I FSK 2020/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 225/13 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna M. T. dotyczy wyroku z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 225/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 8 czerwca 2012 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w kwotach innych niż zadeklarował skarżący. Stanowiło to konsekwencję zakwestionowania faktur dokumentujących zakup złomu od firm: "F." D. F. w P., "Firma W." S. W. w S., "M." M. B. w W. oraz "Z". G. P. w P. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że faktury wystawione przez wymienione podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący natomiast świadomie podjął zarówno ryzyko kupna złomu z nieujawnionego źródła, jak i ryzyko jednoczesnej legalizacji tego zakupu poprzez faktury wystawione przez omawianych na wstępie czterech kontrahentów. W toku postępowania organ zakwestionował również możliwość zakupu złomu przez kontrahentów skarżącego od firm: "K." J. S. w P. (jedynego dostawcy D. F.), FHU M. K. w O. (jedynego dostawcy firmy S. W.), PHU "J." J. S. w S. i PW "M." M. R. w I. (jedynych dostawców firmy M. B.), "K." z W. (jedynego dostawcy firmy G. P.). Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżący dokonywał dostaw złomu, którego część była legalizowana zakwestionowanymi fakturami. Oznaczało to, że ta część złomu mogła zostać przez skarżącego nabyta od innych nieznanych dostawców, z innych źródeł. Organ uznał ponadto, że skarżący nie dochował należytej staranności w ramach transakcji potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Stwierdził bowiem, że transakcje zakupu złomu od wymienionych dostawców odbiegały od reguł przyjętych w branży. Na podstawie rozmów telefonicznych poprzedzających dokonanie dostawy, podczas samej dostawy, a przede wszystkim z dokumentów rejestracyjnych uzyskanych od dostawców oraz faktur VAT i innych dowodów dostawy skarżący mógł z łatwością uzyskać wiedzę pozwalającą na powzięcie podejrzenia co do faktu dokonania oszustwa. Z dokumentów rejestracyjnych, a także z ustnych informacji od kontrahentów uzyskałby informacje, że dostawcy ci pomimo, że formalnie zajmowali się handlem złomem, to sprzedawali towar, który nie pochodził z prowadzonego przez nich klasycznego punktu skupu złomu, ale wyłącznie od "pośredników". Z dokumentów rejestracyjnych otrzymanych już przecież w momencie pierwszej dostawy skarżący wiedział, że we wrześniu 2007 r. wszyscy wymienieni dostawcy działali na rynku handlu złomem przez bardzo krótki okres. S. W. rozpoczął działalność jako "Firma W." 1 lutego 2007 r., G. P. rozpoczął działalność 20 lipca 2006 r. pod nazwą "Z" i miał prowadzić działalność w zakresie sprzedaży hurtowej w miejscu zamieszkania. M. B. rozpoczęła działalność 27 kwietnia 2007 r., miała prowadzić działalność w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, ale przez cały okres jedynym podanym we wpisie do ewidencji adresem prowadzenia działalności był adres wskazujący na lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym. Pomimo tych okoliczności oraz faktu, że podatnik nigdy nie poznał osobiście M. B., dokonał transakcji z osobą przez nią upoważnioną i do tego zeznał, że nigdy nie sprawdzał tożsamości dostawców. Również D. F., który rozpoczął działalność 18 sierpnia 2006 r., miał prowadzić działalność w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, ale przez cały okres miała być ona prowadzona pod adresem wskazującym na lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym. Wszystkie wymienione wyżej okoliczności powodowały, że w momencie zawierania transakcji racjonalnym byłoby chociażby przeprowadzenie rozeznania z dostawcami na temat ich siedzib, infrastruktury i urządzeń. Ponadto, ponieważ wszyscy dostawcy mieli przywozić towar własnym transportem, skarżący mógł chociażby wypytać i sprawdzić, czy mieli oni zezwolenia na transport odpadów. Skarżący zeznał jednak, że tego rodzaju sprawy go w ogóle nie interesowały. Organ podkreślił, że rozpoczynając własną działalność skarżący dysponował punktem skupu złomu, gdzie nabywał złom od ludności, zadbał o uzyskanie zezwoleń na skup i transport odpadów. Z chwilą zawierania pierwszych transakcji z kwestionowanymi dostawcami miał zatem podstawy sądzić, że dostawcy ci nie mogli być wiarygodnymi i rzetelnymi podmiotami, skoro nie spełniali oni takich samych warunków, które można uznać za standardowe dla prowadzenia tego rodzaju działalności. Wynikało to również z przedłożonych przez skarżącego dowodów dotyczących przyjęcia złomu, które zawierały istotne uchybienia polegające m.in. na braku oświadczenia dostawców, że sprzedawane towary są ich własnością i nie pochodzą z kradzieży. W złożonej skardze M. T. postawił zarzuty naruszenia: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, pominięcie zeznań świadków istotnych dla sprawy, odmówienie wiary i mocy dowodowej określonym dowodom bez rzetelnego uzasadnienia oraz oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika, a także brak rzetelnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy wydawaniu decyzji i prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zwanej dalej "ustawą o VAT", poprzez jego niezastosowanie, wskutek czego organ podatkowy pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie kwestionowane faktury dokumentują zakupy towarów, które to czynności zostały dokonane. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy w sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, przesłuchały w charakterze świadków - m.in. M. B., M. K., D. F., P. W., S. W., J. S. oraz skarżącego. Skorzystały też z pomocy prawnej Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który przesłuchał w charakterze świadków M. B. i P.P.. Organy podatkowe przeprowadziły również badania ksiąg podatkowych skarżącego oraz dokonały sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów skarżącego, tj.: "J." A.J., PHU "C.", "F." D. F., "Firma W." S. W., korzystając z pomocy prawnej Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokonały również sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u innych kontrahentów skarżącego np. "C." S.A., "M." M. B., "T." sp. z o.o. Sąd przyznał ponadto rację organom podatkowym w kwestii odmowy przesłuchania w charakterze świadków W.W. (przedstawiciela "M." M. B.), S. W. i K. P. (współpracownicy dostawcy – S. W.). Sąd wskazał, że skarżący nie tylko że we wniosku dowodowym nie wskazał adresu świadków, to nie uzupełnił powyższego braku pomimo wezwania organu odwoławczego. Sąd uznał zatem, że materiał dowodowy został zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Oceniając transakcje z poszczególnymi kontrahentami Sąd wskazał, że D. F. nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży złomu. Świadczył o tym fakt, że nie posiadał żadnego fizycznego punktu skupu złomu, żadnych nieruchomości i ruchomości niezbędnych w wykonywaniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie użytkował żadnych własnych lub wynajętych środków transportu niezbędnych do przewozu złomu, a jedyne, z których rzekomo miał korzystać, były użyczone przez jego jedynego dostawcę z tamtego okresu - firmę "K.", która z kolei okazała się być podmiotem nieistniejącym. Ponadto, nie umiał wskazać numerów rejestracyjnych tych pojazdów (niemożliwa była zatem ich weryfikacja). Na uwagę zasługiwał przy tym fakt, że D. F. nie występował do właściwego organu o udzielenie zezwolenia na zbieranie i transport odpadów i w związku z tym nie posiadał takiego zezwolenia. Z końcem 2007 r. D. F. postanowił zakończyć działalność gospodarczą. Jego tłumaczenie, że utracił pieniądze i kontrahentów w żaden sposób nie zostało udokumentowane. Tym bardziej, że pieniądze ze sprzedaży towaru otrzymywał zanim dokonywał zapłaty za ten towar. Z kolei S. W. w okresie, co najmniej od sierpnia do grudnia 2007 r. nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży złomu. Jedynym dostawcą złomu w tym okresie dla jego firmy była firma FHU M. K.. M. K. nie figurował jednak w ewidencji Urzędu Skarbowego w S.. Natomiast w ewidencji tego urzędu figurował M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M." O.. Zeznał on, że nie zna firmy S. W. i nie sprzedawał tej firmie w 2007 r. żadnego złomu, tym bardziej, że od kwietnia 2007 r. w ogóle nie kupował i nie sprzedawał złomu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zeznania M. K. znajdowały potwierdzenie w deklaracjach VAT-7 jego firmy za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. Skoro firma M. K. nie istniała, a z ksiąg firmy S. W. wynikało, że była ona od sierpnia 2007 r. jedynym dostawcą jego firmy - a złom sprzedany skarżącemu pochodził wyłącznie z zakupów dokonanych w firmie M. K. (lub K.), oznaczało to, że firma S. W. nie mogła dokonać sprzedaży złomu na rzecz firmy skarżącego, ponieważ nie mogła go uprzednio nabyć od firmy M. K. lub M. K.. Wszystkie okoliczności działalności firmy S. W. oraz fikcyjności firmy M. K. znajdowały również potwierdzenie w zeznaniach S. W. dotyczących dokonywanych przez niego zakupów i sprzedaży. Zeznał on, że nie pamięta skąd zawoził złom, jakim środkiem transportu i dokąd go zawoził. Nie pamiętał także, kto uczestniczył w dostawie i rozładunku złomu do skarżącego, jakie dokumenty przy tym sporządzono i w jaki sposób nastąpił rozładunek złomu. Zdaniem Sądu, M. B. także nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywała żadnych transakcji sprzedaży złomu. Świadczył o tym fakt, że nie posiadała żadnego fizycznego punktu skupu złomu, żadnych nieruchomości i ruchomości niezbędnych w wykonywaniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie posiadała także własnych środków transportu. Z ksiąg firmy "M." wynikało, że firmy PHU "J." J. S. i PW "M." M. R. były jedynymi dostawcami firmy "M.". Firmy te w rzeczywistości nie prowadziły jednak żadnej działalności gospodarczej, nie nabywały i nie sprzedawały złomu. Identyczna ocena wynikała także z ustaleń zarówno Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jak i Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w B.. Oznaczało to, że firma "M." nie mogła dokonać sprzedaży złomu na rzecz skarżącego, ponieważ nie mogła go uprzednio nabyć ani od firmy J.", ani od firmy "M.". Ponadto według wyjaśnień skarżącego towar nabyty od firmy M. B. został w całości sprzedany na rzecz firmy "D." P.P. z G., Ł.. Przesłuchany w dniu 16 stycznia 2012 r. w charakterze świadka P. P. zeznał, że złom zakupiony przez firmę "D." od skarżącego został następnie dostarczony do T.. Obydwie faktury VAT, tj. sprzedaży z firmy "M." do firmy skarżącego i sprzedaży z firmy skarżącego do "D." zostały wystawione w O. Skarżący zeznał, że złom nabyty od firmy "M." został przywieziony do O.. Z powyższego wynikało, że w jednym dniu, tj. 17 września 2007 r. ten sam złom miał zostać przewieziony z W. z firmy "M." do O., a następnie zostać wywieziony do T.. Biorąc pod uwagę odległości między tymi miejscowościami i ich usytuowanie, zasadnie uznano działanie takie za całkowicie nieracjonalne i nieuzasadnione gospodarczo. Włączenie O. w trasę transportu powodowało kilkukrotne wydłużenie odległości przejazdu. Powyższe wnioski w zestawieniu z rzekomą dostawą przy użyciu samochodu, który jak wynika z zebranego materiału M. B. wykorzystywała na zasadzie najmu w okresie od 17 czerwca 2007 r. do 1 sierpnia 2007 r. wskazywały na to, że faktura wystawiona przez "M." na rzecz skarżącego nie dokumentowała faktycznie przeprowadzonej transakcji. W ocenie Sądu, także G. P. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał transakcji sprzedaży złomu. G. P. nie przedstawił żadnych dokumentów ani dowodów, które świadczyłyby o faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem. Nie udowodnił i nie udokumentował w sposób wymagany przepisami prawa pochodzenia towaru, którym później rzekomo handlował. W postępowaniu kontrolnym, prowadzonym wobec niego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wykazał, że w 2007 r. nie posiadał on złomu, ponieważ w ogóle nie dokonał zakupu złomu. G. P. wskazał jednego dostawcę - firmę "K." oraz jedną transakcję zakupu od spółki akcyjnej "Z.". Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy wykazał jednak, że dostawca o nazwie "K." z W. jest podmiotem nieistniejącym i w związku z tym faktury od tego nieistniejącego podmiotu nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż czynności nie zostały dokonane. Natomiast przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie "Z." S.A. w P. nie potwierdziły zawarcia jednej transakcji zakupu przez G. P. Poza wymienionym dostawcą nie ustalono innych podmiotów sprzedających złom G. P., a on sam nie wskazał innego dostawcy. Z zebranego materiału dowodowego wynikało także, że G. P. nie dokonywał żadnych operacji gospodarczych (nie kupował złomu i nie sprzedawał złomu), a jedynie wystawiał fikcyjne faktury VAT. Nie posiadał on jakichkolwiek dokumentów odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wszystkie wystawione faktury na sprzedaż złomu były tzw. "pustymi fakturami". Przesłuchany w charakterze strony zeznał, że w 2007 r. woził złom do odbiorców swoimi samochodami, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że nie posiadał żadnych samochodów, które mogły być wykorzystywane w prowadzonej działalności. Nie udokumentował też żadnych transakcji zakupu usług transportowych. Sąd wskazał, że z zeznań skarżącego wynikało, iż nie sprawdzał we właściwych urzędach, czy jego kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Sprawdzał on jedynie dokumenty rejestracyjne dostarczone mu przez te podmioty. Były to: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz potwierdzenie NIP i REGON, które otrzymał od właścicieli tych firm w momencie pierwszej dostawy. Z żadną z tych firm nie podpisał umów o współpracy, zawsze dzwonił telefonicznie w celu złożenia zamówienia, zdarzało się też, że dostawcy dzwonili do niego. Dostawcy zawsze przywozili towar swoim transportem. Nie pamiętał numerów rejestracyjnych. Zapłata zawsze była dokonywana gotówką. Podatnik nie wiedział skąd był transportowany i skąd pochodził złom dostarczany do jego firmy. Podatnik nigdy nie był w siedzibach tych firm. Nie sprawdzał, czy firmy te mają jakiekolwiek wyposażenie techniczne, magazyny, place, urządzenia i maszyny niezbędne w prowadzeniu działalności w zakresie obrotu złomem. Nie znał innych odbiorców złomu sprzedawanego przez te firmy. Nie znał również danych kontrahentów będących jedynymi dostawcami złomu jego dostawców, ponieważ go to nie interesowało. W toku postępowania kontrolnego okazał dokumenty rejestracyjne dotyczące firm G. P. i D. F.. Nie przedstawił jednak dowodu na to, że wszedł w ich posiadanie w okresie dokonywania transakcji, tj. w 2007 r., a z dokumentów tych nie wynikało, kiedy faktycznie miało to miejsce. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dokumentów dotyczących firmy M. B. i S. W. w związku z tym, w żaden sposób nie uprawdopodobnił faktu otrzymania ich w 2007 r. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto skarżący nie wskazał źródła pochodzenia towaru, innego niż udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT. Działania skarżącego odbiegały od ogólnie stosowanych norm rozliczeń dokonywanych pomiędzy podmiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą. Skarżący wiedział lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego towar nie pochodził od wystawców faktur (wystawienie faktury stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). Zaprezentowane ustalenia doprowadziły, zdaniem Sądu, do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organy uwzględniły ponadto ugruntowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE" zasadę, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia konieczne jest ustalenie, iż wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcję, w których uczestniczy wiążą się z oszustwem podatkowym. Na powyższe orzeczenie M. T., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji i wzięcie pod uwagę jedynie korzystnych dla organów podatkowych argumentów, a pomijaniu okoliczności świadczących na korzyść skarżącego; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do jego zastosowania, gdyż kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dokumentowały faktycznie dokonane dostawy do skarżącego; 4) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "dyrektywą 112", poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania, że pozbawienie prawa do odliczenia podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, jako że żaden z podniesionych w niej zarzutów nie jest trafny. W pierwszej kolejności nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie sposób przyjąć, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów określonych przez art. 141 § 4 p.p.s.a., zaś Sąd wziął pod uwagę jedynie korzystne dla organów podatkowych argumenty. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur wystawionych przez wystawców. Istotą sprawy było zatem ustalenie, czy kontrahenci podatnika dokonali na jego rzecz dostaw towarów wykazanych w spornych fakturach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę podatnika. Wynika to z faktu, iż, jak słusznie przyjął WSA w Poznaniu - w sprawie nie było podstaw do uznania, że postępowanie prowadzone przez organy pierwszej i drugiej instancji było obciążone błędami, które stanowiłyby podstawę do uchylenia wydanych decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, nie można było przyjąć, aby podatnik mógł dokonać zakupu towaru (złomu) od firm, które same nim nie dysponowały (z ustaleń organów wynikało, że dostawcy złomu wskazani na zakwestionowanych fakturach nabywali złom wyłącznie od firm, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, były podmiotami nieistniejącymi albo wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych). Sąd pierwszej instancji przypomniał m.in., że z zeznań podatnika wynikało, że wśród dostawców jego firmy w 2007 r. były m.in. firmy D. F., S. W., M. B. oraz G. P.. Podatnik przyznał, że nie sprawdzał we właściwych urzędach, czy firmy te są zarejestrowanymi podatnikami VAT, sprawdzał on jedynie dokumenty rejestracyjne dostarczone mu przez ww. firmy. Z żadną z tych firm nie podpisał umów o współpracy, zawsze dzwonił telefonicznie w celu złożenia zamówienia, zdarzało się też, że dostawcy dzwonili do niego. Dostawcy zawsze przywozili towar swoim transportem. Nie pamiętał numerów rejestracyjnych. Zapłata zawsze była dokonywana gotówką. Podatnik nie wiedział, skąd był transportowany i skąd pochodził złom dostarczany do jego firmy. Podatnik nigdy nie był w siedzibach ww. firm. Nie sprawdzał, czy firmy te mają jakiekolwiek wyposażenie techniczne, magazyny, place, urządzenia i maszyny niezbędne w prowadzeniu działalności w zakresie obrotu złomem. Nie znał innych odbiorców złomu sprzedawanego przez te firmy. Nie znał również danych kontrahentów będących jedynymi dostawcami złomu ww. dostawców, ponieważ go to nie interesowało. W toku postępowania kontrolnego okazał dokumenty rejestracyjne dotyczące firm G. P. i D. F.. Nie przedstawił jednak dowodu na to, że wszedł w ich posiadanie w okresie dokonywania transakcji, tj. w 2007 r., a z dokumentów tych nie wynika, kiedy faktycznie miało to miejsce. Podatnik nie przedstawił natomiast żadnych dokumentów dotyczących firmy M. B. i S. W., w związku z tym, w żaden sposób nie uprawdopodobnił faktu otrzymania ich w 2007 r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, zasadnie Sąd przyjął, że nie budzi zastrzeżeń ocena organu odwoławczego odrzucająca sugestię podatnika, że dostawy złomu wynikające ze spornych faktur miały miejsce. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie były podstawy, aby uznać, że ogół ustalonych przez organy podatkowe okoliczności związanych ze spornymi fakturami (chociażby brak umów, zapłata gotówką, brak kontaktu między wystawcą faktur a nabywcą, brak stosownych pozwoleń na obrót złomem) pozwala na przyjęcie, że skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności (powinność w prowadzeniu działalności gospodarczej) co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego złom nie pochodził od wystawców faktur (wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). To w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Tymczasem podatnik nie wskazał, aby podjął jakiekolwiek kroki, by upewnić się, że kontrahenci są w rzeczywistości dostawcami towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak stosownych zezwoleń kontrahentów na obrót i przewóz odpadów (pomimo wiedzy podatnika, że na taką działalność jest wymagana), wielokrotność, znaczna wartość przedmiotowych transakcji, specyfika towaru, sposób i miejsce jego odbioru, winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności ze strony nabywcy przy wyborze kontrahenta. Zasadnie też WSA w Poznaniu przyjął, że samo posiadanie przez podatnika towaru wykorzystanego na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego opodatkowanych transakcji, nie jest jeszcze wystarczające do przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentowały jego dostaw, czego miał on świadomość (por. tezy. 39, 40, 43 i 45 powołanego wyroku TSUE w sprawie C-285/11). Zdaniem NSA nie było w sprawie tak, że Sąd tezy wyroku C-285/11 zinterpretował profiskalnie. Wszystkie powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że organy podatkowe miały podstawy do uznania, że podatnik nie mógł obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur. Nie mogą być też podzielone zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112, zwłaszcza biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny. Przede wszystkim o prawie do odliczenia nie świadczy fakt nabycia złomu i posiadanie faktur, lecz jego nabycie od wystawcy tychże faktur; towar musi faktycznie pochodzić od podmiotu, który został w fakturze wskazany jako sprzedawca. Bez wątpienia na gruncie zarówno polskich, jak i unijnych uregulowań VAT, źródłem prawa do odliczenia nie jest sama faktura, a nabycie towaru lub usługi od konkretnego sprzedawcy i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś rola faktury sprowadza się do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Biorąc pod uwagę powyższe, nie można podzielić twierdzeń kasatora, iż Sąd pierwszej instancji popadł w sprzeczność z zasadą neutralności podatku VAT. Wyrok WSA nie naruszył w żaden sposób tej zasady, zwłaszcza że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne. Można w tym miejscu powołać chociażby wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. C-324/11 Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził: "Jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przez innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług" Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.