [...] na rzecz skarżącego, który także nie zdołał uprawdopodobnić, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość także z przyczyn podmiotowych. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony został zdaniem Sądu z zachowaniem obowiązujących reguł procesowych. Brak było podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego, w szczególności powtarzania dowodów z przesłuchania świadków i poszukiwania w nieskończoność możliwości przesłuchania świadków, którzy nie stawiali się na wezwania. Brak było także podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, która potencjalnie mogłaby świadczyć o tym, że jakieś usługi zostały wykonane na rzecz skarżącego przez bliżej nieokreślone podmioty. Skoro sporna decyzja nie została wydana dla skarżącego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to znaczy, że organy nie kwestionowały wykonania przez skarżącego specjalistycznych usług, o których mowa w wystawionych przez niego fakturach VAT. Tyle tylko, że na rzecz skarżącego nie wykonywała specjalistycznych usług [...] Sp. z o. o. 5.3. Dla porządku dodać należy, że nie wystąpiły przeszkody, o których mowa w art. 70 § 1 Op, do wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2008 r. został skutecznie zawieszony na skutek wystąpienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] października 2013 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, wszczęto bowiem postępowanie sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach skarżącego (VAT – 7) za lata 2008 – 2009. Tego samego dnia wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącemu [...] października 2013 r. Przed upływem terminu przedawnienia został zatem spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Dodać warto, że do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stosuje się zasady wynikające z przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08; ONSAiWSA 2009/5/87). 6.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 i w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych odnośnie braku dobrej wiary po stronie skarżącego nie było zbędne, gdyż stanowiło tło sprawy, a także potwierdzało brak podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, celem ustalenia osób faktycznie wykonujących usługi, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Z okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe wynika, że usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały wykonane przez skarżącego lub na jego rzecz przez bliżej nieustalone osoby, a bezprawne odliczanie podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT miało na celu obniżenie zobowiązań skarżącego z tytułu VAT w sposób sprzeczny z zasadą neutralności VAT. Organy zakwestionowały tylko te faktury, które zostały wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. 6.2. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, ETS) w orzeczeniach: z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA). 6.3. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA). Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. 6.4. Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą Trybunał Sprawiedliwości potwierdził również w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Z tym zastrzeżeniem, że ostatnio powołany wyrok dotyczy faktur wystawionych przez podmiot, który należy uznać za podmiot nieistniejący, czyli nieco innego stanu faktycznego od tego, który stanowił dla Sądu podstawę orzekania w niniejszej sprawie. Dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA). 7. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Organy zasadnie przyjęły nadto, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych. W przypadku skarżącego kwestia ta ma drugorzędne znaczenie, ale potwierdza brak podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego w celu ustalenia, czy sporne usługi zostały wykonane na rzecz skarżącego przez bliżej nieokreślone osoby. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zasadniczo odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy stworzyły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego celem ustalenia okoliczności wskazywanych w sposób ogólny przez skarżącego, w tym powtarzania dowodów ze źródeł osobowych. Skoro świadkowie kilka miesięcy (lat) wcześniej nie pamiętali okoliczności świadczących o wykonaniu na rzecz skarżącego specjalistycznych usług przez [...], skarżący i K. C. takich okoliczności także nie byli w stanie wskazać, to znaczy, że brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby stanowić podstawę do powzięcia wątpliwości co do tego, że [...] Sp. z o. o. wystawiała tzw. "puste" faktury w 2008 r., także na rzecz skarżącego. Tym samym brak jest podstaw do skutecznego kwestionowania tego, co wynika z dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Op, jakim jest decyzja Dyrektora UKS w K. z [...] lutego 2015 r. (nr [...]) wydana dla [...] Sp. z o. o. między innymi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pozostałe dowody zebrane w niniejszej sprawie potwierdzają tylko to, co wynika z tej decyzji, czyli brak podstaw do odliczania przez skarżącego podatku naliczonego wynikające z tzw. "pustych" faktur VAT wystawionych dla niego przez [...]. Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które mogły stanowić podstawę do przeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi urzędowemu w postaci ww. decyzji ostatecznej wydanej dla [...]. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżący nie tylko nie wykazał, ale nawet nie uprawdopodobnił, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, czyli że usługi zostały wykonane przez [...] wbrew dowodom zebranym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Skarżący świadomie brał udział lub godził się na swój udział w oszustwach podatkowych. Ponosi zatem negatywne konsekwencje w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem bez wątpienia były oszustwa podatkowe (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu). Reasumując, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 i art. 181 w związku z art. 82 § 1 pkt 1 i 2, art. 182 § 1 pkt 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Op. Uchybienia organu I instancji zostały konwalidowane przez Dyrektora IS (zob. s. 23 – 24 zaskarżonej decyzji). Trafnie organ odwoławczy uznał przy tym, że naruszenie przez Naczelnika US art. 188 Op nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 82 § 1 pkt 1 i 2 Op, gdyż skarżący nie wskazał w sposób wiarygodny okoliczności mogących mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, które mogłyby stanowić podstawę do podjęcia próby przeprowadzenia dowodów (uzyskania informacji) na podstawie art. 82 § 1 pkt 1 i 2 Op. Dodać warto, że skarżący nie wskazał przepisów prawa materialnego, które zostały rzekomo naruszone przez organ odwoławczy. Nie wskazał także okoliczności, które mogłyby świadczyć o naruszeniu przez organy bliżej nieokreślonych przepisów prawa materialnego. Szczególnie w sytuacji prawnej, jaka zaistniała po wydaniu przez Dyrektora UKS w K. ostatecznej decyzji z [...] lutego 2015 r. (nr [...]) dla spółki z o. o. [...] między innymi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. To zaś w konsewkencji oznacza, że za chybiony należało uznać wniosek skargi dotyczących uchylenia decyzji organu I instancji, a także wniosek dotyczący zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżący bez wątpienia nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT wystawionych dla niego przez sp. z o. o. [...], gdyż są to tzw. "puste" faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, a odliczenie podatku naliczonego z takich faktur narusza zasadę neutralności VAT i zasadę równej konkurencji. Zaniżanie zobowiązań podatkowych przez podmiot realizujący zamówienia publiczne, tak jak w niniejszej sprawie, narusza zdaniem Sądu konstytucyjną zasadę równości, gdyż czyni korzystniejszą finansowo ofertę podmiotu biorącego udział w oszustwach podatkowych względem oferty podmiotu działającego w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego (podmiotu wywiązującego się ze swoich zobowiązań podatkowych). 8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.